IVFundamentação de Direito
Conforme resulta dos pontos I e II supra, a recorrente não se conforma com a sentença recorrida, imputando-lhe, desde logo, a mais grave sanção a esta reservada pelo ordenamento jurídico – nulidade – in casu, por excesso de pronúncia, uma vez que, afirma, sem que qualquer uma das partes tivessem questionado o Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé sobre uma eventual natureza confirmativa do acto posto em crise, este, inopinadamente e até, como se verá a propósito da segunda das questões suscitadas, “de forma chocante” teria equacionado, conhecido e decidido da questão, de forma distinta do que ocorre nos restantes Tribunais do resto do país.
Não tem a recorrente, porém, e como demonstraremos, qualquer razão quanto à nulidade imputada ao julgado, sendo até caso para se dizer, a propósito do teor das 1ª e 2ª conclusões, que a originalidade da via decisória encontrada pelo aresto recorrido nada nos diz sobre a legalidade da decisão recorrida e, por isso, nada adianta aos fundamentos do recurso.
Diga-se, aliás, que a própria dualidade de regimes vigente no contencioso tributário (quanto à admissibilidade da impugnação contenciosa de decisões de recursos hierárquicos) não favorece a detecção das situações em que essa impugnação não é admissível e, por outro lado, a preclusão no saneador dos poderes de conhecimento oficioso de questões prévias que obstam ao conhecimento do mérito (que resulta do artigo 87.º, n.º 2, do Código de Procedimento nos Tribunais Administrativos (doravante, apenas designado por “CPTA”), favorece as decisões de mérito, o que de alguma forma justifica ou torna mais compreensível a distinta posição que os vários tribunais de 1ª instância vêm assumindo perante idêntica situação que lhes tem sido colocada.
E como também se tem entendido que os tribunais de recurso não podem conhecer, nos processos regulados pelo Código de Processo nos Tribunais Administrativos, da inimpugnabilidade da decisão recorrida se esta não tiver sido apreciada pelo Tribunal de primeira instância ou, tendo-o sido, não tiver sido devidamente impugnada, facilmente se compreende também que os Tribunais Centrais, que frequentemente têm sido chamados a pronunciar-se sobre a questão de fundo em apreço, não venham emitindo pronúncia sobre a questão da inimpugnabilidade apreciada.(1)
Expostas estas considerações prévias, enfrentemos, então, as questões suscitadas, as quais serão apreciadas pela precisa ordem porque foram enunciadas no ponto II supra.
4.1. Da nulidade da sentença por excesso de pronúncia
Sob a epígrafe de «Nulidades da sentença» estabeleceu o legislador processual tributário, no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Ou seja, por força do estabelecido no preceito citado, haverá excesso de pronúncia quando o juiz conheça de questões de que não podia tomar conhecimento, o que ocorrerá quando o juiz conhece de questões que não foram suscitadas pelas partes e que oficiosamente não podia apreciar.
Decorre das alegações de recurso apresentadas, ou, se preferirmos, decorre da forma como a recorrente o configurou nesta parte, que a nulidade suscitada se verificará porque o Tribunal apreciou questão não suscitada pelas partes, a saber, a inimpugnabilidade do acto.
Foi, aliás, a apreciação e subsequente decisão desta questão - que determinou o desfecho da acção, com prejuízo de apreciação de qualquer outra - e que constitui verdade processual indesmentível que essa questão efectivamente não lhe foi colocada por qualquer uma das partes.
Porém, como a recorrente bem sabe – ou pelo menos não devia ignorar, como olimpicamente o faz nas suas alegações, onde não contestou directamente a causa eventualmente justificadora dessa apreciação, ainda que implicitamente também a não tenha secundado – e como já o dissemos, para além do dever de apreciar de todas as questões suscitadas pelas partes, ao juiz impõe-se o dever de apreciar de todas as questões que lhe cumpra conhecer oficiosamente.
No caso concreto, os presentes autos - impugnação de acto administrativo em matéria tributária – seguem os termos da lei de processo nos tribunais administrativos e fiscais, em cujo diploma fundamental se estabelece que o Tribunal deve conhecer de todas as questões que obstem ao conhecimento do mérito (objecto) do processo, após ouvir as partes, constituindo a inimpugnabilidade do acto precisamente uma das questões expressamente previstas pelo legislador como sendo de conhecimento obrigatório (oficioso) – tudo, conforme artigos 97.º, n.º 2, 87.º, n.º 1, al. a) e 89.º, n.º 1, al. c), do CPTA, na redacção então em vigor.
