02059/03 - Supremo Tribunal Administrativo

O nº 5 do artigo 53º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, consagrando, na hipótese que prevê, a redução, ou, mesmo, a eliminação da dedução específica relativa a rendimentos provenientes de pensões, não é materialmente inconstitucional, por não ofender os princípios da igualdade, progressividade, justiça, generalidade, capacidade contributiva, tributação pelo rendimento líquido, coerência do sistema e confiança.

1.1. A..., residente em Lisboa, recorre da sentença do Mmº. Juiz da 1ª Secção do 1º Juízo do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa que julgou improcedente a impugnação da liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) relativo ao ano de 2001.

Formula as seguintes conclusões:

1ª

«Com a entrada em vigor do Código do IRS, o Legislador criou uma discriminação qualitativa entre alguns tipos de rendimentos, entre eles os rendimentos da Categoria A e da Categoria H;

2ª

Podendo o Legislador, à data, tributar de uma forma mais favorável os rendimentos derivados de pensões;

3ª

Contudo, apesar dessa ser a intenção do legislador, a verdade é que, pela introdução do n.º 5 do artigo 53.º do Código do IRS, alguns rendimentos de pensões, os abrangidos por esta norma, passaram a ser tributadas de uma forma mais gravosa do que aquela que teria sido pretendido pelo legislador;

4ª

Desta forma, viola-se alguns dos mais elementares princípios constitucionais do direito fiscal:

5ª

Assim, é violado o principio da progressividade do Código do IRS, uma vez que a progressividade deve ser atingida através de taxas progressivas e não pela eliminação da dedução especifica;

6ª

É violado o principio da capacidade contributiva, já que com a eliminação/redução da dedução especifica deixa de se ter em conta, o mínimo de encargos necessários à obtenção dos rendimentos do sujeito passivo. Porquê é que não se passa o mesmo na Categoria A?

7ª

É, ainda, violado o principio da igualdade, uma vez que um sujeito passivo com igual capacidade contributiva no activo e na reforma, têm uma tributação completamente diferente, sendo tributado mais gravosamente na reforma que no activo, quando era precisamente o contrário que o legislador pretendia;

8ª

Mais, viola-se o principio da tributação pelo rendimento líquido, uma vez que nos casos em que existe uma eliminação da dedução especifica, a taxa incide directamente sobre o rendimento bruto, tal não foi a intenção do legislador;

9ª

O único caso em que essa foi a intenção do legislador foi os rendimentos de capitais, o que se compreende dada a natureza dos mesmos, mas por esse facto, para a maioria desses rendimentos o legislador criou taxas de tributação liberatórias, que nunca, por nunca ser, atingem os 40%;

10ª

Contudo, um pensionista que pare de ter direito à dedução especifica, por aplicação do n.º 5 do artigo 53.º do Código do IRS, vê os seus rendimentos serem sujeitos a uma taxa de tributação de 40%. Onde é que está a discriminação qualitativa que o legislador quis criar para esta categoria de rendimentos? ;

11ª

Mas mais, esta norma cria uma incoerência no sistema fiscal português, uma vez que o artigo 1.º do Código do IRS, dispõe que os rendimentos sejam sujeitos à taxa depois de se proceder à dedução específica e, o n.º 5 do artigo 53.º do Código do IRS, dispõe que se aplique a taxa sem que primeiro se proceda à realização da dedução especifica, sem que qualquer razão objectiva esteja subjacente a este normativo:

12ª

Para finalizar, o n.º 5 do artigo 53.º do Código do IRS, viola o princípio da segurança jurídica na modalidade do princípio da confiança:

13ª

Ora, foi criada a convicção ao Recorrente, e aos pensionistas em geral, que aquando da reforma ficariam sujeitos a um regime de tributação mais favorável do que aquele a que se encontravam sujeitos, enquanto sujeitos passivos enquadrados na Categoria A;

14ª

Diga-se, expectativa essa, criada pelo próprio legislador, pelo que consubstancia um direito adquirido ou a aquisição de um verdadeiro direito subjectivo público, oponível ao próprio legislador, que se encontra assim assente no Estado de direito democrático;

15ª

Face ao exposto, conclui-se que a norma em apreço viola os mais elementares princípios de direito fiscal constitucional, sendo por isso materialmente inconstitucional.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis deve o presente Recurso ser julgado procedente por provado, e, em consequência ser, declarada a ilegalidade por inconstitucionalidade do artigo 53.º, n.º 5 do Código do IRS, porque violadora dos princípios da igualdade, progressividade, justiça, generalidade, capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento liquido e principio da confiança (...)».

