0827/12 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A…………, S.A. recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC relativas aos anos de 2003 e 2005 e juros compensatórios. A recorrente termina as alegações formulando as conclusões seguintes: A sentença não se pronuncia sobre as questões invocadas pela Recorrente, não se pronunciando sobre as invocadas ilegalidades, violações da lei e da constituição, referentemente à utilização por parte da AT de documentação apreendida em busca a local para o qual não havia mandado relativo à Impugnante. Havendo, por isso, uma nítida omissão de pronúncia, o que gera a nulidade da sentença, nos termos do nº 1 do art. 125º do CPPT e da alínea d) nº 1 do art. 668º do CPC . Sem prescindir A documentação que foi apreendida, respeitante à impugnante e que integra o RELATÓRIO DA INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA, e que serviu para a AT corrigir as liquidações do IRC relativas aos já referidos exercícios de 2003 e 2005, foi obtida na Rua ………, ……, ……., Porto, para cujo local não havia qualquer autorização judicial e respectivo mandado com referência à impugnante . Tal actuação consubstancia a utilização de um meio de prova ilícito, porque angariado de forma ilícita, uma vez que foram violados os artºs. 174º nº 2, 176º, 177º, 178º nº 1 e 269º, nº 1 al. a), do CPP. Tal actuação é, também, violadora dos artigos 2º, 3º/2, 9º, 32º/8 e 62º da Constituição da República Portuguesa. Qualquer interpretação das normas invocadas e/ou qualquer decisão que venha a sufragar admissibilidade e utilização desses documentos pela AT, como fonte de prova para as aludidas liquidações do IRC, violará aqueles normativos, constitucionais, consubstanciando uma inconstitucionalidade que, desde já, se invoca. A busca e apreensão dos aludidos documentos em local para o qual não havia autorização, configura um acto inválido, sancionando pela ordem jurídica como nulo e de nenhum efeito, nulidade essa que inquina todos os actos subsequentes, designadamente as liquidações impugnadas. Os documentos/provas utilizados pela AF são ilícitas e nulas. Acresce que os mandados de busca em causa, por força do nº 4 do art. 174º do CPP , já não eram válidos no momento em que as mesmas foram efectuadas, uma vez que os respectivos despachos são de 29.06.2006 e 3.07.2006 e as buscas foram efectuadas em 10.10.2006, sendo o prazo de validade de apenas 30 dias, nulidade essa que se invoca. Sendo que a utilização daqueles elementos inquina, inevitavelmente, as liquidações impugnadas que são também inválidas. Reiterando-se que qualquer interpretação das normas já invocadas e/ou qualquer decisão que venha a sufragar admissibilidade e utilização desses documentos violará os já referidos normativos constitucionais, consubstanciando uma inconstitucionalidade que, mais uma vez, se invoca. Por outro lado A AT, violando o princípio da continuidade do acto inspectivo, veio, desnecessariamente, abrir dois novos procedimentos inspectivos quando já tinha um a decorrer há muitos meses e tinha em seu poder os elementos apreendidos na busca. O procedimento da inspecção DI200509731 era o próprio para alcançar os fins que se pretendiam alcançar com o OI200605560 e o OI200701879, podendo e devendo ter sido alterado quanto ao fim e ou âmbito e ou extensão, pelo que estes novos procedimentos são uma excrescência procedimental na medida em que foram criados em contravenção com as referidas disposições legais dos artigos 15º/1 e 36º/2/3/4 do RCPIT, dada a existência na ordem jurídica de um procedimento de inspecção, em curso, suficiente e bastante para alcançar os objectivos alcançáveis por estes A AT usou mal, abusando do meio posto à sua disposição para fiscalizar situações tributárias dos contribuintes, defraudando e violando os princípios constitucionais e administrativos da legalidade, proporcionalidade, da boa-fé e da confiança, que devem enformar todos os actos da administração Publica previstos, aliás, nos artigos 266º da CRP, 3º /1, 4º /2, 5º , 6º e 6º-A do CPA , bem como o art. 15º/1 e o art. 36º/2/4 do RCPIT. Sendo que esta actuação, que defrauda o espírito da lei inquina também as liquidações impugnadas. Devem pois as liquidações reclamadas e respectivos juros serem anuladas porquanto derivam de actos e procedimentos ilegais. Termina pedindo que seja declarada a nulidade da sentença recorrida, ou assim não se entendendo, seja a mesma revogada e julgada procedente a impugnação anulando-se as liquidações de IRC de 2003 e 2005 e respectivos juros. Não foram apresentadas contra-alegações. A Mma. Juiza proferiu (fls. 207/208) despacho de sustentação no sentido de que não se verifica a invocada nulidade da sentença. O MP emite Parecer nos termos seguintes: « Recurso interposto por A…………, SA: Nos termos dos artigos 668º , nº 1, al. d) do C.P.C . e 125º nº 1, do CPPT, a sentença ou acórdão, em suma, a decisão, é nula quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questão que devesse apreciar, o que está em correspondência directa com o dever que lhe é