Ora, como resulta evidenciado da análise do processo, o Tribunal, após ter suscitado oficiosamente a questão da inimpugnabilidade do acto – pré-figurando a natureza confirmativa do despacho impugnado - e ter concedido às partes a possibilidade de sobre essa questão/natureza do acto se pronunciarem, veio a decidir pela procedência desta excepção dilatória e, em conformidade, a absolver o Réu da instância.
Em suma, tendo o Tribunal conhecido de questão de conhecimento oficioso, isto é, de questão que tinha o dever de conhecer, não há qualquer razão para concluir, como o faz a Autora/recorrente, que estamos perante uma sentença nula por excesso de pronúncia, improcedendo, assim, com este fundamento, e nesta parte, o recurso jurisdicional interposto.
- 4.3.Questões distintas, e que a recorrente também coloca, são as de saber se o Tribunal para assim decidir o fez contra os factos que deveria ter dado como provados e contra o direito consagrado no ordenamento jurídico português.
- 4.3.1.Desde logo, e começando pelo alegado erro de julgamento de facto, («Factos omitidos no aresto recorrido» - conclusões 5ª a 7ª) – adiantamos, sem que dúvida alguma nos assista, que a matéria factual que a recorrente insiste que emerge de um conjunto de documentos, e que alegadamente teria sido totalmente desconsiderada, consta expressamente do probatório, sendo por essa razão muitíssimo injusta a afirmação vertida nas conclusões de que «É chocante como se tem a ousadia de afirmar – a folhas 189 – que se selecciona a matéria de facto "de acordo com as diversas soluções plausíveis de direito” e depois salta-se do ponto 5 para o ponto 6 do aresto, fazendo de conta que os documentos 5/10, 5/20, 5/30, 5/40, 5/50, 5/60 e 5/70, 5/80 e 5/90 não estão no processo.»
Efectivamente, basta atentar nos factos vertidos no probatório, sob os n.º 5 e 6, especialmente na identificação dos documentos para que aí se remete – documentos de «fls. 54 a 142 dos autos» -, para se compreender que não obstante o Tribunal apenas ter transcrito parte da fundamentação vertidos em alguns documentos (Informações e Pareceres), considerou, isto é, relevou e valorou todos os documentos constantes dos autos e ai identificados, incluindo os documentos 5/10, 5/20, 5/30, 5/40, 5/50, 5/60 e 5/70, 5/80 e 5/90 e que estão a fls. 62, 72, 82, 92, 102, 112, 122, 132 e 142 dos autos (integrados nos referidos documentos de fls. 54 a 142 para que somos remetidos no probatório).
É, pois, de julgar totalmente improcedente o erro de julgamento de facto imputado ao julgado.
4.3.2. Avançando agora para o erro de julgamento de direito, e centrado a nossa atenção no vício invocado nas 8ª a 18ªconclusões a propósito da «questão das notificações», importa salientar que o Tribunal recorrido se pronunciou sobre esta questão em termos que não foram directamente atacados pela recorrente.
Na verdade, o que na sentença recorrida se disse foi que os erros de notificação da decisão do Serviço de Finanças não relevam para efeitos da decisão da inimpugnabilidade porque não obstaram ao exercício de qualquer direito de impugnação e o próprio legislador expressamente salvaguardou a parte ou o destinatário da decisão, nestas situações de erro de notificação quanto ao meio processual de reacção.
E assim é, uma vez que, tendo a recorrente a possibilidade de impugnar agora o acto primário (a primitiva decisão de indeferimento) e reafirmando a intenção de impugnar o ato secundário (a decisão do recurso hierárquico) é seguro afirmar-se que o facto de não constar na primeira notificação a impugnabilidade contenciosa através da acção administrativa especial não chegou a condicionar a tutela da recorrente. Neste contexto, não faz sequer qualquer sentido que a recorrente venha agora em recurso clamar que o vício da notificação foi contra si revertido uma vez que só assim seria se à data da impugnação da decisão de recurso hierárquico a recorrente já não estivesse em tempo de impugnar contenciosamente a decisão primária, no que não se concede atento o disposto no artigo 59.º, n.º 5, do C.P.T.A.