1.2. Não há contra-alegações.

1.3. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso não merece provimento, por o acto de liquidação em causa, ao aplicar o disposto no artigo 53º nº 5 do Código do IRS (CIRS), não violar qualquer dos princípios constitucionais invocados pelo recorrente.

1.4. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos.

2. A sentença assentou nas seguintes considerações atinentes aos factos:

«Em termos fácticos, nada mais foi junto (docs. juntos com a p. i.) em suporte do alegado que uma carta/resposta de que é destinatário o ai referido ... - não o impugnante - e uma nota discriminativa de liquidação.

Da primeira se infere que a propósito de rendimentos de pensões/dedução específica terá existido um despacho de concordância por parte do Exmº Senhor Secretário dos assuntos Fiscais, pretensão que seria objecto de consideração aquando da preparação do OE para o ano de 1998.

Mas tão só até aqui pode ir a afirmação factual; sequer se sabe exactamente qual a pretensão, muito menos se reconhece qualquer intenção de admissão implícita de um qualquer juízo de inconstitucionalidade.

Da nota descriminativa da liquidação se vê que a liquidação em causa respeita a IRS de 2001, em que, além do mais, impugnante e outrem figuram como sujeitos passivos do imposto, com um rendimento global de € 106.997,36 e dedução especifica de € 383,77.

Ao que acresce que aí se inclui, no que se refere a rendimentos da categoria H, o montante de E 104.155,77 de rendimento bruto (cfr. fls. 10 do proc. admin.)».

3.1. Embora na petição inicial não se identifique, pelo ano a que respeita, o acto de liquidação impugnado, não há dúvidas, face ao estabelecido na sentença, que se trata da liquidação do IRS relativo ao ano de 2001.

E, ainda que, na mesma peça processual, se não aponte como violado qualquer preceito da Constituição, mas apenas princípios, cuja sede se não indica, não há, igualmente, dúvidas de que a norma constitucional invocada pelo recorrente (agora, nas alegações de recurso, expressamente), é o artigo 104º nº 1 do diploma fundamental, que presentemente (após a revisão de 1982) tem a redacção seguinte: «O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar».

Não será despiciendo convocar, ainda, o nº 1 do artigo 103º da Constituição, designadamente, no segmento em que determina que «o sistema fiscal visa (...) uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza».

É neste conjunto normativo que reside, ou de que se extrai, a maioria dos princípios constitucionais a que alude o recorrente, designadamente, os da igualdade, da progressividade, da justiça, da generalidade, da capacidade contributiva, e da tributação pelo rendimento líquido.

Quanto ao artigo 53º do CIRS, que é a norma acusada de inconstitucionalidade material, dispunha, originariamente (tinha, então, o número 51º), que «as pensões de valor anual igual ou inferior a 400.000$00 são deduzidas pela totalidade do seu quantitativo»; e que «a dedução relativa às pensões de valor anual superior ao referido (…) é igual àquele montante acrescido de metade da parte que o excede, até ao montante de 1.000.000$00».

Sucessivas alterações foram sendo introduzidas na norma ao longo do tempo, até se chegar à versão que aqui nos importa, dispondo o nº 5 do artigo que «para rendimentos anuais, por titular, de valor anual superior ao vencimento base anualizado do cargo de primeiro-ministro, a dedução é igual ao valor referido nos nºs 1 ou 3, consoante os casos, abatido, até à sua concorrência, da parte que excede aquele vencimento».

Assim, por força desta norma, e porque o agregado do recorrente obteve, em 2001, um rendimento proveniente de pensões no montante de 104.155,77 €, a dedução específica se quedou em 383,77€.