imposto de resolver todas as questões que tiverem sido submetidas à sua apreciação – cfr. artigo 660º, nº 2, daquele primeiro diploma legal. No entanto, está proibido de conhecer de questões que as partes não tenham suscitado, salvo se a lei lhe permitir ou lhe impuser o conhecimento oficioso – cfr. ALBERTO DOS REIS, C.P.C. anotado, Volume V, p. 143. Parece que a sentença não padece de tal vício, tendo conhecido das questões suscitadas, conforme enumeradas no ponto IV da sentença recorrida e conhecimento a seguir efectuado. Quanto à questão suscitada na conclusão 9 a 12 não foi oportunamente colocada na impugnação apresentada, sendo que era nulidade dependente de arguição – art. 120º do C.P.P. Tendo a mesma sido suscitada apenas no recurso interposto, parece não se inserir mesmo no elenco das previstas no art. 98º do C.P.P.T., de que cumprisse conhecer oficiosamente, ou de que cumpra ainda conhecer. Quanto à falta de autorização judicial para a apreensão de documentos que estiveram na origem das correcções efectuadas, é certo que a impugnante não estava referida entre as várias empresas relativamente às quais tinham sido expressamente determinadas as buscas – cfr. ponto 2 da matéria de facto e fls. 12 para que se remete. No entanto, quer parecer que nada impedia que a Direcção de Finanças do Porto encarregue das mesmas tivesse ainda procedido à apreensão de documentos da impugnante, nos termos e para os efeitos previstos no art. 178º nº 4 a 6 do C.P.P., parecendo não ocorrer, face ao que se invoca, nulidade. Por outro lado, quanto à ilegalidade na instauração de novos procedimentos de inspecção, parece a mesma não resultar, considerando que o primeiro procedimento de inspecção foi “parcial”, relativa ao cumprimento de obrigações tributárias, mas com vista a informar o R de inquérito 1172/5.3, e relativamente a 2002 e 2003, conforme, aliás, ficou a constar do ponto A da matéria de facto, o que a recorrente não pôs em causa. Assim, parece não resultar ilegalidade fundada em se ter procedido ao demais procedimento referido no ponto E da matéria de facto, único que resulta ainda ter sido apurado, e que é também “parcial”, tendo um âmbito diverso (IRC, IVA e IMT), e abrangendo tributos da impugnante e relativamente aos anos de 2003 a 2005 – cfr., entre outros nesse sentido, o constante do ac. do S.T.A. de 7-5-08, proferido no proc. 0102/08. Concluindo, quer parecer que não ocorre a omissão de pronúncia quanto à sentença recorrida, nem se verificam as invocadas nulidades e ilegalidades de cumpra ainda conhecer, a saber, as referentes à falta de autorização judicial para a apreensão de documentos e à instauração de novo procedimento, razão pela qual o recurso é de improceder.» 1.6. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes: Com data de 27.03.2006, foi dirigida à impugnante, Al. ………, nº ……, ……, Vila Nova de Gaia, “Carta-aviso” subscrita pelo Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, referente à credencial DI 2005 09731, com o seguinte teor: “(...) Nos termos da alínea l) do nº 3 do artigo 59º da Lei Geral Tributária (LGT) e do artigo 49º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributário (RCPIT), fica V. Ex.ª notificado de que, a muito curto prazo, se deslocará(ão) à morada acima referenciada, técnico(s) dos Serviços de Inspecção Tributária. A visita do(s) técnico(s) tem como finalidade a verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias por parte de V. Ex.ª e terá o âmbito e extensão a seguir indicados: (...) parcial (…) recolha de elementos com vista a informar o Pº. de inquérito n.º 1172/05.3 (...) Exercícios completos: 2002 e 2003. (...) .” - cfr. fls. 9. Em 29.06.2006 , o Ministério Público determinou a realização de uma busca às instalações de diversas empresas na Rua ........., ......, ......, Porto, e promoveu a realização de uma busca à residência de B…………, situada na Alameda da ………, ……, ……, Vila Nova de Gaia – cfr. fls. 12. Em 03.07.2006, por despacho judicial proferido no âmbito do processo que correu termos no 3º juízo de instrução criminal do Porto, sob o nº 1172/05.3DPRT, foi autorizada a busca à residência de B…………, sita na Alameda da ………, ……, ……, Vila Nova de Gaia – cfr. fls. 13. Em 10.10.2006, pela Divisão de Processos Criminais e Fiscais da Direcção de Finanças do Porto foi elaborado “Auto de busca e apreensão” no local sito na Rua ........., ......, ......, Porto, o qual faz referência a diversos documentos relativos à impugnante – cfr. fls. 14 a 29. Em 16.05.2007 , foi proferido “Despacho” pelo responsável dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto no sentido de se proceder a inspecção externa relativamente à impugnante, sendo a acção inspectiva de âmbito parcial (IRC, IVA e IMT) e referente aos anos de 2003, 2004 e 2005, ordem de serviço nº OI 2007 01879 – cfr. fls. 35. Em 22.05.2007 . foi dirigido à impugnante, Al. ………, nº ……, ……, o ofício nº 43522/0506, sob o assunto “Notificação de procedimento inspectivo”, subscrita pelo Chefe da Divisão de Inspecção Tributária III da Direcção de Finanças do Porto, com o seguinte teor: “(...) Para os efeitos previstos no artigo 51º do RCPIT, e uma vez que o administrador da empresa, Sr. B…………, não se disponibilizou a assinar a ordem de serviço, fica por este meio notificado do início da procedimento inspectivo de âmbito e extensão conforme OI 2007 01879 que se anexa. (...) .” - cfr. fls. 34 G. Em 22.05.2007 , foi dirigido à impugnante, Al. ………, nº ……, ……, o ofício nº 43523/0506, sob o assunto “Notificação dos actos de inspecção tributária”, subscrita pelo Chefe da Divisão de Inspecção Tributária III da Direcção de Finanças do Porto, com o seguinte teor: “(…) Fica por este meio notificado da conclusão do procedimento realizado a coberto do Despacho n.