4.3.3. Todavia, idêntica conclusão não se alcança no que respeita ao invocado erro de julgamento de direito na parte em que se questiona a natureza meramente confirmativa da decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico.
Consigne-se, no entanto, que a conclusão a que chegámos não se suporta minimamente na argumentação fáctica, jurídica e doutrinária aduzida pela recorrente, sendo mesmo de sublinhar que, para além dos preceitos invocados nas conclusões 19 a 29 não permitirem a leitura que a recorrente deles extraiu, a doutrina citada pela recorrente nas suas alegações e conclusões afirma exactamente o contrário do que a recorrente invoca. Exemplo flagrante desta simulada invocação é o da referência realizada a Casalta Nabais, (citado na conclusão 22), que na referida obra pretendeu dizer precisamente o oposto do que a recorrente vem a defender na conclusão 25, como claramente se constata do parágrafo seguinte ao excerto daquela obra transcrito pela recorrente (e por esta omitido): «É que, sendo o recurso hierárquico, segundo o CPPT, por via e regra meramente facultativo, a decisão proferida sobre tal recurso, que confirme o indeferimento, não é susceptível de impugnação contenciosa».(2)
Porém, não obstante o que vimos dizendo, o certo é que, como deixámos já firmado, contrariamente ao entendimento acolhido pelo Tribunal recorrido, não julgamos que seja inequívoco que os actos ou despachos pelos quais foram decididos os recursos hierárquicos interpostos tenham efectivamente natureza confirmativa. Dito doutro modo, e centrando-nos directamente na questão colocada pela recorrente, da leitura dos factos provados e, em especial, do teor dos documentos para os quais aqueles nos remetem, resulta posta em causa a asserção a que o Tribunal a quo chegou.
Senão, vejamos.
Acto confirmativo é o acto administrativo pelo qual um órgão da administração reitera e mantém em vigor um acto administrativo anterior, isto é, que se limita a repetir um acto anterior, nada retirando ou acrescentando ao seu conteúdo. Em suma, é acto administrativo confirmativo o que, perante uma mesma realidade fáctica e dentro de um mesmo quadro jurídico, decide em idêntico sentido ao anteriormente proferido.(3)
Donde, pressupondo a natureza confirmativa do acto que ambos os actos tenham sido praticados sob a mesma disciplina jurídica e que entre ambos haja correspondência de fundamentos e efeitos jurídicos, se existir novidade na fundamentação do segundo dos actos praticados é este o contenciosamente impugnável.(4)
No contexto dos nossos autos merece especial destaque o critério da identidade entre os fundamentos do acto primário e os do acto secundário (agora explicito no artigo 53.º, n.º 1, do CPTA), sendo que, a irrelevância para este efeito de uma fundamentação implícita leva-nos indubitavelmente a uma conclusão: um acto só é confirmativo de outro se num e noutro são seguidos precisamente os mesmos raciocínios lógicos ou quando no segundo se remete explicita ou expressamente para o raciocínio lógico do primitivamente proferido. Na ausência de uma destas situações fica, em nosso entender, afastada a possibilidade de negar natureza inovadora ao acto secundário.
No caso concreto, a primeira constatação que temos que fazer – atento o teor da factualidade vertida no probatório sob os n.ºs 5, 6 e 7 do ponto III supra – é a de que a informação em que se apoia a decisão proferida sobre o recurso hierárquico não faz absolutamente nenhuma referência aos fundamentos da decisão recorrida, nem para os apoiar, nem para os infirmar, apenas se limitando a dizer, a final, que se deve manter a decisão recorrida.
A segunda constatação, absolutamente incontornável após confrontarmos a factualidade apurada sob o n.ºs 2. e a factualidade apurada sob os n.ºs 5., 6 e 7., é a de que naquela informação (que suportou a decisão impugnada nesta acção administrativa) são desenvolvidos argumentos que só muito implicitamente poderemos admitir estarem contidos na fundamentação do acto recorrido. Aliás, basta atentar no singelo teor da decisão do acto primário, reduzido a um parágrafo e em que a ausência de qualquer referência a factos e/ou direito é quase total e compará-lo com o teor da informação (vertido nas oito páginas que a compõem) em que de forma assaz pormenorizada são adiantadas as razões de facto e de direito que sustentam a decisão, para facilmente concluirmos que seria quase impossível existir a necessária identidade de fundamentos ou de raciocínio lógico explicito entre ambos.
