Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- 1.A……, LDA, com os demais sinais dos autos, recorre para o Supremo Tribunal Administrativo do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, a fls. 756 a 767, que julgou improcedente a acção administrativa especial de condenação à prática do acto devido, na qual era peticionada não só a anulação do acto praticado pelo Exm.º Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, vertido no Despacho n.º 94/2007-XVII, de 29/01/2007, de indeferimento do pedido que aquela sociedade, na qualidade de sucursal incorporante, apresentou ao abrigo do disposto no artigo 69.º do CIRC, de transmissão dos prejuízos fiscais reportáveis acumulados pela sucursal incorporada B……, S.L.- Sucursal em Portugal face à operação de fusão operada em 19/12/2005, como, também, a condenação da Entidade Requerida à prática do acto devido.
- 1.1.Neste recurso impugna, ainda, ao abrigo do disposto na norma contida no n.º 5 do artigo 142.º do CPTA, o despacho interlocutório proferido em 10/03/2009 pelo Relator desta acção administrativa especial interposta no Tribunal Central Administrativo Sul, a fls. 402, de recusa, por desnecessidade, de produção da prova testemunhal oferecida pela Entidade Requerente.
- 1.2.As alegações de recurso mostram-se rematadas com o seguinte quadro conclusivo:
1.ª Encontrando-nos perante uma acção administrativa especial para condenação à prática de acto devido, não deve o Tribunal limitar-se a apreciar a decisão proferida pela Administração Fiscal apenas com base nos elementos que a Administração Fiscal dispunha à época, se o interessado, já em sede da própria acção administrativa especial, tiver produzido mais prova destinada a fundar a sua pretensão.
2.ª Só por aqui se vê que não andou bem o Tribunal recorrido já que a Recorrente produziu efectivamente abundante prova documental já em sede judicial, no decurso da acção administrativa especial intentada na sequência do indeferimento proferido pela Administração Fiscal e no douto acórdão recorrido nem uma só referência é feita a essa prova.
3.ª O Tribunal a quo violou o disposto no art. 66.° nº 2 do CPTA, que define o objecto do tipo de acção em causa, o qual foi assim erradamente configurado pelo Tribunal a quo, pelo que deve ser censurada a decisão recorrida.
4.ª Com o devido respeito, o Tribunal a quo limitou-se a reproduzir a argumentação amiúde expendida em anteriores decisões sem atender às especificidades do caso concreto que estava a ser julgado e que são: 1°) a interessada e ora recorrente veio, já em sede da acção judicial de condenação à prática de acto devido, juntar nova prova para melhor funda a sua pretensão; 2°) a Administração Fiscal nunca chegou a apreciar se se verificavam, ou não, no caso concreto, razões económicas válidas, tendo-se limitado a sustentar que o facto de a sociedade incorporada ter um património líquido negativo obstava por si só à dita transmissibilidade dos prejuízos fiscais; 3°) estarmos perante uma fusão entre sucursais e portanto perante uma sucursal incorporada que tem um património líquido negativo e não perante uma sociedade-mãe com um património líquido negativo.
5.ª A Recorrente espera confiadamente e está certa de que V. Exas., Venerandos Conselheiros, não cairão na simplística e acrítica tentação de remeter para decisões anteriores e que analisarão cuidadosamente os fundamentos expostos no presente recurso, que permitem distingui-lo dos demais a que a Recorrente teve acesso, designadamente, no que respeita à violação do princípio da legalidade e à correcta configuração do objecto da acção sub judice e consequentemente à valoração da prova produzida em sede judicial!
6.ª Não é verdade que da expressão “mesmo que se pudesse entender que a sua integração foi ditada por razões económicas válidas”, resulte que a Administração tenha previamente feito a análise e concluído pela inexistência de razões económicas válidas para a fusão, dado que dessa expressão apenas se pode depreender que a Administração considera indiferente a verificação ou não de razões económicas válidas, uma vez que sempre existiria outro fundamento que impediria o deferimento da pretensão da A: o facto de o plano de dedução dos prejuízos fiscais não permitir a dedução dos prejuízos fiscais apurados por esta sociedade, por inaplicabilidade do disposto na alínea c) do n.º 1 da Circular n.º 7/2005, de 16 de Maio.
7.ª Por outro lado, a verdade é que, ao contrário do que consta da fundamentação do Acórdão recorrido, o único fundamento utilizado pela Administração para indeferir a pretensão da Administração foi efectivamente o de que o facto de a sociedade incorporada ter património negativo seria impeditivo da transmissão dos prejuízos fiscais da incorporada para a incorporante - se compulsarmos todo o despacho da Administração Fiscal não encontramos um único parágrafo em que seja referido qualquer outro facto para além deste !
