0235/07 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A... SA , com sede na ..., Amarante, impugnou judicialmente, junto do TAF de Penafiel, o indeferimento tácito do recurso hierárquico da decisão de indeferimento de uma reclamação graciosa do acto tributário de liquidação adicional de juros compensatórios. O Mm. Juiz daquele Tribunal julgou a impugnação intempestiva. Inconformada, a impugnante interpôs recurso para este Supremo Tribunal. Formulou as seguintes conclusões nas respectivas alegações de recurso: Os presentes autos têm subjacente uma factualidade no âmbito da qual foi deduzida reclamação graciosa de determinado acto tributário de liquidação; Do indeferimento expresso dessa reclamação foi interposto recurso hierárquico; Por sua vez, do indeferimento tácito desse recurso hierárquico foi apresentada a presente impugnação judicial; Sobre a mesma recaiu a decisão a quo que, julgando procedente a caducidade do direito de impugnação e consequente intempestividade da impugnação deduzida, decidiu não dar prosseguimento ao processo; A recorrente discorda em absoluto deste entendimento, já que o mesmo é, salvo o devido respeito, fruto de uma incorrecta aplicação das normas legais aplicáveis; Desde logo, comece-se por dizer que não é absolutamente claro qual o entendimento acolhido na sentença recorrida acerca do meio processual para impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento de recurso hierárquico interposto da decisão de reclamação graciosa, quando é objecto de apreciação a legalidade de acto de liquidação; Com efeito, a determinada altura, na sentença (concretamente, a fls. 118), é referido que o “recurso hierárquico é facultativo, e do seu indeferimento, não cabe impugnação judicial, mas sim recurso contencioso, nos termos do artigo 76°, n. 2”; Mas, adiante, reproduzindo excerto de aresto do TCA Sul, apresenta posição claramente divergente, no sentido de que “a impugnação contenciosa dos actos administrativos proferidos em recurso hierárquico interposto de indeferimento de reclamação graciosa... é feita através do processo de impugnação judicial previsto nos artigos 99° e seguintes deste Código como resulta do preceituado no artigo 97°, nº 1 d) e p) e 3 do artigo 76° do referido Código”; A este propósito, contudo, não restam dúvidas de que, pese embora o disposto no n. 2 do artigo 76° do CPPT e a referência nele contido ao “recurso contencioso”, a impugnação judicial é o meio processual próprio para impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento de recurso hierárquico interposto da decisão de reclamação graciosa, quando é objecto de apreciação a legalidade de acto de liquidação; No caso em apreço, a impugnação judicial deduzida é o meio processual adequado, já que visa impugnar (imediatamente) o indeferimento tácito do recurso hierárquico e (mediatamente) o acto tributário de liquidação; E, para além de ser o meio processual adequado, é o meio processual tempestivo, porquanto respeitou o prazo de 90 dias determinado na lei; É que, repita-se, nesta mesma impugnação judicial deduzida contra o indeferimento (expresso ou tácito, no caso tácito) do recurso hierárquico está em causa não apenas esta última decisão - que constitui, assim o seu objecto imediato -mas também o acto de liquidação reclamado - o qual constitui o seu objecto mediato; Sendo certo, em harmonia com jurisprudência do STA, que nessa mesma impugnação, com esse mesmo objecto (duplo), podem ser invocados "não só os vícios do acto de liquidação como também vícios próprios da decisão da reclamação graciosa e próprios da decisão do recurso hierárquico" (Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, ob. cit., pp. 582); Para o efeito, é irrelevante o facto de o recurso hierárquico ter apenas natureza facultativa e, por isso, não suspender o prazo de impugnação judicial (directa dos actos de liquidação); Na verdade, a acolher-se este entendimento sem mais, a consequência daí resultante seria necessariamente a inadmissibilidade de na impugnação judicial apresentada contra o indeferimento da reclamação graciosa se discutir a legalidade dos actos de liquidação reclamados - por a mesma ser intempestiva - já que, tendo a reclamação graciosa natureza facultativa, os actos tributários de liquidação são susceptíveis de serem imediatamente impugnados em tribunal (alínea a) do n. 1 do artigo 102.