º DI 2005 09731, conforme nota de diligências que se anexa. (...) .” - cfr. fls. 30. Com data de 11.09.2007 , foi elaborado “Relatório de inspecção tributária”, por referência à impugnante, com o seguinte teor – cfr. fls. 11 a 36 do PA apenso: “ (...) Ordem de Serviço nº OI 2007 01879 Conclusões da acção de inspecção Mapa resumo das correcções resultantes da acção de inspecção Método de determinação da matéria tributável Natureza do imposto Exercício 2003 Valor Exercício 2004 Valor Exercício 2005 Valor Da natureza meramente aritmética resultante de imposição legal Correcções à matéria tributável IRC 570.544,87 1.025.289,45 61.570,12 (…) II. Objectivos, âmbito e incidência temporal A – Credencial e período em que decorreu a acção A acção de fiscalização efectuada ao sujeito passivo (...) foi desenvolvida para cumprimento da Ordem de Serviço OI 2007 01879, de 2007/05/16, tendo sido iniciada em 2007/05/27 e terminada em 2007/07/24. (…) B – Motivo, âmbito e incidência temporal Tratou-se de uma acção inspectiva para controlo da situação tributária do sujeito passivo, em sede de IRC, IVA e Imposto Municipal d Sisa. A acção de âmbito parcial incidiu sobre os exercícios de 2003, 2004 e 2005, no âmbito do Proc. De Inquérito nº 1172/05.3TDPRT , instaurado contra “B…………”. III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável Tendo por base a análise dos elementos relativos à empresa A…………, recolhidos na apreensão realizada durante a busca efectuada em 10 de Outubro de 2006, ao abrigo do despacho proferido pelo Sr. Procurador-Adjunto, no âmbito do Proc. de inquérito nº 1172/05.3TDPRT instaurado contra “B…………”, foram detectadas irregularidades em sede de IRC, IVA e Sisa, (...). Em 13.09.2007 , sobre o “Relatório de inspecção tributária recaiu ‘Despacho” com o seguinte teor: “Concordo. (...)” - cfr. fls. 11 do PA apenso. Em 26.09.2007 , foi emitida a liquidação de IRC e juros compensatórios relativa ao ano de 2003 com o nº 2007 831001 6294, no valor de € 214.714,03 – cfr. fls. 41 do PA apenso. Em 27.09.2007 , foi emitida a liquidação de IRC e juros compensatórios relativa ao ano de 2005 com o nº 2007 831001 6355, no valor de € 33.232,13 – cfr. fls. 45 do PA apenso. Em 29.11.2007 , foi instaurado processo de execução fiscal por falta de pagamento dentro do prazo da dívida a que respeitam as liquidações impugnadas, ao qual foi atribuído o nº 3204 2007 01092260 – cfr. fls. 47 do PA apenso. Em 10.012008, deu entrada neste tribunal a petição de impugnação – cfr. fls. 2. Em 10.01.2008, ocorreu a suspensão do processo de execução fiscal em causa por ter sido prestada garantia (hipoteca voluntária) sobre imóvel da impugnante – cfr. fls. 48 e 54 do PA apenso. 3.1. A recorrente impugnou judicialmente as liquidações adicionais de IRC relativas aos anos de 2003 e 2005 e respectivos juros compensatórios, invocando os seguintes vícios do procedimento inspectivo que esteve na origem de tais liquidações: Falta de autorização judicial para as buscas, dado que os documentos apreendidos com base nos quais foram efectuadas as correcções foram obtidos num local diferente daquele a que se reportava o mandado de busca que autorizou as buscas na sede da impugnante. Ilegalidade da instauração de novos procedimentos de inspecção, ao abrigo das OI.2006.05560 e OI.2007.01879, quando o procedimento inicial instaurado contra a impugnante ao abrigo do despacho DI.2005.09731, de 24/5/2005 era o próprio para alcançar os fins visados por aqueles, traduzidos nas alterações do âmbito, prazo de conclusão e extensão do procedimento de inspecção. A sentença, enunciando, como questões a decidir, as de saber se é ilegal o uso dos documentos apreendidos e que fundamentaram as correcções, por falta de autorização judicial para a busca, e se tal ilegalidade, a verificar-se, inquina as liquidações impugnadas; se é legal a instauração dos procedimentos de inspecção ao abrigo das OI.2006.05560 e OI.2007.01879, caso se assente que o procedimento inicial instaurado contra a impugnante ao abrigo do despacho DI.2005.09731, de 24/5/2005 era o próprio para alcançar os fins visados por aqueles, traduzidos nas alterações do âmbito, prazo de conclusão e extensão do procedimento de inspecção, Veio a concluir pela legalidade das correcções (aritméticas) e pela improcedência da impugnação, considerando, para tanto, em