8.ª Efectivamente, o fundamento do indeferimento da requerida transmissibilidade de prejuízos da incorporada B…… Sucursal para a incorporante ……. Sucursal não reside na existência ou não de razões económicas válidas - o que não chegou a ser apreciado no despacho do SEAF ora impugnado - mas sim no facto de a B…… Sucursal apresentar, no exercício anterior (2005) à data da operação de fusão (1 de Janeiro de 2006), “um património negativo”.
9.ª Essa condição criada pela Administração Fiscal para autorizar a transmissibilidade de prejuízos — consistente em a sociedade/sucursal incorporada ter um património positivo, e que serviu de fundamento ao indeferimento impugnado — é ilegal, não só porque o legislador não previu tal condição, nem no nº 2 do art. 69.° do CIRC, nem em qualquer outro preceito legal, como inclusivamente a aplicação de tal condição pode redundar numa clara postergação dos critérios, esses sim, legalmente previstos no mencionado nº 2 do art. 69.° do CIRC.
10.ª Não estamos no âmbito do exercício de qualquer poder discricionário por parte da Administração, nem mesmo de discricionariedade técnica no preenchimento dos conceitos indeterminados “razões económicas válidas” e “inserção numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva”, que esteja subtraído à apreciação do poder judicial. Estamos sim perante um indeferimento com fundamento numa condição ilegal, que é portanto plenamente sindicável por este Tribunal.
11.ª Admitir que o art. 55.º do CPPT, que possibilita à Administração Fiscal emitir orientações genéricas, atribui à Administração, por esta via, a faculdade de restringir o âmbito de uma norma legal, violaria o artigo 112.°, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa, pelo que qualquer interpretação neste sentido deverá ser afastada uma vez que é desconforme à Constituição.
12.ª O modo como será feita a dedução dos prejuízos, determinado pela Administração nos termos do nº 4 do art. 69.° do CIRC, nunca poderá ser usado para eliminar o direito que o legislador tenha reconhecido ao abrigo do nº 2 do mesmo art. 69.° CIRC.
13.ª Não pode inviabilizar-se a transmissão dos prejuízos pelo facto de não ser possível a aplicação do critério definido pela circular nº 7/2005, sob pena de manifesta violação do Princípio da Legalidade, consagrado no art. 3.° do CPA e art. 266.° n° 2 da CRP.
14.ª O preenchimento do conceito “razões económicas válidas” não encerra uma margem de livre apreciação da Administração, dado que o simples facto de estarmos perante um conceito indeterminado não quer dizer que o legislador tenha conferido à administração um poder discricionário, ou, melhor dito, uma margem de livre apreciação.
15.ª Sendo este na verdade somente um conceito técnico do ramo das ciências económicas, passível assim de preenchimento pelo intérprete mediante os critérios técnicos dessa mesma ciência, de resto, decorre do previsto no artigo 11. °, n° 2 da Lei Geral Tributária, que deverá este conceito ser interpretado no mesmo sentido que tem no âmbito das ciências económicas, podendo assim o seu preenchimento ser plenamente sindicável.
16.ª Mesmo que se entendesse que a estipulação do supra referido requisito para a transmissibilidade dos prejuízos fiscais poderia enquadrar-se ainda no poder discricionário concedido à Administração, no que não se concede e só por dever de patrocínio se equaciona, um entendimento no sentido de que sempre que a sociedade incorporada tenha património negativo não existirão resultados positivos para a estrutura produtiva, constitui um erro grosseiro, configurando um critério ostensivamente desadequado no caso sub judice, desde logo porque não nos encontramos perante uma sociedade-mãe com um património líquido negativo mas sim perante uma sucursal.
17.ª Razão pela qual sempre o acto administrativo de indeferimento seria ilegal por nele se consubstanciar um erro grosseiro e assim uma actuação administrativa para além do hipotético poder discricionário que neste domínio a Administração possuiria.
18.ª O Tribunal a quo restringiu a sua análise ao aferir se o acto administrativo de indeferimento ter sido, ou não, correctamente praticado.
19.ª Porém, no âmbito da acção administrativa especial de condenação à prática de acto devido, o que ao Tribunal cabe dilucidar é se o acto administrativo deve ou não ser praticado, ou melhor dito, se a ordem jurídica impõe à Administração a prática desse mesmo acto, devendo para tal o Tribunal ter em boa conta os factos e os elementos carreados para a acção judicial mas não constantes do procedimento administrativo.
20.ª Dos elementos juntos no processo judicial, em conjunção com aqueles que haviam já sido juntos no procedimento administrativo, resulta, para além de qualquer dúvida possível, que a fusão foi efectivamente realizada por “razões económicas válidas”.