Ora, diz o recorrente, a dedução assim limitada (ou, até, em certos e hipotéticos casos, excluída), aos rendimentos provenientes de pensões, contradiz o nº 1 do artigo 53º (que manda deduzir a totalidade dos rendimentos com esta origem, até certo montante destas), provoca uma desigualdade fiscal horizontal, tornando incoerente o sistema, e violando os princípios já apontados, além do da segurança jurídica, na modalidade do princípio da confiança.

O recorrente exprobra a sentença impugnada por não ter apreciado a compatibilidade do nº 5 do artigo 53ºdo CIRS com aqueles princípios constitucionais.

Mas parece evidente, pelo teor das suas alegações, que a não pretende acusar de nulidade por omissão de pronúncia, querendo, antes, apontar-lhe erro de julgamento, ao não ter reconhecido no acto impugnado os vícios de violação de lei que lhe assaca.

Na verdade, a sentença não deixou de apreciar, e com detalhe, todas as questões que o impugnante havia submetido ao Tribunal. E, a nosso ver, fê-lo de forma convincente, argumentando de modo a contrariar, eficientemente, as teses defendidas pelo recorrente. Não desdenhamos, por isso, aderir ao que em tal sentença se escreveu.

Não obstante, cuidaremos de analisar, destacadamente, os argumentos do recorrente, procurando apreciá-los face a cada um dos princípios constitucionais cujo atropelo é invocado, sendo certo que tal não poderá cumprir-se integralmente, já que esses princípios, alguns deles emanação de outros, ou seu desdobramento, ou meros corolários deles, nem sempre são separadamente consideráveis, e as razões que valem para um coincidem com as que aproveitam a outro.

3.2. Sabe-se que os rendimentos auferidos a título de pensões não eram, antes do CIRS, tributados em qualquer cédula parcelar, relevando, só, em sede de imposto complementar.

Essa, reconhecidamente, a razão por que o legislador do CIRS se preocupou com aligeirar o impacto da tributação que pela primeira vez introduzia, estabelecendo um regime próprio, favorável, de dedução específica para os rendimentos oriundos de pensões.

Assim, na versão original do CIRS, os rendimentos do trabalho dependente, por exemplo, gozavam de uma dedução específica de 65% do seu valor, com o limite de 250.000$00, ou com o limite das contribuições obrigatórias para a protecção social, se superior. Enquanto que aos rendimentos oriundos de pensões, se não superiores a 400.000$00, deduzia-se a totalidade, e aos superiores a esse montante eram deduzidos os mesmos 400.000$00, mas acrescidos de metade do excedente, com o limite de 1.000.000$00.

Porém, este tratamento benevolente dado aos rendimentos provenientes de pensões não correspondia a qualquer imperativo constitucional, que exigisse ao legislador ordinário o emprego de mais suaves maneiras face a rendimentos com aquela origem, do que as usadas perante rendimentos de outra qualquer fonte.

Tratou-se, apenas, de uma opção do legislador ordinário, visando, como se disse já, reduzir o sobressalto resultante da introdução da tributação sobe rendimentos com esta origem.

Ora, se a especial atenção que ao legislador de 1988 mereceram os rendimentos provenientes de pensões, no tocante à dedução específica, não é o resultado de algum ditame constitucional, também não é a Constituição que obsta a que o legislador ordinário adopte, adiante, opções diferentes, designadamente, deixando de dar àqueles rendimentos tratamento preferencial, designadamente, no que concerne à dedução específica a atender.

3.3. As deduções específicas, como a própria designação aponta, são consagradas pelo legislador tendo em atenção a sua afinidade com o rendimento a que correspondem.

Dito de outro modo, através da dedução específica visa-se considerar, excluindo-as da tributação, as despesas que, ao menos presumivelmente, o titular do rendimento se viu obrigado a fazer para o obter.

Assim se concretiza o princípio do rendimento líquido, que manda tributar, não todo o rendimento, mas só aquele que resta depois de satisfeitos os encargos indispensáveis para o conseguir.