síntese e no que ora releva, o seguinte: a) Quanto à alegada falta de autorização judicial para a apreensão de documentos que estiveram na origem das correcções efectuadas: As liquidações resultaram das correcções à matéria tributável efectuadas na sequência da inspecção tributária feita à impugnante ao abrigo da ordem de serviço nº OI.2007.01879, a qual abrangeu o IRC dos anos de 2003 e 2005 e tiveram por base a análise dos elementos relativos à mesma impugnante recolhidos na apreensão realizada durante a busca efectuada em 10/10/2006, em local sito na Rua ………, ……, ……., Porto, a qual foi determinada por despacho do Ministério Público no âmbito do proc. nº 1172/05.3TDPRT , tendo o MP promovido, igualmente, uma busca à residência de B…………, situada na Alameda da ………, ……, ……, Vila Nova de Gaia, a qual veio a ser autorizada por despacho judicial. Ora, ao contrário do que pretende a impugnante, as buscas são autorizadas ou ordenadas por despacho pela autoridade judiciária competente – cfr. nº 3 do art. 177º do Código de Processo Penal (CPP) -, sendo certo que o Ministério Público é uma autoridade judiciária – cfr. al. b) do nº 1 do art. lº do mesmo CPP - podendo, por isso, autorizar ou ordenar uma busca desde que a mesma não seja domiciliária (só tratando-se de busca domiciliária é que se impõe a existência de ordem ou autorização do juiz, sob pena de nulidade – cfr. nº 1 do art. 177º do CPP ). Tendo a busca em causa sido realizada em instalações empresariais sitas na Rua ………, nº ……, ……., Porto, não se impunha um despacho judicial a ordenar ou autorizar a mesma. O despacho judicial impunha-se – e teve lugar – apenas para autorizar as buscas domiciliárias na residência de B…………. Daí que faleça razão à impugnante, não sendo inválidas as provas obtidas, traduzidas nos documentos que foram apreendidos no âmbito da busca. b) Quanto à ilegalidade da instauração de novos procedimentos de inspecção, ao abrigo das OI.2006.05560 e OI.2007.01879: Resulta do Probatório que a credencial DI.2005.09731 visou a recolha de elementos para informar o Proc. de inquérito nº 1172/05.3, relativamente aos exercícios de 2002 e 2003, que a ordem de serviço nº OI.2007.01879 teve como âmbito IRC, IVA e IMT/Sisa dos anos de 2003 a 2005, que o relatório de inspecção tributária que consagra as correcções efectuadas se refere à ordem de serviço nº OI.2007.01879, que a impugnante foi notificada, em 22/5/2007, do início e da conclusão dos procedimentos de inspecção a que se referem a ordem de serviço nº OI.2007.01879 e a credencial DI.2005.09731, respectivamente e que a acção de fiscalização desenvolvida para cumprimento da ordem de serviço OI.2007.01879 teve início em 27/5/2007 e terminou em 24/7/2007. Ora, atentando no disposto nos arts. 12º a 15º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT - aprovado pelo DL nº 413/98 , de 31/12), resulta que, não obstante o procedimento inspectivo iniciado com a credencial DI.2005.09731 ser de mera informação e ter um âmbito e extensão diferentes do procedimento de inspecção a que se refere a ordem de serviço OI.2007.01879, sempre teria sido possível à AT alterar o fim, o âmbito e a extensão daquele primeiro, durante a sua execução e mediante despacho fundamentado da entidade que o ordenou, em conformidade com o disposto no nº 1 do art. 15º. Mas nem sequer foi isso que aconteceu: após a conclusão daquele primeiro procedimento inspectivo, iniciou-se este segundo com fim, âmbito e extensão diferentes. E, assim, a AT optou por não alterar o fim, o âmbito e a extensão do primeiro procedimento, iniciando um novo procedimento de inspecção de carácter diferente daquele. Por isso, e colocando-se a questão de saber se a AT, ao ter agido de tal modo, violou alguma disposição legal, a resposta só pode ser negativa: conforme resulta claro da letra da lei, a alteração do procedimento inspectivo por parte da entidade que o tiver ordenado é uma faculdade que assiste à mesma e que, além do mais, pressupõe não só uma fundamentação mas também que o procedimento ainda esteja em execução. E no caso em apreço, para além de ambos os procedimentos serem sucessivos, e não simultâneos – pois que o segundo começou após a conclusão do primeiro –, não se pode dizer que a administração tributária deveria ter alterado o primeiro em vez de iniciar o segundo. Poderia tê-lo feito; mas não o tendo feito, a tal não estava obrigada. Efectivamente, a alteração do procedimento constitui uma faculdade e não uma obrigação legal. 