21.ª A interpretação da Administração, no sentido de que o mero facto da sociedade incorporada possuir património negativo obsta a que haja lugar à transmissibilidade dos prejuízos fiscais, viola ainda a Directiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, negando um direito claro, preciso e incondicional concedido pela referida Directiva aos particulares que se encontrem na situação fáctica da ora A.
22.ª Constituindo tal interpretação uma violação do direito comunitário, deverá o artigo 69.° do Código do IRC ser interpretado em sentido conforme ao direito comunitário, rejeitando-se assim a referida interpretação.
23.ª Acresce que existe uma transposição incorrecta da Directiva 901434/CEE para a legislação nacional - art. 69.° do CIRC - que colocou a cargo do administrado a tarefa de realização da prova quanto à existência ou não de “razões económicas válidas”, contrariando assim o regime da Directiva, como vem igualmente ampliar o limite previsto na Directiva, dado que nesta, mesmo quando resultasse provado que não existiam “razões económicas válidas” que sustentassem a fusão, poderia ainda o particular vir demonstrar, e assim obter o beneficio em causa, que a mesma não teve como objectivo à fraude ou à evasão fiscais.
24.ª Como tal existe também fundamento para que o particular possa invocar, na sua relação com a Administração, o efeito directo da directiva em causa, uma vez que a ordem jurídica nacional não garante o efeito útil que a directiva pretende assegurar.
25.ª Caso o Tribunal tenha dúvidas acerca da interpretação da Directiva 90/434/CEE no sentido supra explanado pela A., deverá o mesmo suspender a presente instância e, nos termos do artigo 267.°, alínea b), do Tratado sobre o funcionamento da União Europeia (ex. artigo 234.°, alínea b) do Tratado que institui a Comunidade Europeia), submeter tal interpretação à apreciação do Tribunal de Justiça através do mecanismo do reenvio prejudicial.
26.ª Como não cabe recurso ordinário da decisão deste Alto Tribunal, o acima referido reenvio prejudicial passa a ser obrigatório e não, como sucedia perante o Tribunal recorrido, meramente facultativo, querendo tal dizer que caso este Alto Tribunal tenha dúvidas sobre a interpretação da mencionada Directiva deverá obrigatoriamente elucidá-las através do mecanismo do reenvio prejudicial (penúltimo parágrafo do artigo 267.° do Tratado sobre o funcionamento da União Europeia — ex. último parágrafo do artigo 234.° do Tratado que institui a Comunidade Europeia).
27.ª Pode, nos termos do artigo 142.°, n.º 5 do CPTA, e quer a A. impugnar na presente sede o Despacho interlocutório proferido em 10 de Março de 2009.
28.ª In casu, não se vê, com o devido respeito, que a produção de prova testemunhal sobre os factos alegados na petição inicial possa ser claramente desnecessário se tivermos em conta as várias soluções de Direito plausíveis para o caso.
29.ª Assim, o Tribunal a quo, ao decidir ser dispensável a prova testemunhal, impediu ilegalmente a ora Recorrente de fazer a prova dos factos por si alegados, que lhe cabem provar e que são necessários à boa decisão da causa.
30.ª A entender-se o contrário, estaria em causa uma interpretação do artigo 87.°, n.º 1, alínea e) do CPTA, que sempre colidiria com o direito da ora Recorrente a uma tutela jurisdicional efectiva, tal como previsto no 268.°, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa, artigo este que por sua vez tem por epígrafe “Direitos e garantias dos administrados”, estando-se perante verdadeiros direitos fundamentais de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias, que por sua vez vinculam directamente todas as entidades públicas e privadas (cfr. o art. 17.° e o art. 18.°, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa).
31.ª Não o tendo feito, preteriu o Relator um acto processual necessário que influi na decisão da causa, o que até constitui nulidade processual.
Nestes termos e nos demais termos de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve este Alto Tribunal dar provimento ao presente recurso proferindo Acórdão no qual:
A- revogue a decisão do Tribunal recorrido, julgando assim procedente a presente acção administrativa especial, dando pois sem efeito o despacho do SEAF impugnado e condenando a Administração Fiscal à prática de um acto administrativo através do qual seja concedida à Autora a autorização para deduzir os prejuízos fiscais conforme requerido, mais precisamente tendo em conta os resultados concretamente obtidos, deduzir a totalidade dos prejuízos fiscais reportáveis da B…… Sucursal, dos exercícios de 2004 e 2005, no exercício de 2006; e cumulativamente,
B- caso este Alto Tribunal tenha dúvidas acerca da interpretação da Directiva 901434/CEE no sentido supra explanado pela A., dever-se-á suspender a presente instância e, nos termos do artigo 267.°, alínea b) do Tratado sobre o funcionamento da União Europeia (ex. artigo 234.°, alínea b) do Tratado que institui a Comunidade Europeia), submeter tal interpretação à apreciação do Tribunal de Justiça através do mecanismo do reenvio prejudicial;
C- caso este Alto Tribunal considere insuficiente a prova já produzida, ordene que se proceda à inquirição das testemunhas arroladas pela A.. Assim se fazendo a esperada Justiça.
