01217/16 - Supremo Tribunal Administrativo

Nos termos do n.º 6 do artigo 59.º do CPPT, a declaração de substituição não pode ter a virtualidade de alargar o prazo de impugnação dos atos de liquidação.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1.1. A …….., S.A., deduziu impugnação judicial, no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, contra o despacho de indeferimento, proferido pelo Serviço de Finanças da Maia, do pedido de revisão da matéria tributária relativa a IRC do ano de 2008, no montante de 12.054,47 €. 1.2. Aquele Tribunal, por sentença de 28/09/2015 (fls.37/42), julgou improcedente a impugnação. 1.3. Interpôs a impugnante recurso para este Supremo Tribunal, terminando as suas alegações com o seguinte quadro conclusivo: «1 - A impugnante entregou a declaração de IRC do ano de 2008, em 27/05/2009, dando origem à liquidação nº 2009 29102148, de 17/06/2009. 2 - A impugnante apresentou, em 28/05/2010, declaração de substituição relativa a IRC do mesmo ano de 2008, originando a liquidação nº 2010 2010009617, de 01/06/2010. 3 - Esta liquidação nº 20102010009617 anulou a liquidação nº 200929102148. 4 - O Tribunal a quo calculou o prazo do pedido de revisão da matéria tributária em referência a uma liquidação que foi anulada, a n° 2009 29102148. 5 - A interpretação do Tribunal a quo viola o princípio da legalidade tributária, previsto no artigo 8º da LGT . 6 - A liquidação que está em vigor na ordem jurídica é a nº 2010 2010009617 e é esta que terá que ser tida em conta para todos os efeitos, nomeadamente, de contagem do prazo para efectuar o pedido de revisão da matéria tributária.». 7 - O prazo do pedido de revisão deve ser contado a partir de 01/06/2010, data da liquidação n°20102010009617. 8 - O pedido de revisão da matéria tributária foi efectuado em 23/12/2013. 9 - O pedido de revisão da matéria tributaria é tempestivo. 10 - Foram violadas as normas constantes dos artigos 8º e 78º da LGT e, em consequência, o artigo 103º nº 3 da CRP. 1.4. Não foram apresentadas contra-alegações. 1.5. Por despacho 20/10/2015 (fls.50) o recurso foi admitido. 1.6. O MP emitiu a seguinte pronúncia: «Recurso interposto por A………., Lda., sendo recorrida a A.T.: Coloca a recorrente à apreciação o decidido em que, com fundamento no art. 78.º n.º 1 da L.G.T., se julgou extemporâneo o pedido de revisão apresentado com fundamento em inconstitucionalidade que foi declarada pelo T.C. Defende-se no recurso interposto ser de atender à data da liquidação efetuada na sequência de declaração de substituição que apresentou, por a mesma ter o efeito de anular a anterior liquidação efetuada, invocando-se ainda a violação do princípio da legalidade por referência aos artigos 8.º e 103.º n.º 3 da CRP. Não se vê como tal seja de considerar. Segundo o previsto no art. 79.º da L.G.T., o ato decisório é suscetível de revogação, ou ainda de reforma, ratificação ou conversão. Apenas o primeiro instituto tem o efeito de cessar ou eliminar um ato anterior com fundamento na sua inconveniência ou invalidade. Em todos os outros referidos institutos ou é mantido o ato anterior, suprido do vício que o afetava, ou é alterado o mesmo na parte afetada, ou ainda é substituído o ato praticado por outro, cujos efeitos retroagem à data dos atos a que respeita, segundo o previsto no art. 137.º do C.P.A., ao tempo subsidiariamente aplicável. Aliás, a declaração de substituição foi apresentada com alteração em benefícios fiscais e dentro do período de um ano da anterior declaração podia ter sido reportada a estes últimos institutos. E conforme decidido pelo acórdão do S.T.A. proferido no processo n.º 0717/11, a 23.11.2011, “I – A declaração de substituição não é uma circunstância posterior que por si só determine a invalidade da liquidação efectuada com base na primeira declaração de IRS. II – O que pode originar a invalidade dessa liquidação não é a declaração de substituição em si, mas a decisão que sobre ela for tomada pela administração tributária, pois só com esta decisão é se poderá saber se a liquidação impugnada se deve ou não manter ab initio na ordem jurídica. (...)” . A violação do princípio da legalidade foi invocada apenas por referência às normas em que o mesmo se prevê. É certo que na impugnação a mesma tinha sido suscitada por referência a inconstitucionalidade de norma do CIRC afetada por violação do princípio da irretroatividade. A inconstitucionalidade da referida a norma do CIRC não é suscetível de levar a considerar, no presente caso, a violação do dito princípio. Com efeito, não resulta a sua violação quanto ao dito art. 78.