A terceira e última constatação é a de que, como se pode ainda perceber do teor da informação, nesta são adiantados argumentos (fundamentos) que nem implicitamente se podem entender como contidos no acto de indeferimento dito primário, em particular a inserção do «mutualismo» na esfera dos interesses públicos que a norma de isenção alegadamente visa proteger (e que consta expressamente do parágrafo sexto da folha 7 da referida informação).
São, pois, estas razões que nos levam a afastar do juízo realizado na 1ª instância que, no essencial, assentou quase exclusivamente numa identidade de resultado ou de efeito final de ambos os actos (numa ordem cronológica e respectivamente, indeferimento da pretensão e manutenção da decisão), desvalorizando grande parte dos distintos fundamentos aduzidos que reconduziu, a nosso ver mal, a meras diferenças de redacção.
Em suma: nos casos em que deve ser utilizada a acção administrativa especial a identificação do acto impugnável está dependente da circunstância de ter sido ou não objecto de impugnação administrativa o acto primário e, tendo-o sido, do teor do acto que tenha sido proferido em sede de recurso hierárquico:
- -se o acto primário tiver sido impugnado administrativamente através de Recurso Hierárquico e neste tiver sido mantida exactamente a mesma fundamentação, é aquele acto primário o contenciosamente impugnável;
- -se o acto primário tiver sido impugnado administrativamente através de Recurso Hierárquico e neste tiver sido adiantada, como fundamento de idêntico sentido de decisão, fundamentação parcial ou totalmente distinta, como demonstramos ser o caso, é este acto secundário o contenciosamente impugnável.
Procede, pois, nesta parte, e com este fundamento, o recurso jurisdicional interposto.
5. Face à decisão a que chegámos, importa, então, enfrentar a questão que enunciámos para a hipótese desta situação se verificar, isto é, saber se os autos reúnem os elementos necessários para que este Tribunal, em substituição do Tribunal a quo, aprecie da questão de fundo ou mérito colocada.
E a resposta é, inequivocamente, afirmativa, quer porque ambas as partes já se pronunciaram exaustivamente sobre essa questão (não só nos articulados iniciais como em sede recursória), o que determina a inutilidade de uma nova audição nesse sentido, quer porque no probatório foram vertidos os factos essenciais a uma decisão segundo as várias soluções plausíveis de direito.
E, sendo assim, importa prosseguir para a análise e decisão da questão que nesta sede é colocada, qual seja, a de saber se face aos factos apurados e tendo em conta o quadro jurídico convocado pelas partes ou quaisquer normas legais ou institutos a que este Tribunal Central reconheça pertinência, deve ser revogada a decisão recorrida por à recorrente dever ser reconhecido o benefício de isenção de IMI relativamente ao imóvel identificado nos autos.
Adiantamos desde já que continuamos a entender que esse benefício, nos termos de facto apurados e considerando o direito que julgamos pertinente, não lhe pode ser reconhecido.
E ainda que a Autora venha sistematicamente discordando, e se mostre realmente convicta da tese que advoga, continuamos a subscrever integralmente (a signatária proferiu já, na qualidade de relatora, diversas decisões neste Tribunal Central Administrativo Sul em que assume posição idêntica), a apreciação e decisão que foi acolhida, em especial pela jurisprudência do Tribunal Central Administrativo Norte (no seu acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 9 de Junho de 2016, proferido no processo n.º 699/13.8BECBR) e, na parte aí não apreciada, em aresto por nós relatado (Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 10-11-2016, proferido no processo 9911/16, ambos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt), de cuja fundamentação, transcrevendo, lançamos mão na parte relevante:
«
4.2. A questão fundamental do presente recurso é a de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito ao concluir que a ora Recorrente não tem direito à isenção de imposto municipal sobre imóveis.
Para a resolução desta questão identificamos dois problemas jurídicos fundamentais: o problema de se saber qual a lei aplicável [ou seja, o de saber se é aplicável a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro, ou a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais – redação em vigor – ou ambas] e o problema de saber se, a ser aplicável (apenas) a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o que se deve entender por «prédios destinados diretamente à realização dos seus fins» (sublinhado nosso) para efeitos deste normativo.