- 1.3.A Entidade Recorrida apresentou contra-alegações para sustentar a legalidade e a bondade da decisão de mérito impugnada, por entender, em suma, que naquela aresto se procedeu a uma rigorosa análise dos fundamentos que determinaram a prolação do acto sindicado e a uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos; Mais defendeu a inoportunidade do recurso do despacho interlocutório, por dele não ter sido interposto recurso imediato, bem como a bondade desse despacho. Relativamente ao pedido de reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia, defendeu a sua desnecessidade face à teoria do acto claro, por não haver dúvidas sobre a interpretação do artigo 69.º do CIRC nem este se mostrar desconforme com o artigo 11.º da Directiva n.º 90/434/CEE, de 23 de Julho de 1990. Terminou pedindo que fosse «mantido o douto acórdão recorrido, negando-se provimento ao recurso por não se verificarem os vícios alegados, com todas as legais consequências.» - cfr. fls. 830/850.
- 1.4.O Magistrado do Ministério Público teve vista dos autos e não se pronunciou sobre o mérito do recurso por entender «que a relação jurídica material controvertida não implica direitos fundamentais dos cidadãos, interesses públicos especialmente relevantes ou valores constitucionalmente protegidos como a saúde pública, o ambiente, o urbanismo, o ordenamento do território, a qualidade de vida, o património cultural e os bens do Estado, das Regiões Autónomas e das Autarquias Locais (artigos 9.°, n.° 2 e 146.°, n.° 1 do CPTA)».
- 1.5.Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência.
2. No acórdão recorrido foi julgada como provada a seguinte matéria de facto:
a). Por requerimento entrado em 28.04.2006 na Direcção Geral dos Impostos, IR - Imposto sobre o Rendimento - e dirigido ao Exmo. Ministro das Finanças, …… SA, Sucursal em Portugal, antecessora da ora autora, veio peticionar que lhe fosse concedida autorização para que os prejuízos fiscais reportáveis acumulados pela B…… nos exercícios de 2004 e de 2005, fossem deduzidos aos eventuais lucros tributáveis da requerente, até ao sexto exercício posterior àquele em que os referidos prejuízos respeitam - cfr. processo instrutor, cujas folhas não se mostram numeradas e bem assim uma sua cópia a fls. 245 e segs destes autos;
b). No âmbito deste procedimento, uma técnica economista elaborou o parecer datado de 23.11.2006, onde propõe o indeferimento da pretensão da antecessora da ora autora, por, além do mais e para o qual se remete, dada a sua extensão … a sucursal fundida ter um património negativo, situação desfavorável para a sucursal incorporante, na medida em que a incorporação da sucursal fundida não contribuirá para os resultados futuros que a incorporante venha a obter. De facto, não se verifica qualquer interesse na sua incorporação por parte da sucursal incorporante. E, ainda que se pudesse entender que a sua integração foi ditada por razões económicas válidas, o plano de dedução dos prejuízos fiscais não permitiria a dedução dos prejuízos fiscais apurados, por inaplicabilidade do disposto na alínea o) do n.º 1 da Circular n.º 7/2005, de 16 de Maio, ou seja, sendo o património negativo, a sucursal não contribui para a obtenção dos lucros que a sucursal incorporante venha a obter - cfr. mesmo processo instrutor;
c). Sobre tal parecer a chefe de divisão após o seu despacho de confirmo ser de indeferir, em 24.11.2006, bem como o Exmo. Subdirector-geral, por subdelegação, apôs o seu despacho de concordo, em 24.11.2006 — cfr. mesmo processo;
d). Após o exercício do direito de audição foi junto ao procedimento uma “adenda à informação n.º 1504/2006”, onde foram apreciados os fundamentos invocados pela ora autora em sede deste direito, e se propõe a convolação em definitivo do projecto de decisão no sentido de indeferir a requerida transmissão dos prejuízos fiscais, onde o substituto legal do director-geral, em 23.01.2007, apôs o seu despacho de concordo com o indeferimento, após o que foi lavrada a nota informativa onde se propõe o consequente indeferimento, na qual o Exmo. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, em 29.01.2007, após o seu despacho de Concordo — cfr. mesmo processo;
e). O despacho supra foi notificado à ora autora pelo ofício 3224, datado de 03.02.2007 - cfr. mesmo processo;
f). A petição inicial da presente acção administrativa especial deu entrada neste TCAS em 14.05.2007 — cfr. Carimbo aposto a fls. 2 dos presentes autos;
g). Por escritura lavrada em Espanha (Barcelona), em 19.12.2005, no Cartório do Notário C……, …… SA, representada por procuradora, bem como B….., SL, igualmente representada, foi efectuada a fusão por incorporação, nos termos da qual esta última sociedade é incorporada naquela primeira, com a transferência em bloco e a título de sucessão universal de todos os seus direitos e obrigações, naquela primeira, ficando esta dissolvida e extinta, fusão que igualmente abrange as sucursais de ambas as sociedades existentes em Portugal, ficando absorvida a B……, SL, Sucursal em Portugal pela ……, SA, Sucursal em Portugal, ficando aquela dissolvida e extinta e transferindo o seu património em bloco e a título de sucessão universal a esta, que lhe sucede em todos os seus direitos e obrigações — cfr. doc. de fls. 55 e segs. destes autos (doc. n.º 3).