º n.º 1 da L.G.T. que foi legitimamente aprovado. Concluindo: O recurso é de improceder.». 1.7 . Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto: Em 27.05.2009, a impugnante entregou a declaração modelo 22 de IRC relativa ao exercício de 2008 – cfr. fls. 13 a 15 do PA apenso. Em 17.06.2009, foi emitida em nome da impugnante a liquidação de IRC relativa ao exercício de 2008 n.º 2009 29102148 – cfr. fls. 43 (verso) do PA apenso. Em 28.05.2010, a impugnante submeteu uma declaração de substituição, na qual apenas alterou o campo 234 relativo aos benefícios fiscais a deduzir – cfr. fls. 16 a 18 do PA apenso. Em 01.06.2010, foi emitida em nome da impugnante a liquidação de IRC relativa ao exercício de 2008 n.º 2010 2010009617 – a cfr. fls. 43 do PA apenso. Em 17.06.2010, foi emitida nota de demonstração de acerto de contas n.º 2010 2132268, no montante total a reembolsar de € 27.149,49 – cfr. fls. 8 do PA apenso. Em 23.12.2013, foi remetido pela impugnante, via correio, requerimento, dirigido ao Director do Serviço de Finanças da Maia, nos termos do qual pede, ao abrigo do artigo 78.º da LGT , a revisão da matéria tributária respeitante a IRC de 2008, constante da liquidação n.º 2010 2010009617, com fundamento na inconstitucionalidade do artigo 5.º , n.º 1, da Lei n.º 64/2008 , de 05 de Dezembro, por violação do artigo 103.º n.º 3, da CRP – cfr. fls. 34 a 38 do PA apenso. Em 13.06.2014, pelo Chefe da Divisão de Liquidação dos Impostos sobre o Rendimento e a Despesa foi proferido despacho de indeferimento do pedido de revisão por o mesmo ter sido apresentado para além do prazo previsto no n.º 1 do artigo 78.º da LGT – cfr. fls. 25 do PA apenso. Em 17.07.2014, foi assinado o aviso de recepção relativo a carta de notificação da decisão do pedido de revisão dirigida à impugnante – cfr. fls. 24 do PA apenso. Em 12.08.2014, foi remetida a este Tribunal, via correio, a pi que deu origem aos presentes autos – cfr. fls. 13 do processo físico.». 3.1 . A sentença recorrida apreciou a questão do prazo de revisão do ato tributário tendo afirmado que da apresentação da declaração de substituição não pode resultar a ampliação do prazo de revisão do ato tributário que seria aplicável, caso não tivesse sido apresentada, nos termos do n.º 6 do artigo 59.º do CPPT . Que a decisão da Administração Tributária proferida na sequência de um pedido de revisão formulado por um interessado é contenciosamente controlável. Que um dos pressupostos para a revisão do ato tributário é o pedido de revisão ser deduzido dentro do prazo legalmente previsto para o efeito o qual, no caso, é de quatro anos após a liquidação uma vez que se considera que o tributo já foi pago por ter havido reembolso (neste sentido, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13.03.2013, processo n.º 01183/12) pelo que não é admissível o pedido de revisão a todo o tempo, como previsto na parte final do n.º 1 do artigo 78.º da LGT . Que o prazo de quatro anos começa a contar da emissão da liquidação e no caso em apreço, houve duas liquidações: uma emitida em 17.06.2009 e outra em 01.06.2010. Que esta última ficou a dever-se à apresentação de declaração de substituição por parte da impugnante na qual a mesma alterou apenas o montante de benefícios fiscais a deduzir e deu origem a reembolso. Que dado que o fundamento do pedido de revisão foi a ilegalidade da liquidação em virtude de a taxa aplicável às despesas de representação e com viaturas ligeiras de passageiros resultar de lei que veio a ser declarada inconstitucional, a liquidação a considerar é a primeira pois que a segunda respeitou a outra matéria (dedução de benefícios fiscais) que nada tem que ver com o pedido de revisão. Que, como resulta do n.º 6 do artigo 59.º do CPPT , a declaração de substituição não pode ter a virtualidade de alargar o prazo de impugnação dos atos de liquidação. Que iniciando-se, em 17.06.2009, o prazo para pedir a revisão da liquidação terminou em 17.06.2013, pelo que o pedido apresentado pela impugnante em 23.12.2013 foi deduzido fora de prazo. Que bem andou a Administração Tributária ao indeferir o pedido de revisão por o mesmo ter sido apresentado para além do prazo legal. 