Comecemos pelo primeiro problema.
Dos elementos dos autos resulta que a isenção foi requerida pelo ora Recorrente a coberto das duas disposições. E foi indeferida por não estarem reunidos os pressupostos legais exigidos pela alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (ou seja, a coberto apenas desta última disposição). Na ação administrativa especial, o ora Recorrente insistiu que a isenção é devida porque se lhe aplica a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro e – ainda que assim não fosse entendido – da aplicação da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais também decorreria que o benefício lhe deveria ser concedido. E na sentença recorrida considerou-se que não há diferenças relevantes entre as duas disposições e que não existe nenhuma antinomia normativa que deva ser resolvia por hierarquia legislativa estre essas normas, de ambas decorrendo que a ora Recorrente não tem direito à isenção.
Observa-se, a título introdutório, que os pressupostos objetivos da concessão do benefício contido em cada uma dessas normas não são totalmente sobreponíveis: enquanto a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro tem em vista prédios urbanos e pressupõe que sejam destinados à realização dos seus fins estatutários, o artigo 44.º, n.º 1, alínea f), do Estatuto dos Benefícios Fiscais (na redação do Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho, que sucedeu ao artigo 40.º, n.º 1, alínea f), na redação anterior, sem alteração do seu teor) tem em vista prédios ou parte de prédios e pressupõe que sejam destinados diretamente à realização dos seus fins.
É verdade, no entanto, que não existe – desde a reforma da tributação do património –nenhuma antinomia entre as duas normas, ainda por razões bem diversas das que sustenta o Mm.º Juiz a quo.
É que a disposição correspondente da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro não consagra nenhuma isenção de imposto municipal sobre imóveis: consagra – isso sim – uma isenção de contribuição autárquica. E o artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais não consagra (nem consagrava na redação vigente à data da aquisição do imóvel) nenhuma isenção de contribuição autárquica: consagra – isso sim – uma isenção de imposto municipal sobre imóveis.
Pelo que as disposições em causa têm âmbitos de aplicação distintos.
E é incontroverso que o Recorrente não pediu o reconhecimento oficioso de nenhuma isenção e contribuição autárquica sobre o prédio em causa. Aliás, o Código de Contribuição Autárquica já tinha sido revogado à data em que o Recorrente adquiriu o prédio em causa.
Pelo que o benefício em causa só poderia ser concedido ao abrigo do artigo 44.º, n.º 1, alínea f), do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
E não se diga que o imposto municipal sobre imóveis sucedeu à contribuição autárquica e que, por conseguinte, os benefícios consagrados na lei para aquele se transferem para este.
Porque a extinção do tributo importa a supressão da isenção respetiva do sistema tributário. Sem prejuízo, naturalmente, do direito à isenção adquirido na vigência do tributo extinto (como decorre do artigo 3.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais – que não vem ao caso, porque não está em causa nenhum direito adquirido na vigência da contribuição autárquica a coberto do regime transitório consagrado no artigo 11.º, nºs 3 e 4, e no artigo 31.º, nº.s 5 e 6, ambos do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro).
É o que decorre do facto de os benefícios fiscais serem medidas de desagravamento fiscal que incidem sobre normas de incidência fiscal: se a norma de incidência desaparece do ordenamento jurídico, a norma de desagravamento desaparece concomitantemente. Não se transfere para outra norma de incidência. A menos que a lei o determine especialmente, designadamente no seu regime transitório.
E a lei confirma esta interpretação, quando refere que os benefícios fiscais são medidas fiscais de caráter excecional, relacionadas com a própria tributação que impedem – artigo 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
No sentido de que a supressão do tributo a que o benefício fiscal respeita extingue o próprio benefício fiscal se pronunciou Nuno Sá Gomes, na sua obra «Teoria Geral dos Benefícios Fiscais» [in Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (165), 1991, pag.s 222/223 e 281].
Do exposto decorre que a alínea d) do n.º artigo 1.º da Lei n.º 151/99 de 14 de setembro não se aplica ao caso e que nunca poderia decorrer da inobservância do seu teor alguma violação de lei, quanto ao ato impugnado.
4.3. Estando assente que ao caso se aplica (apenas) o artigo 44.º, n.º 1, alínea e), do Estatuto dos Benefícios Fiscais, passemos ao segundo problema, que é o de saber como esta norma deve ser interpretada.