- 3.Tendo em conta que no presente recurso jurisdicional, interposto do acórdão proferido pelo TCA Sul que julgou improcedente esta acção administrativa especial para condenação à prática de acto devido, se censura, também, o despacho proferido pelo Exm.º Desembargador Relator, a fls. 402, de recusa, por desnecessidade, de produção da prova testemunhal oferecida pela Entidade Requerente, importa começar por analisar este segundo aspecto do recurso, já que a eventual ilegalidade do despacho interlocutório sindicado é susceptível de afectar/alterar a decisão de mérito proferida no acórdão recorrido, na medida em que a admissão dessa prova pode, eventualmente, permitir à Entidade Requerente fazer prova dos factos por si alegados, designadamente no que toca à existência de razões económicas válidas para a operação de fusão, dessa forma obtendo a procedência do pedido formulado.
- 3.1.Apreciando tal recurso, condensado nas conclusões 27.ª a 31.ª, cabe, desde logo, salientar que, ao contrário do que é defendido pela Entidade Recorrida nas contra-alegações, este despacho interlocutório podia e devia ter sido impugnado no recurso interposto da decisão final desta acção administrativa especial, tendo em conta que esta segue o regime processual previsto nas normas do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), conforme o disposto no artigo 97.º, n.ºs 2 e 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
Com efeito, segundo o disposto no artigo 140.º do CPTA, os “… recursos ordinários das decisões jurisdicionais proferidas pelos tribunais administrativos regem-se pelo disposto na lei processual civil, com as necessárias adaptações, e são processados como os recursos de agravo, sem prejuízo do estabelecido na presente lei e no Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais”. Por sua vez, o n.º 5 do artigo 142º do mesmo Código dispõe que as “… decisões proferidas em despachos interlocutórios devem ser impugnadas no recurso que venha a ser interposto da decisão final, excepto nos casos de subida imediata previstos no Código de Processo Civil”.
O que significa que o nº 5 do artigo 142º. do CPTA estabelece uma regra especial quanto ao regime de subida e tramitação dos recursos dos despachos interlocutórios, de acordo com a qual estes são impugnados no recurso que venha a ser interposto da decisão final, excepto nos casos em que o recurso deva subir imediatamente, segundo o regime do Código de Processo Civil. Como explicam, a este propósito, MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS A. FERNANDES CADILHA, in “Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos”, 2.ª edição revista, pág. 816, nota 5 “… nos agravos de subida diferida, o recorrente deve identificar o despacho interlocutório recorrido no requerimento de interposição do recurso da decisão final e expor as razões por que impugna esse despacho nas alegações do recurso apresentado contra a decisão final. Nesses casos, o legislador terá optado, por razões de celeridade processual, pela interposição de um recurso único, em que o recorrente impugna, não apenas a decisão final desfavorável, como todas as decisões interlocutórias que, caso sejam revogadas ou alteradas pelo tribunal superior, poderão influenciar o resultado final. Não se trata, portanto, apenas de diferir as alegações relativas ao recurso do despacho interlocutório para o momento em que deva subir o recurso da decisão final, mas de impugnar o próprio despacho interlocutório nesse momento …”.