Mas, precisamente para que se respeite o princípio do rendimento líquido, não há que estabelecer deduções específicas iguais para todos os rendimentos, independentemente da sua origem, pois não são necessariamente equivalentes as despesas a fazer para os angariar. [Idealmente, a dedução específica deve coincidir com as despesas que o sujeito passivo comprove, e só assim não será pela difícil praticabilidade de uma tal solução]. Por exemplo, a regra é que os trabalhadores por conta de outrem suportem menos encargos para obter o rendimento do seu trabalho do que os trabalhadores por conta própria, pois no caso daqueles grande parte dos gastos será feita pela entidade empregadora, enquanto que os trabalhadores independentes os suportarão sozinhos. Por isso, tem-se entendido que a dedução específica, no caso dos rendimentos do trabalho por conta própria, merece ser superior à que está fixada para os rendimentos provenientes do trabalho assalariado, o que não ofende nenhum princípio constitucional.

Ora, no caso dos rendimentos provenientes de pensões, não se vislumbra a que despesas dê, necessariamente, lugar a sua obtenção. Ao menos, essas despesas, a existirem, sempre serão diminutas, face àquelas que há que fazer para granjear rendimentos da maioria das categorias sobre que incide o IRS.

Nesta perspectiva, bem pode dizer-se que a consagração de uma dedução específica atinente aos rendimentos com origem em pensões é, antes, um tratamento favorável, relativamente aos rendimentos de categorias que importem custos. Por exemplo, relativamente à dedução admitida aos rendimentos do trabalho por conta de outrem, a qual, sendo fixa, é, essa sim, susceptível de «gerar situações de desigualdade fiscal horizontal», como nota ANDRÉ SALGADO DE MATOS, a pág. 254 do CÓDIGO DO IMPOSTO DO RENDIMENTO DAS PESSOAS SINGULARES (IRS) ANOTADO, citando SALDANHA SANCHES, MANUAL DE DIREITO FISCAL, págs. 207-208.

Nem haverá impedimento constitucional a que se tribute o rendimento bruto, quando este coincide com o líquido, isto é, nos casos em que a sua obtenção não implicou a realização de qualquer despesa.

Razão porque não é o princípio do rendimento líquido a impedir que o legislador ordinário estabeleça, relativamente aos rendimentos com esta origem, um regime de dedução específica diferente, porventura, quantitativamente menos favorável do que o adoptado para rendimentos de outras fontes.

3.4. Também o princípio da igualdade não é beliscado por uma opção legislativa que atenda a deduções específicas diferentes, consoante a origem dos rendimentos.

Numa formulação sintética, pode dizer-se que este princípio impõe que se sujeitem a igual imposto todos aqueles que tenham igual capacidade contributiva.

É intuitivo, e vem sendo repetido até à exaustão, pela doutrina e pela jurisprudência, que o princípio da igualdade implica que se dê tratamento desigual àquilo que não é igual. A desigualdade de tratamento deve, porém, ter um fundamento material, não podendo surgir sem razão, ou arbitrariamente; e devem ser tratados de igual modo todos aqueles relativamente a quem valha esse fundamento.

O princípio da igualdade concretiza-se na generalidade do imposto, ou seja, no seu carácter universal, e na uniformidade do critério legal.

O critério para aferir da igualdade é, naturalmente, o da capacidade contributiva, medida pelo rendimento auferido, depois de subtraída a despesa necessária para o conseguir, com o que se chega ao rendimento líquido. Em sentido estrito, nisto se esgota o princípio do rendimento líquido. Mas o mesmo princípio, em sentido alargado, impõe, ainda, que se tribute só o rendimento disponível, isto é, que ao rendimento líquido, apurado do modo que se disse, se retirem os encargos de subsistência do agregado familiar, ou seja, as despesas indispensáveis para proporcionar um nível de vida compatível com a dignidade da pessoa humana.

Na verdade, a capacidade para contribuir para as necessidades financeiras colectivas só começa a partir do mínimo de subsistência, que deve ser excluído de toda a tributação.

Mas, para alcançar este resultado – a salvaguarda do mínimo de subsistência digna –, a dedução específica não é o único meio. Claramente, contribuem também para o atingir, além de outros, as demais deduções e abatimentos, e as taxas do imposto.