3.2. Discordando do assim decidido, a recorrente invoca, desde logo (nas Conclusões 1 e 2) a nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, por não se ter pronunciado sobre as invocadas ilegalidades, violações da lei e da CRP, no que se reporta à utilização por parte da AT de documentação apreendida em busca a local para o qual não havia mandado relativo à Impugnante. E imputa à sentença, igualmente, erro de julgamento: quer porque conclui pela admissibilidade e utilização, por parte da AT, de elementos documentais obtidos na Rua ………, ……, ……., Porto, apesar se tal utilização violar o disposto nos arts. 174º , nº 2, 176º , 177º , 178º , nº 1 e 269º , nº 1, al. a), do CPP e nos arts. 2º, 3º/2, 9º, 32º/8 e 62º da CRP: quer porque os mandados de busca em causa, por força do nº 4 do art. 174º do CPP , já não eram válidos no momento em que as mesmas foram efectuadas; quer porque é ilegal a instauração de novo procedimento de inspecção (o procedimento DI200509731 era o próprio para alcançar os fins que se pretendiam alcançar com a OI200605560 e a OI200701879, e era, portanto, aquele o procedimento que deveria ter sido alterado quanto ao fim, ao âmbito e ou à extensão) em vez de ter sido promovido um novo procedimento de inspecção. 4. Vejamos, em primeiro lugar, a questão da nulidade da sentença. Prevista no art. 125º do CPPT e na al. d) do nº 1 do art. 615º do novo CPC (correspondente ao anterior art. 668º do CPC ), a nulidade da sentença por omissão de pronúncia está directamente relacionada com o comando constante do nº 2 do art. 608º (anterior art. 660º) deste último diploma: o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. ( Cfr. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, Volume V, p. 143. ) No caso, a recorrente alega que a omissão de pronúncia ocorre dado que, apesar de ter invocado na PI da impugnação que os documentos foram apreendidos em local para o qual não existia qualquer autorização judicial e respectivo mandato, referente à recorrente, invocando a violação de normas do CPPenal e da CRP, a sentença acaba por afirmar apenas que as buscas foram determinadas pelo Ministério Público e se afiguram conforme a realidade, discutindo em seguida a competência do MP para determinar a busca àquelas instalações. Ora se o que estava em discussão e fora invocado não era a competência do MP para determinar a busca para aquele local, mas saber se os elementos aí recolhidos podiam ou não ser utilizados para fundamentar as aludidas liquidações, então estamos perante questão que, no entendimento da recorrente, não é abordada pela sentença, não tendo havido, portanto, pronúncia sobre as questões invocadas pela recorrente, nomeadamente sobre as alegadas ilegalidades e violações de lei e da CRP. Não acompanhamos, porém, esta alegação da recorrente. O conceito de «questões» não se confunde com o de «argumentos» ou «razões» aduzidos pelas partes em prol da pretendida procedência das questões a apreciar (« Para se estar perante uma questão é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou jurídica sobre que existem divergências, formulado com base em alegadas razões de facto ou de direito ». Ou seja, o juiz deve, sob pena de nulidade da sentença (por omissão de pronúncia), conhecer de todos os pedidos deduzidos, todas as causas de pedir e excepções invocadas e todas as excepções de que oficiosamente lhe cabe conhecer e cujo conhecimento não esteja prejudicado pelo anterior conhecimento de outra questão (e sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras - nº 2 do art. 608° do novo CPC), mas já não constituindo nulidade a omissão de considerar linhas de fundamentação jurídica, diferentes das da sentença, que as partes hajam invocado. ( Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. I, 5ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 913 - anotação 10 ao art. 125º. Cfr. Lebre de Freitas, Montalvão Machado e Rui Pinto, Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2°, Coimbra Editora, 2001, pag. 670 ) Ora, na sentença, na parte relevante para esta questão, pode ler-se o seguinte: «… invoca a impugnante a falta de autorização judicial para as buscas pois os documentos apreendidos com base nos quais foram efectuadas as correcções foram obtidos na Rua ………, nº ……, ……, Porto, sendo certo que o mandado de busca autorizou as buscas na sede da impugnante, sita na Alameda da ………, ……, ……, Vila Nova de Gaia. (…) Assim, os documentos que estiveram na origem das correcções que levaram à emissão das liquidações impugnadas foram obtidos na sequência da busca realizada em local sito na Rua ........., ......, ......, Porto, em 10.10.2006. Tais buscas foram determinadas pelo Ministério Público e afiguram-se conforme a legalidade. Na verdade, ao contrário do que pretende a impugnante, as buscas são autorizadas ou ordenadas por despacho pela autoridade judiciária competente – cfr. nº 3 do artigo 177º do Código de Processo Penal -, sendo certo que o Ministério Público é uma autoridade judiciária – cfr. alínea b) do nº 1 do artigo 1º do mesmo Código. Só tratando-se de busca domiciliária é que se impõe a existência de ordem ou autorização do juiz, sob pena de nulidade – cfr. nº 1 do artigo 177º do Código de Processo Penal . Por conseguinte, o Ministério Público pode autorizar ou ordenar uma busca desde que a mesma não seja domiciliária. Ora, a busca em causa foi realizada em instalações empresariais sitas na Rua ………, nº ……, ……, Porto, pelo que não se impunha um despacho judicial a ordenar ou autorizar a mesma. O despacho judicial impunha-se – e teve lugar – apenas para autorizar as buscas domiciliárias