° do CPPT ); Ora, não obstante a referida natureza (facultativa) da reclamação graciosa, é pacífico o entendimento da jurisprudência e da doutrina de que o indeferimento da reclamação graciosa pode ser judicialmente impugnado; De igual modo, é consensual na jurisprudência e na doutrina que essa mesma impugnação judicial tem por objecto o indeferimento da reclamação graciosa e ainda os actos de liquidação reclamados, sendo, portanto, meio processual próprio para discutir a legalidade destes últimos; Apesar de o prazo de 90 dias – a contar, nos termos da alínea a) do n. 1 do artigo 102° do CPPT , do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte - para se impugnar directamente os actos de liquidação há muito estar ultrapassado; Em suma, como defendem o STA, o TCA Sul e a doutrina, não existe qualquer diferença entre a situação da impugnação judicial da reclamação graciosa e a (impugnação judicial) do recurso hierárquico: em ambos os casos, as respectivas decisões constituem objecto imediato e os actos de liquidação objecto mediato; Isto é, como resulta da tese perfilhada pelo STA (vertida, entre outros, no Ac. de 19.01.2005), “no caso de deduzir reclamação, pode impugnar judicialmente ou recorrer hierarquicamente tanto do acto tácito de indeferimento como do acto expresso respectivo. E pode finalmente impugnar judicialmente tanto o acto tácito como o expresso de indeferimento do recurso hierárquico, desde que aí esteja em causa a legalidade da liquidação. [...]. Sendo que, nos termos expostos, é igualmente objecto - mediato ou imediato, pouco importa­ da impugnação judicial, o acto de liquidação”. Pelo que, estando em causa o indeferimento expresso ou tácito de recurso hierárquico (interposto do indeferimento de reclamação graciosa apresentada contra actos de liquidação), o prazo de impugnação judicial de tal indeferimento é de 90 dias a contar da notificação ( artigo 102° , n. 2, alínea e), do CPPT ) ou a contar do momento em que o recurso (hierárquico), se considera tacitamente indeferido (nos termos da alínea d) n. 1 do artigo 102° do CPPT ; Aplicando estas considerações ao caso em apreço, indubitavelmente se tem que concluir que a presente impugnação judicial foi deduzida tempestivamente, não tendo caducado o direito de impugnação da ora recorrente; Consequentemente, a sentença recorrida ao julgar intempestiva a impugnação judicial deduzida e, por consequência, ao declarar e reconhecer a caducidade do direito de impugnação da impugnante ora recorrente, é ilegal, por infringir, entre outras, o disposto nos artigos 76° , n. 2, e 102° , n. 2, alínea e), do CPPT , razão pela qual se requer que aquela seja revogada, considerando-se tempestiva a impugnação judicial apresentada, ordenando-se a descida do processo à primeira instância para prosseguimento dos autos e prolação de decisão sobre o mérito da mesma, com as devidas consequências legais. Não houve contra-alegações. Neste STA, o EPGA defende que o recurso merece provimento. Colhidos os vistos legais cumpre decidir. 2. É a seguinte a matéria de facto fixada na instância: Ø Das liquidações supra referidas foi interposta pela impugnante Reclamação Graciosa, que foi indeferida por despacho de 29.11.2005. Ø A ora impugnante foi notificada dessa decisão no dia 6.01.2006. Ø A referida notificação advertia-a de que podia: no prazo de 30 dias, interpor recurso hierárquico dirigido ao Ministro das Finanças. ou, no prazo de 15 dias, podia deduzir impugnação judicial nos termos do art.102° , n. 2 do CPPT . Ø A ora impugnante interpôs em 03.02.2006 recurso hierárquico, que foi tacitamente indeferido. Ø Em 26.04.2006 deu entrada a presente impugnação. 