Aliás, o princípio da capacidade contributiva, no sentido estrito que se apontou, isto e, encarado só como exigência de subtracção à matéria colectável das despesas indispensáveis para o alcançar, é indiferente a esta questão, só o não sendo naquela concepção lata, que impõe a extracção do mínimo de subsistência.

Ora, a partir de um montante de rendimentos que, entre nós, no tempo e modo que vivemos, é, patentemente, muito superior à média do que auferem a maioria dos agregados familiares, aferindo-se, de resto, pelo vencimento anualizado atribuído a um dos cargos cimeiros do Estado, a consideração de uma dedução específica mais reduzida do que a atendida em outros casos, não fere o princípio da capacidade contributiva, ou o do rendimento líquido, pois não é susceptível de deixar o sujeito passivo desprovido do necessário à sua subsistência e do seu agregado familiar. Face a rendimentos de montante relativamente elevado, não haverá, constitucionalmente, que acautelar o mínimo de subsistência, através da dedução específica, pois esse mínimo continua garantido pela abundância dos rendimentos sobejantes, mesmo depois de tributados pela sua totalidade.

Nem ofende o princípio da igualdade, ou o da justiça, a circunstância de rendimentos de igual montante, se resultantes do trabalho, beneficiarem de dedução específica superior: como se viu, não há igualdade entre os gastos suportados por um trabalhador no activo para obter os seus ganhos e os que se impõem a um pensionista para auferir a sua pensão.

Quanto ao princípio da generalidade, é de observar, como se faz na sentença recorria, que a norma em apreço se aplica a «todos aqueles que se integram no tabstand da norma», e que «não é por se aplicar apenas a uma determinada universalidade, cuidando de regular juridicamente um subconjunto de sujeitos, que a norma perde os requisitos da generalidade e da abstracção».

Nem ele seria ofendido só porque, como afirma o recorrente, será fiscalmente «mais gravoso ser reformado do que estar no activo», uma vez que a todos os que auferem rendimentos de pensões a norma se aplica. Para além do que o gravame a que se refere o recorrente fica por demonstrar.

3.5. O princípio da progressividade é, como se disse, uma concretização do princípio da igualdade, que se extrai, desde logo, do artigo 106º nº 1 da Constituição.

Visando uma repartição justa do rendimento, não é, também, afectado pela magnitude da dimensão específica atendida quanto a um rendimento parcelar ou, no limite, pela sua eliminação.

Em sede de rendimentos pessoais, como é o caso daqueles que alveja o IRS, a progressividade só pode aferir-se em vista da carga fiscal que, no conjunto, incide sobre todo o rendimento do agregado familiar.

No nosso caso, o que está em jogo é, apenas, o rendimento proveniente de pensões. Não é o modo como o rendimento desta origem é isoladamente tratado que pode, só por si, afectar o princípio da proporcionalidade.

Acresce que este princípio se realiza tributando mais pesadamente os rendimentos relativamente elevados, e mais levemente os relativamente baixos. Nesta medida, é de reconhecer que o nº 5 do artigo 53º do CIRS, isoladamente considerado, em lugar de contrariar a progressividade, persegue-a.

3.6. Entre ao disposições dos artigos 1º e 53º nº 5 do CIRS, aponta o recorrente uma contradição: enquanto que o artigo 1º estabelece que a tributação incide sobre o rendimento líquido, e não sobre o bruto, o nº 5 do artigo 53º reduz progressivamente a dedução específica, podendo, mesmo, bani-la de todo.

Aqui vislumbra o recorrente uma violação do princípio da coerência do sistema fiscal.

Mais do que um princípio autónomo, aquilo que a doutrina designa por «princípio da coerência do sistema» constitui um mero índice de violação de outro princípio.

De todo o modo, o princípio da coerência refere-se a um universo normativo mais alargado, dificilmente se podendo dizer que é ofendido de toda a vez que duas normas inseridas no mesmo diploma legal aparentam dirigir-se, cada uma, em sentido diverso do da outra.