na residência de B…………. Deste modo, falece razão à impugnante, não sendo inválidas as provas obtidas, traduzidas nos documentos que foram apreendidos no âmbito da busca.» Desta afirmação (no sentido de que as provas obtidas, traduzidas nos documentos que foram apreendidos no âmbito da busca, não são inválidas) fica claro que a sentença se pronunciou sobre a questão de saber se os elementos recolhido na dita busca feita na morada da Rua ………, nº ……, ……, Porto, podiam ou não ser utilizados para fundamentar as correcções e, consequentemente, as liquidações impugnadas. Independentemente, pois, da fundamentação que a sentença aporta para a afirmação da validade de tais provas e da bondade ou não bondade de tal juízo, não ocorre a alegada nulidade da sentença, por omissão de pronúncia. Importa, então, apreciar as questões que alegadamente substanciam erros de julgamento por parte da sentença. Nas Conclusões 3ª a 8ª a recorrente sustenta que a sentença enferma de erro de julgamento por ter concluído pela admissibilidade e utilização, por parte da AT, de elementos documentais obtidos na Rua ………, ……, ……., Porto, para cujo local não havia qualquer autorização judicial e respectivo mandado com referência a ela recorrente, sendo que tal actuação consubstancia a utilização de um meio de prova ilícito, porque angariado de forma ilícita, em violação do disposto nos arts. 174º , nº 2, 176º , 177º , 178º , nº 1 e 269º , nº 1, al. a), do CPP e dos arts. 2º, 3º/2, 9º, 32º/8 e 62º da CRP. Vejamos. Conforme Ordem de Serviço DI200509731, de 24/5/2005, a AT iniciou em 30/3/2006 uma acção de fiscalização à impugnante, abrangendo os exercícios de 2002 e 2003, para recolha de elementos com vista a informar o processo de inquérito nº 1172/05.3TDPRT. No seguimento e alegando que o administrador da impugnante, B…………, dificultava o acesso aos seus documentos, os Serviços da Inspecção pediram ao magistrado do MP titular do referido processo de inquérito (6º Direcção do DIAP do Porto) a emissão de mandados de busca e apreensão, tendo este determinado, em 29/6/2006 (com fundamento em que o inquérito foi instaurado para investigação da prática de crimes de fraude fiscal em que são visados B………… e as sociedades de que é sócio gerente) a realização de tal diligência, quer nas instalações dessas diversas empresas, na Rua ………, ……, ……., Porto, quer na residência do referido B…………, situada na Alameda da ………, ……, ……, Vila Nova de Gaia, local onde também tem sede a impugnante (objecto da dita inspecção tributária) sendo que esta última foi autorizada, em 3/7/2006, por despacho judicial proferido no âmbito do dito processo de inquérito. Em 10/10/2006, pela Divisão de Processos Criminais e Fiscais da Direcção de Finanças do Porto foi elaborado “Auto de busca e apreensão” no local sito na Rua ........., ......, ......, Porto, o qual faz referência a diversos documentos relativos à impugnante. E em 16/5/2007, foi proferido “Despacho” pelo responsável dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto no sentido de se proceder a inspecção externa relativamente à impugnante, sendo a acção inspectiva de âmbito parcial (IRC, IVA e IMT) e referente aos anos de 2003, 2004 e 2005, ordem de serviço nº OI 2007 01879. Alega a recorrente que a utilização, por parte da AT, de documentação obtida na Rua ………, ……, ……, Porto (documentação respeitante à impugnante, que integra o Relatório da Inspecção Tributária e serviu para a AT corrigir as liquidações do IRC relativas aos exercícios de 2003 e 2005) consubstancia a utilização de um meio de prova ilícito, porque angariado de forma ilícita, uma vez que não havia qualquer autorização judicial e respectivo mandado referente a ela (impugnante), tendo, por isso, sido violados os arts. 174º nº 2, 176º , 177º , 178º nº 1 e 269º , nº 1 al. a), do CPP e os arts. 2º, 3º/2, 9º, 32º/8 e 62º da CRP. Esta alegação carece, porém, de razão legal. Com efeito, nos termos do disposto no art. 99º do CIRC, a DGI procede a liquidação adicional quando, depois de liquidado o imposto, seja de exigir, em virtude de correcção efectuada nos termos do nº 10 do artigo 90º, ou de fixação do lucro tributável por métodos indirectos, imposto superior ao liquidado. Por outro lado, de acordo com o disposto no art. 63º da LGT , os órgãos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, nomeadamente, as especificadas nas diversas alíneas do seu nº 1, indicando-se no nº 4 do mesmo artigo os casos em que é legítima a falta de colaboração do visado pela acção de fiscalização, que se reconduzem a situações em que está em causa violação de direitos de carácter pessoal (como o direito à inviolabilidade do domicílio, direito à intimidade da vida privada, direito a sigilo profissional ou outro legalmente regulado, direitos de personalidade). Em tais situações, a possibilidade de realizar as diligências de fiscalização só é admitida (cfr. o nº 6) mediante ordem do tribunal da comarca competente, com base em pedido fundamentado da AT. Em sede de procedimento de inspecção tributária, os arts. 28º e 