Em suma, os despachos interlocutórios são impugnáveis no recurso único a interpor da decisão final que, assim, conterá no seu corpo alegatório e nas respectivas conclusões, a motivação referente a ambas as decisões impugnadas – a do despacho interlocutório e a que põe termo ao processo –, só assim não sendo no caso de o recurso do despacho interlocutório integrar o regime adjectivo da subida imediata e em separado, nos termos do Código de Processo Civil (CPC). Ora, nos termos do artigo 734.º do CPC, sobem imediatamente os recursos interpostos da decisão que ponha termo ao processo [n.º 1, alínea a)], do despacho pelo qual o juiz se declare impedido ou indefira o impedimento oposto por alguma das partes [n.º 1 alínea b)], do despacho que aprecie a competência absoluta do tribunal [n.º 1 alínea c)], dos despachos proferidos depois da decisão final [n.º 1 al. d)] e dos despachos cuja retenção os tornaria absolutamente inúteis [n.º 2]. Não estando em causa, no caso vertente, nenhuma das situações previstas nas aludidas alíneas
- a)a
- d)do n.º 1 do artigo 734.º, nem a situação elencada no n.º 2, o despacho interlocutório aqui em causa devia ser atacado, como foi, nos termos previstos no n.º 5 do artigo 142.º do CPTA, ou seja, no âmbito do recurso interposto do acórdão final proferido nos autos.
Posto isto, importa analisar se o referido despacho, condensado na afirmação exarada a fls. 402 pelo Exm.º Desembargador Relator, no sentido de que «não se vislumbrando a necessidade de produção de prova testemunhal ou de quaisquer outras provas, mas não tendo as partes prescindido das suas alegações escritas, notifique as mesmas para em 20 dias as produzirem, querendo», merece ou não a censura que a Recorrente lhe dirige, tendo em conta que esta defende a necessidade - contra o que foi entendido no despacho recorrido - da audição das testemunhas por si arroladas para fazer prova de factualidade que considera relevante para a procedência do pedido.
Em primeiro lugar, importa salientar que as acções administrativas especiais de condenação à prática do acto devido têm sempre por objecto a pretensão do interessado, dirigindo-se não à mera anulação contenciosa do acto mas, sim, à condenação da Administração na prolação de um acto que, substituindo aquele, emita pronúncia sobre o caso concreto ou dê satisfação à pretensão deduzida.
Na verdade, este tipo de acção concretiza, no plano do direito ordinário, aquilo que o legislador constitucional consagrou na revisão de 1997 da Lei Fundamental, onde passou a constar, no n.º 4 do artigo 268.º, que era garantida «aos administrados tutela jurisdicional efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer actos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinação da prática de actos administrativos legalmente devidos e a adopção de medidas cautelares adequadas». Razão por que o CPTA veio assegurar uma pronúncia condenatória com este tipo de acção especial, estipulando no seu artigo 66.º que «A acção administrativa especial pode ser utilizada para obter a condenação da entidade competente à prática, dentro de determinado prazo, de um acto administrativo ilegalmente omitido ou recusado» (n.º 1) e «Ainda que a prática do acto devido tenha sido expressamente recusada, o objecto do processo é a pretensão do interessado e não o acto de indeferimento, cuja eliminação da ordem jurídica resulta directamente da pronúncia condenatória» (n.º 2).
Nesse contexto, o artigo 71.º do CPTA, com a epígrafe “Poderes de pronúncia do tribunal”, prevê que «Ainda que o requerimento apresentado não tenha obtido resposta ou a sua apreciação tenha sido recusada, o tribunal não se limita a devolver a questão ao órgão administrativo competente, anulando ou declarando nulo ou inexistente o eventual acto de indeferimento, mas pronuncia-se sobre a pretensão material do interessado, impondo a prática do acto devido» (n.º 1) e «Quando a emissão do acto pretendido envolva a formulação de valorações próprias do exercício da função administrativa e a apreciação do caso concreto não permita identificar apenas uma solução como legalmente possível, o tribunal não pode determinar o conteúdo do acto a praticar, mas deve explicitar as vinculações a observar pela Administração na emissão do acto devido» (n.º 2).
Deste modo, e como ensina MÁRIO AROSO DE ALMEIDA, in “O Novo Regime do Processo nos Tribunais Administrativos”, págs. 218 e 219, o objecto da acção administrativa especial de condenação à prática de acto devido «não se centra no acto negativo — e, portanto, na contestação dos fundamentos em que este se possa ter baseado, por referência ao momento em que foi praticado —, mas na pretensão dirigida à prática do acto devido — e, portanto, na questão de saber se, no momento em que ao tribunal cumpre decidir, estão preenchidos os elementos impeditivos, modificativos ou extintivos que lhe possam ser contrapostos.