Os objectivos do legislador atingem-se, algumas vezes, através da consagração de dispositivos de sinal aparentemente contrário, ou porque um deles limita o outro, ou porque cada um visa situações e resultados diferentes, ou porque um excepciona o outro. A coerência que importa preservar é a do conjunto, de pouco servindo o cotejo norma a norma com cada uma das suas conviventes.

Ora, o que o recorrente faz não é imputar uma incoerência ao sistema, mas, apenas, afirmar que o conteúdo de uma norma não parece percorrer o mesmo caminho que o teor de outra aponta.

Mas não existe, entre aqueles artigos 1º e 53º nº 5, qualquer contradição: o artigo 1º limita-se a estabelecer que o IRS incide sobre o valor dos rendimentos das várias categorias que indica, «depois de efectuadas as correspondentes deduções e abatimentos».

Deste modo, quando, nos artigos seguintes, o mesmo legislador fixa as deduções e abatimentos para cada uma daquelas categorias, não está a contradizer o que dispôs no artigo 1º, mas a concretizá-lo.

3.7. No expressivo dizer de CASALTA NABAIS, a pág. 145 da 2ª edição do seu DIREITO FISCAL, só merece tutela a confiança «legítima, fundada e solidificada» dos contribuintes.

Vem isto a propósito da pretensa violação do princípio da segurança jurídica, na vertente do princípio da confiança, que o recorrente afirma resultar da introdução no texto da lei do nº 5 do artigo 53º do CIRS.

Face às intenções manifestadas pelo legislador do CIRS, apregoadas no preâmbulo do diploma, diz o recorrente, não podia contar senão com um tratamento mais favorável para as pensões. A introdução daquele nº 5, aliás, sem qualquer justificação material, afectou em acentuada medida a confiança por si depositada «na continuidade de uma relação jurídica constituída».

Ora, por um lado, as intenções do legislador, manifestadas na parte preambular de um diploma, não assumem força igual à da normatividade nele contida. O que significa que não é o preâmbulo do CIRS terreno firme o bastante para que nele possa ancorar-se uma confiança «legítima, fundada e solidificada» em que, no futuro, não haverá alteração do normativo que regula uma dada situação.

Para que exista violação do princípio da confiança é preciso que o legislador tenha regulado as coisas de tal modo que levou os particulares a dispor de certo modo as suas vidas, alterando depois, sem razão estrénua, a disciplina que primeiro consagrara, traindo a confiança dos cidadãos (por si criada), que razoavelmente contavam com uma certa longevidade do regime consagrado, e assim viram destruídas as suas expectativas.

Não há, nas normas que inicialmente integravam o CIRS, nada que faça seriamente crer que o regime da dedução específica em causa iria manter-se ao longo de todo o tempo. A própria novidade do CIRS valeria, para um contribuinte avisado, como índice do contrário, sabido como é que as leis novas são sujeitas a testes, acontecendo, com frequência, que, ou porque se revelem ineficazes, ou inconvenientes, ou, até, por produzirem efeitos perversos, são alteradas – sem falar nas mudanças que o decurso do tempo, a alteração das circunstâncias, a melhor ponderação das coisas, ou as diferentes opções do legislador, vêem a provocar.

Tudo para dizer que se não vê que o legislador de 1988 haja criado alguma expectativa que tenha traído com a introdução do nº 5 do artigo 53º do CIRS, sendo certo que não basta, para que haja violação do princípio da confiança, a mera crença, desenraizada, na imutabilidade das leis que vigoram num dado momento histórico.

O que aconteceu foi, apenas, que «o legislador ordinário usou, de forma que não se pode considerar intolerável, a sua liberdade de conformação», conforme observa o Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal, no douto parecer que emitiu.

Improcedem, pelo exposto, todas as conclusões das alegações de recurso, não se tendo por verificada a inconstitucionalidade material imputada pelo recorrente à norma aplicada pelo acto tributário de liquidação cuja impugnação judicial a sentença recorrida julgou improcedente.

4. Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, em, negando provimento ao recurso jurisdicional, confirmar a sentença impugnada.

Custas a cargo do recorrente, fixando-se a procuradoria em 50%.

Lisboa, 31 de Março de 2004

Baeta de Queiroz – Relator – Brandão de Pinho – Fonseca Limão