29º do RCPIT estabelecem as garantias de eficácia e as prerrogativas da inspecção tributária (no âmbito penal - infracções tributárias - o art. 40º do RGIT atribui aos órgãos da AT, durante o inquérito, os poderes e funções que o CPP atribui aos órgãos de polícia criminal) e também os diversos códigos fiscais contêm normas que permitem à AT o controlo da situação tributária dos contribuintes, realizado através do livre acesso aos locais destinados por estes ao exercício da sua actividade (cfr., no presente caso, em que estão em causa correcções no âmbito de liquidação de IRC, os actuais arts. 133º e 134º do CIRC). Sabido que o procedimento tributário de inspecção se pode definir como sendo o conjunto de actos, formalidades e diligências, praticados pelos órgãos de inspecção tributária integrados e sequencialmente ordenados, com vista ao controlo, fiscalização e correcção dos comportamentos tributários dos contribuintes, verificamos que, no caso dos autos, as buscas foram promovidas com vista a tal controlo e fiscalização e foram, no âmbito do mencionado processo de inquérito, autorizadas pelo MP quanto ao, local sito na Rua ………, ……, ……., Porto e onde tinham sede várias empresas de que o B………… é sócio gerente, bem como, autorizadas pelo magistrado judicial competente, as buscas realizadas na Alameda da ………, ……, ……, Vila Nova de Gaia, onde o dito B………… tem residência, e onde, igualmente, a impugnante tem a sede social. Ora, por um lado, e como refere a sentença, ao contrário do que pretende a impugnante, as buscas são autorizadas ou ordenadas por despacho pela autoridade judiciária competente (nº 3 do art. 177º do CPPenal), sendo certo que o Ministério Público é uma autoridade judiciária (cfr. al. b) do nº 1 do art. 1º do mesmo CPP) podendo, por isso, autorizar ou ordenar uma busca desde que a mesma não seja domiciliária (só tratando-se de busca domiciliária é que se impõe a existência de ordem ou autorização do juiz, sob pena de nulidade (cfr. nº 1 do art. 177º do CPP ). Daí que, no que respeita à busca levada a efeito nas instalações das sociedades que não a recorrente (na Rua ……) não se impusesse despacho judicial a ordená-la ou autorizá-la. Como também diz a sentença, o despacho judicial impunha-se – e teve lugar – apenas para autorizar as buscas domiciliárias na residência de B…………. Neste contexto, tendo as buscas realizadas na Rua ………, nº ……, ……, Porto, sido determinadas pelo Ministério Público e tendo as buscas levadas a cabo na residência de B………… (local onde também é indicada a sede da impugnante), na Alameda da ………, ……, ……, Vila Nova de Gaia, sido autorizadas por despacho judicial proferido no âmbito do processo que correu termos no 3º juízo de instrução criminal do Porto sob o nº 1172/05.3DPRT, não se vê que a DGI estivesse impedida de utilizar, a par de quaisquer elementos recolhidos no local da sede da impugnante, também os elementos documentais obtidos nas buscas realizadas na Rua ……… (art. 178º do CPPenal) para proceder às correcções aqui questionadas. Apesar de a recorrente não constar entre as empresas referidas como tendo a sede social neste último local, em termos de liquidação adicional decorrente de correcções, a AT pode servir-se de todos os elementos de que disponha, desde que, naturalmente, não tenha ocorrido (e no caso não ocorreu) ilegalidade na obtenção dos mesmos. Até porque os titulares do direito à inviolabilidade de domicílio são as pessoas físicas que habitam uma residência, não sendo esse direito extensível às pessoas colectivas através da equiparação de domicílio à sede social. Embora no nº 2 do art. 12º da CRP se estabeleça que as pessoas colectivas gozam dos direitos e estão sujeitas aos deveres compatíveis com a sua natureza, desta atribuição não decorre que lhes seja aplicável a garantia da inviolabilidade do domicílio, sendo duvidoso que a protecção da sede das pessoas colectivas ainda seja enquadrável no âmbito normativo constitucional da protecção do domicílio: é que, como salientam Gomes Canotilho e Vital Moreira, «… quanto às pessoas colectivas, a protecção que é devida às respectivas instalações (designadamente quanto à respectiva sede) contra devassas externas não decorre directamente da protecção do domicílio, de cuja justificação não compartilha, como se viu acima, mas sim do âmbito de protecção do direito de propriedade e de outros direitos que possam ser afectados, como a liberdade de empresa, no caso das empresas …». ( Constituição da República Portuguesa, Anotada, Vol. 1, 4ª edição revista, Coimbra Editora, Janeiro de 2007, Anotação IV ao art. 34º, p. 541. ) A sentença recorrida decidiu, pois, nesta parte, de acordo com a lei aplicável, não ocorrendo o erro de julgamento que a recorrente lhe imputa, por violação dos arts. 174º nº 2, 176º a 178º e 269º, nº 1 al. a), do CPPenal ou dos arts. 2º, 3º/2, 9º, 32º/8 e 62º da CRP. 5.2. Nas Conclusões 9ª a 12ª a recorrente alega que os mandados de busca em causa, por força do nº 4 do art. 174º do CPP , já não eram válidos no momento em que as mesmas foram efectuadas, uma vez que os respectivos despachos são de 29/6/2006 e 3/7/2006 e as buscas foram efectuadas em 10/10/2006, sendo o prazo de validade de apenas 30 dias, pelo que a utilização daqueles elementos inquina, inevitavelmente, as liquidações impugnadas que são também inválidas. Mas também carece de razão quanto a esta alegação. Desde logo porque tal nulidade, a existir, deveria ter sido arguida (sob pena de ficar sanada) no prazo do art. 120º , n° 3, al. c) do CPPenal. ( Cfr. Paulo Pinto de Albuquerque, Comentário do Código de Processo Penal à luz da Constituição da República e da Convenção Europeia dos Direitos do Homem. 