(...) Uma consequência de o objecto do processo ser definido deste modo é a de que ele não cristaliza no tempo, por referência ao momento em que o eventual acto de indeferimento tenha sido praticado, sendo por isso, de reconhecer a relevância das eventuais superveniências que sejam juridicamente atendíveis, do ponto de vista do direito aplicável. Com o que se produz uma sentença que, pretendendo efectivamente disciplinar a ulterior conduta das partes não se reporte ao passado, mas ao momento em que vem a ser proferida e, portanto, às circunstâncias de facto e de direito que, nesse momento, devem ser consideradas juridicamente relevantes para a resolução do caso.”.
Entendimento que é secundado por MÁRIO e RODRIGO ESTEVES DE OLIVEIRA, em anotação ao artigo 66.° do “Código de Processo nos Tribunais Administrativos”, Volume I, pág. 415.
Em suma, a finalidade deste tipo de acções é a de impor à Administração o dever de praticar um determinado acto administrativo que o autor reputa ter sido ilegalmente omitido ou recusado, visando a condenação da Administração na prolação de um acto que, substituindo aquele que é sindicado, emita pronúncia sobre o caso concreto ou dê satisfação à pretensão deduzida. E, nessa medida, mostra-se desnecessária a dedução de pedido de anulação, de declaração de nulidade ou de inexistência do acto de indeferimento sindicado, porquanto resulta directamente da pronúncia condenatória a eliminação da ordem jurídica desse acto.
E, tal como tem sido também explicado pela doutrina e pela jurisprudência, a condenação à prática de acto devido não é necessariamente a condenação à prática de acto administrativo com conteúdo vinculado, já que também é possível a condenação à prática de actos administrativos de conteúdo discricionário, desde que a sua emissão seja devida. Quando a prática do acto ilegalmente recusado ou omitido envolva o exercício de poderes discricionários, o tribunal pode condenar a Administração a praticá-lo, traçando, em maior ou menor medida, o quadro, de facto e de direito, dentro do qual esses poderes discricionários deverão ser exercidos. (Sobre o assunto, MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e FERNANDES CADILHA, em “Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos”, págs. 335 e 336)
O que significa que estamos em presença de um meio ou processo de plena jurisdição cujo objecto diz respeito à pretensão material do interessado, à relação material controvertida que se constituiu e que remete para o tribunal o dever de analisar e decidir do mérito da pretensão.
E porque assim é, o direito à prova é objecto de uma forte tutela neste tipo de acção, devendo o tribunal decidir conforme os factos e as provas que lhe são apresentados dentro das regras processuais, sendo, em princípio, admissíveis todos os meios gerais de prova que as partes ofereçam, dada a aplicação da lei processual civil no que se refere à produção de prova (artigo 90.º, n.º 2 do CPTA), só podendo ser recusada quando exista norma legal que limite ou proíba determinado meio de prova ou quando se julgue que as provas oferecidas são manifestamente impertinentes, inúteis ou desnecessárias em face das questões colocadas – sabido que instrução tem por objecto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito.
No caso em apreço, constata-se que o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais indeferiu o pedido que a Entidade Requerente apresentou, na qualidade de sucursal incorporante e ao abrigo do disposto no artigo 69.º do Código do IRC (Na redacção em vigor previamente à produção de efeitos do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, que republicou o Código do IRC.), no sentido de lhe ser concedida autorização para deduzir aos seus lucros tributáveis os prejuízos fiscais acumulados nos exercícios de 2004 e 2005 pela sucursal incorporada B……, até ao sexto exercício posterior àquele a que respeitam esses prejuízos. Isto porque, segundo o disposto naquele preceito legal «Os prejuízos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante (...) desde que seja concedida autorização pelo Ministro das Finanças, mediante requerimento dos interessados entregue na Direcção-Geral dos Impostos (...)» (n.º 1), estando essa autorização «subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos» (n.º 2).
De acordo com os fundamentos desse acto de recusa, não se verificariam os requisitos que o artigo 69.º do Código do IRC exige para autorizar a pretendida transmissibilidade de prejuízos fiscais, dado que a sucursal incorporada tem «um património negativo, situação desfavorável para a sucursal incorporante, na medida em que a incorporação da sucursal fundida não contribuirá para os resultados futuros que a incorporante venha a obter», não se verificando «qualquer interesse na sua incorporação por parte da sucursal incorporante. E ainda que se pudesse entender que a sua integração foi ditada por razões económicas válidas, o plano de dedução dos prejuízos fiscais não permitiria a dedução dos prejuízos fiscais apurados, por inaplicabilidade do disposto na alínea o) do n.º 1 da Circular n.º 7/2005, de 16 de Maio, ou seja, sendo o património negativo, a sucursal não contribui para a obtenção dos lucros que a sucursal incorporante venha a obter».