3. A questão a decidir nos presentes autos é esta: qual o prazo para impugnar judicialmente a decisão do recurso hierárquico interposto da decisão expressa de indeferimento da reclamação graciosa? O Mm. Juiz a quo entende que tal prazo é de 15 dias após a notificação do indeferimento da reclamação, defendendo que do indeferimento do recurso hierárquico não cabe impugnação judicial, mas sim recurso contencioso, com fundamentos diversos dos da impugnação, e que não impliquem apreciação da liquidação. Escreveu expressamente: “Na verdade, o recurso hierárquico é meramente facultativo, e do seu indeferimento não cabe impugnação judicial , mas sim recurso contencioso , nos termos do art. 76º, n. 2, com fundamentos diversos dos da impugnação e que não impliquem apreciação da liquidação”. Quid juris? Tem razão o recorrente quando diz que não é claro, da sentença recorrida, qual o entendimento concreto do Mm. Juiz perante o indeferimento do recurso hierárquico: se o recurso contencioso (hoje acção administrativa especial) se a impugnação judicial. Isto porque logo a seguir o Mm. Juiz a quo , transcrevendo um acórdão do TCA – Sul, escreve: “A impugnação contenciosa dos actos administrativos proferidos em recurso hierárquico interposto de indeferimento de reclamação graciosa … é feita através de processo de impugnação judicial previsto nos artºs. 99º e ss. deste Código como resulta do preceituado no art. 97º, n. 1 d) e p) e 3º do art. 76º do referido Código”. Cumpre dar resposta à questão formulada. Avencemos então. Estamos, no caso concreto, perante um recurso hierárquico que tem subjacente um acto tributário de liquidação. Vejamos a lei. Dispõe o art. 76º , n. 2, do CPPT : “A decisão sobre o recurso hierárquico é passível de recurso contencioso, salvo se de tal decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto”. Quer isto dizer que da decisão, expressa ou tácita, do recurso hierárquico cabe recurso. A lei fala em recurso contencioso (que hoje, como dissemos, se deve reportar à acção administrativa especial). Sendo embora certo que a lei faz referência expressa – e só – ao recurso contencioso, há que compaginar este normativo com o art. 101º , alíneas a) e j) da LGT e com o art. art. 97º , n. 1, alíneas d) e p) do CPPT . Assim, a melhor hermenêutica de todas estas normas é aquela que leva a concluir que cabe processo de impugnação, se estiver em causa, mesmo que mediatamente, como é o caso, a apreciação da legalidade de um acto de liquidação, ficando o recurso contencioso (hoje acção administrativa especial), reservado para a impugnação de actos que não comportem a apreciação de actos de liquidação Vide, a propósito, Jorge de Sousa, no seu CPPT, comentado e anotado, 2006, I volume, págs. 578 e ss. . Tendo em conta que, como dissemos, está em causa, mediatamente, um acto tributário de liquidação, então podemos concluir, face ao que vai dito, que o modo de atacar o indeferimento do recurso hierárquico é através da impugnação judicial. A apresentar no prazo de 90 dias, seja do acto expresso de indeferimento, seja a partir da formação da presunção de indeferimento tácito – art. 102º , 1, e), e d) do CPPT Sobre o ponto, vejam-se nomeadamente os acórdãos deste STA de 22/6/2005 (rec. n. 515/05) e de 8/6/2005 (rec. 201/05). . Decidindo como decidiu, ou seja, que, no caso de indeferimento de reclamação graciosa, o prazo de impugnação é de 15 dias após a notificação desse indeferimento (olvidando assim o recurso hierárquico e as inerentes consequências da interposição deste recurso), a decisão recorrida não pode manter-se. 4. Face ao exposto, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida, que deve ser substituída por outra que não seja de intempestividade da impugnação com os fundamentos expressos na sentença. Sem custas. Lisboa, 16 de Maio de 2007. Lúcio Barbosa (relator) – Jorge Lino – Baeta de Queiroz.