3.2 . Estabelece o artigo 78.º da Lei Geral Tributária (LGT), sob a epígrafe “revisão dos actos tributários”, que “a revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. Afirma o nº 6 do artigo 59º do CPPT que “da apresentação das declarações de substituição não pode resultar a ampliação dos prazos de reclamação graciosa, impugnação judicial ou revisão do ato tributário, que seriam aplicáveis caso não tivessem sido apresentadas”. Do quadro normativo referido resulta que o pedido de revisão do ato tributário deve ser apresentado dentro do prazo legalmente previsto que, na situação concreta dos presentes autos, é de quatro anos após a liquidação uma vez que o tributo já foi pago por ter havido reembolso. Neste sentido pode consultar-se o acórdão do STA de 13.03.2013, processo n.º 01183/12, pelo que não é admissível o pedido de revisão a todo o tempo. Na situação concreta dos presentes autos houve duas liquidações uma emitida em 17.06.2009 e outra em 01.06.2010. Esta última ficou a dever-se à apresentação de declaração de substituição por parte da impugnante na qual a mesma alterou apenas o montante de benefícios fiscais a deduzir e deu origem a reembolso. Como se escreveu na sentença em recurso dado que o fundamento do pedido de revisão foi a ilegalidade da liquidação em virtude de a taxa aplicável às despesas de representação e com viaturas ligeiras de passageiros resultar de lei que veio a ser declarada inconstitucional, a liquidação a considerar é a primeira pois que a segunda respeitou a outra matéria (dedução de benefícios fiscais) que nada tem que ver com o pedido de revisão. Como resulta do n.º 6 do artigo 59.º do CPPT , a declaração de substituição não pode ter a virtualidade de alargar o prazo de impugnação dos atos de liquidação. Tendo-se iniciado, em 17.06.2009, o prazo para pedir a revisão da liquidação terminou em 17.06.2013, pelo que o pedido apresentado pela impugnante em 23.12.2013 foi deduzido fora de prazo. Escreveu-se no sumário do acórdão do STA de 23-11-2011, proc. 717, que: I – A declaração de substituição não é uma circunstância posterior que por si só determine a invalidade da liquidação efectuada com base na primeira declaração de IRS. II – O que pode originar a invalidade dessa liquidação não é a declaração de substituição em si, mas a decisão que sobre ela for tomada pela administração tributária, pois só com esta decisão é que se poderá saber se a liquidação impugnada se deve ou não manter ab initio na ordem jurídica. Escreveu-se também no sumário do acórdão do STA de 18-11-2015, proc. 1509, que: I - A revisão do acto tributário com fundamento em erro imputável aos serviços deve ser efectuada pela Administração tributária por sua própria iniciativa, mas, como se conclui do n.º 7 do art. 78º da L.G.T., o contribuinte pode pedir que seja cumprido esse dever, dentro dos limites temporais em que Administração tributária o pode exercer. II - O alcance do nº 2 do art. 78º da LGT , ao estabelecer que, para efeitos de admissibilidade de revisão do acto tributário, se consideram imputáveis à administração tributária os erros na autoliquidação, foi o de alargar as possibilidades de revisão nestas situações de autoliquidação, em relação às que existiam no domínio do CPT, solução esta que está em sintonia com a directriz primordial da autorização legislativa em que se baseou o Governo para aprovar a LGT, que era de reforço das garantias dos contribuintes; … IV - Mesmo depois do decurso dos prazos de reclamação administrativa, designadamente do prazo para reclamar a restituição ou reembolso de contribuições indevidamente pagas à caixa sindical de previdência, previsto no artº 129º do DL nº 45266 de 23 de Setembro, a Administração tem o dever de efectuar a revisão de actos tributários ilegais, nas condições e com os limites temporais referidos no art. 78.º da L.G.T. A sentença que assim decidiu merece ser confirmada. Nos termos do n.º 6 do artigo 59.º do CPPT , a declaração de substituição não pode ter a virtualidade de alargar o prazo de impugnação dos atos de liquidação. 4 . Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 20 de setembro de 2017. – António Pimpão (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.