Em face disso, foi instaurada a presente acção administrativa onde a Requerente pede a anulação do acto por vício de violação de lei, designadamente por errónea interpretação do disposto no artigo 69.º do Código do IRC, na medida em que os motivos indicados para recusar a autorização constituiriam critérios extra-legais e a Administração não teria analisado se se encontravam ou não preenchidos os requisitos legais contidos nesse preceito legal, traduzidos na existência de razões económicas válidas para a operação de fusão e inserção da operação numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo com efeitos positivos na estrutura produtiva.
E porque insiste na verificação de todos os requisitos previstos naquele preceito legal para que lhe seja concedida a referida autorização – cuja demonstração pretende fazer através da prova que oferece nesta acção – a Requerente finaliza com o pedido de condenação da Entidade Requerida à prática de acto devido, isto é, de acto que lhe autorize a dedução dos prejuízos fiscais da B…… Sucursal, ainda que condicionado a um plano específico de dedução.
Para o efeito, arrolou prova testemunhal e apresentou abundante prova documental (constituída não só por elementos de prova já oferecidos no procedimento tributário como por novos elementos de prova) com vista a provar, em sede judicial, que a fusão foi praticada por razões económicas válidas, visando potenciar o seu crescimento económico, fundando, assim, a sua pretensão de condenação da Entidade Requerida à prática do ambicionado acto de autorização.
E, assim sendo, não podia o Tribunal limitar-se a apreciar a legalidade da decisão proferida pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais com base nos elementos de prova de que este dispunha, uma vez que a Requerente produziu, nesta sede contenciosa, mais prova destinada a fundar a sua pretensão.
Como se vislumbra da leitura da sentença, o Tribunal considerou dispensável todos esses novos elementos de prova porque julgou - erradamente - que apenas lhe cabia aferir se o acto de indeferimento fora ou não proferido dentro da legalidade, descurando o pedido de condenação à prática do acto devido, o qual não se basta com esta apreciação e vai para além da mera tutela da legalidade deste acto administrativo, impondo que o Tribunal analise da legalidade, ou não, da pretensão do interessado, aferida no momento em que é proferida a decisão final da acção administrativa de condenação à prática do acto devido.
Deste modo, e sabido que as informações necessárias, tanto para a formação do juízo por parte da Administração Fiscal, como para a formação do juízo pelo tribunal, sobre os intuitos económicos no quadro do regime em causa, são unicamente as constantes no n° 2 do artigo 69.° do Código do IRC, e que são legalmente vinculados os critérios que devem ser utilizados na apreciação desses intuitos e vantagens económicas da operação (Ainda que se considerem os conceitos jurídico-económicos previstos no artigo 69.º do CIRC como conceitos indeterminados, o certo é que isso não afasta a competência vinculada da Administração no exercício dos poderes de avaliação sobre o intuito ou motivação económica da operação, estando a sua utilização sujeita a controle de legalidade por parte dos tribunais. Cfr., sobre a matéria, CARLOS BAPTISTA LOBO, na Revista FISCALIDADE, n.º 26/27, intitulado, “Neutralidade fiscal das fusões: benefício fiscal ou desagravamento estrutural?”, pág. 53.), não podemos deixar de concluir que o despacho impugnado, proferido a fls. 402, no sentido de que não se vislumbrava qualquer «necessidade de produção da prova testemunhal ou de quaisquer outras provas», vedou à parte a oportunidade de produzir prova com vista a demonstrar a motivação económica da operação, isto é, de comprovar a materialidade por si alegada sobre a existência de “razões económicas válidas” para a fusão, privando, mesmo, o tribunal de elementos que podem ser relevantes para a formação de um juízo adequado sobre os intuitos económicos invocados pelo contribuinte e para a apreciação do pedido de condenação da Administração à prática do acto devido.
O Tribunal “a quo” poderia ter considerado essa prova irrelevante ou insuficiente, mas não considerá-la, a priori, como desnecessária.
Termos em que importa conceder provimento ao recurso interlocutório, ficando, assim, prejudicado o conhecimento do recurso interposto da sentença.
4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em:
− conceder provimento ao recurso do despacho interlocutório constante de fls. 402, que se revoga para que se proceda à instrução dos autos com a produção da prova testemunhal oferecida, seguida da legal tramitação processual e oportuna prolação de sentença;
− anular, em consequência, todo o processado posterior ao mesmo despacho;
− não tomar conhecimento do objecto do recurso interposto da sentença.
Sem custas.
Lisboa, 18 de Janeiro de 2012. – Dulce Manuel Neto (relatora) – Ascensão Lopes – João Valente Torrão.