2ª edição actualizada, Universidade Católica Editora, 2008, nota 17 ao art. 174º, p. 476, bem como a jurisprudência do STJ aí referenciada. ) Mas, como parece óbvio, arguida naquela mesma sede. Ora, aqui na impugnação, nada consta ou sequer se provou quanto a essa matéria. Aliás, como salienta o MP, trata-se de questão que nem sequer foi suscitada na impugnação, tendo sido invocada apenas no recurso. 5.3. Por último, nas Conclusões 13ª a 16ª a recorrente questiona a legalidade da instauração de novo procedimento de inspecção, alegando que o procedimento iniciado na sequência do DI200509731 era o próprio para alcançar os fins que se pretendiam alcançar com a OI200605560 e a OI200701879, podendo e devendo ter sido alterado quanto ao fim e ou âmbito e ou extensão, pelo que estes novos procedimentos são uma excrescência procedimental na medida em que foram criados em contravenção com o disposto nos arts. 15º/1 e 36º/2/3/4 do RCPIT, dada a existência na ordem jurídica de um procedimento de inspecção, em curso, suficiente e bastante para alcançar os objectivos alcançáveis por estes. Não procede, todavia, esta alegação. Na verdade, (i) apesar de só poder haver um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação, salvo se houver decisão, fundamentada com base em factos novos, mas sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspecção ou inspecções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas (nº 3 do artigo 63º da LGT ); (ii) apesar de o procedimento de inspecção poder ser, quanto ao âmbito, geral ou polivalente (quando tiver por objecto a situação tributária global ou conjunto dos deveres tributários dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários) ou ser parcial ou univalente (quando abranja apenas algum ou alguns tributos ou algum ou alguns deveres dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários); (iii) apesar de, quanto à extensão, poder englobar um ou mais períodos de tributação; (iv) e apesar de os seus fins, âmbito e extensão poderem ser alterados durante a sua execução, mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspeccionada (cfr. os arts. 14º e 15º do RCPIT), o que é verdade é que, no caso, conforme resulta do Probatório, o procedimento inspectivo iniciado com a credencial DI.2005.09731 foi um procedimento de mera informação e com um âmbito e extensão diferentes do procedimento de inspecção a que se refere a ordem de serviço OI.2007.01879. Ou seja, foi após a conclusão daquele procedimento inspectivo que se iniciou este procedimento ora questionado, com fim, âmbito e extensão diferentes daquele outro. Aliás, relativamente à restrição «factos novos» constante do nº 4 do art. 63º da LGT , devem considerar-se, como ponderam Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa «aqueles que chegaram ao conhecimento da administração tributária após a primeira acção de fiscalização e não apenas os objectivamente supervenientes» sendo esta «a única interpretação que assegura um alcance útil apreciável a esta disposição, já que os factos que são objecto de acções de fiscalização são normalmente referentes a períodos de tributação anteriores ao tempo em que ocorrem aquelas e, por isso, não são factos objectivamente supervenientes». ( Lei Geral Tributária, Anotada e comentada, 4ª Edição, 2012, Encontro da Escrita Editora, Anotação 5 ao art. 63º, p. 549. ) E assim sendo, e porque, como diz a sentença recorrida, a alteração do procedimento inspectivo por parte da entidade que o tiver ordenado é uma faculdade que a esta assiste e que, além do mais, pressupõe não só a pertinente fundamentação como também que o procedimento ainda esteja em execução, então, é de concluir que, no vertente caso, porque os procedimentos foram sucessivos (e não simultâneos - pois que o segundo começou após a conclusão do primeiro), também não se pode dizer que a AT deveria ter alterado o primeiro em vez de iniciar o segundo ou que, não tendo optado por eventual alteração, haja violado o disposto nos citados normativos e ocorra ilegalidade da liquidação adicional. 6. Em suma, a sentença recorrida não enferma nem da nulidade (omissão de pronúncia) nem dos erros de julgamento que a recorrente lhe imputa, improcedendo, assim, as Conclusões do recurso. DECISÃO Nestes termos acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 29 de Janeiro de 2014. - Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Isabel Marques da Silva.