Podemos adiantar desde já que a isenção ali consagrada deve ser qualificada como um benefício fiscal misto (subjetivo e objetivo): é um benefício subjetivo porque atende à natureza ou qualidade do sujeito e é um benefício objetivo porque atende também ao elemento objetivo do facto desagravado.
Concretizando: a isenção da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais tem natureza subjetiva porque só dela beneficiam as pessoas coletivas de utilidade pública administrativa e as de mera utilidade pública; e tem natureza objetiva porque estas entidades só dela beneficiam quanto aos prédios ou parte dos prédios destinados diretamente à realização dos seus fins.
Saliente-se, também, que nunca esteve em causa no procedimento a verificação do pressuposto subjetivo do benefício fiscal a que os autos se reportam. Aliás, na informação que serviu de base à decisão do recurso hierárquico consignou-se expressamente que «relativamente à qualificação jurídica da Recorrente, constata-se que a C......, anexa ao M..., Instituição Particular de Solidariedade Social, é uma pessoal colectiva de utilidade pública, conforme despacho de 08/10/1991, publicado no Diário da República, II Série, n.º …».
Pelo que o litígio dos autos se centra exclusivamente no seu pressuposto objetivo e muito em particular na questão de saber se o Recorrente destinou o imóvel em causa à direta realização dos seus fins, nos termos da parte final da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
Ora, a interpretação que fazemos deste segmento do dispositivo é a de que só se verifica o pressuposto objetivo do benefício se os próprios prédios forem destinados à realização dos fins prosseguidos pelas pessoas coletivas de utilidade pública. E já não assim quando as pessoas coletivas de utilidade pública destinem à realização desses fins os rendimentos obtidos com a alienação ou oneração desses prédios.
Porque é para aí que apontam todos os fatores da hermenêutica jurídica, quando aplicados à norma em análise.
Como é sabido, a interpretação parte do teor verbal da lei, tendo em conta as regras da gramática e o uso corrente da linguagem.
Ora, do teor da lei resulta que tem que existir uma relação direta entre o destino dos prédios e os fins prosseguidos pela pessoa coletiva. Sendo que essa relação só é direta quando resulta da própria afetação ou utilização do prédio. Já quando são os rendimentos do prédio que estão afetos a utilidade pública da pessoa coletiva, a relação entre o prédio e os fins de utilidade pública não é direta, mas indireta. O prédio em si mesmo pode estar afeto a uma utilização particular, mas os rendimentos resultantes da sua exploração são aplicados nos fins públicos da pessoa coletiva.
Além do teor verbal da lei, deve atender-se à coerência interna do preceito, o lugar em que se encontra e as suas relações com outros preceitos (interpretação logico-sistemática).
Ora, a interpretação que fazemos do preceito é também a única que se sustenta do ponto de vista da sua coerência interna. Porque a alternativa inutilizava totalmente a segunda parte do mesmo preceito: todos os prédios estariam destinados à realização dos fins de utilidade pública da pessoa coletiva, na medida em que não estivesse afastada a possibilidade de, em algum momento, ser afetado a essas finalidades o produto da sua alienação ou oneração. Deixaríamos de ter um benefício misto e passaríamos a ter um benefício meramente subjetivo.
A interpretação que fazemos é também aquela que se enquadra melhor no capítulo dos benefícios fiscais relativos a bens imóveis (em que a norma interpretanda se insere efetivamente). Se o legislador tivesse pretendido relevar a afetação à utilidade pública dos rendimentos dos imóveis, o mais adequado seria isentar de imposto esses rendimentos em si mesmos e não a propriedade ou posse dos imóveis.
E a interpretação que fazemos é também a que melhor se enquadra se atendermos ao conjunto de isenções consagradas naquele artigo 44.º. Sobretudo porque, quando o legislador enquadra ou concretiza os fins prosseguidos por essas entidades, o faz reportando-se sempre à utilização dos prédios em si mesma. Assim, as associações religiosas também estão isentas quanto aos templos ou edifícios exclusivamente destinados ao culto ou outros fins económicos (e não também quanto aos edifícios rentabilizados para financiar atividades religiosas). E as coletividades de cultura e recreio apenas estão isentas quanto aos prédios utilizados como sedes dessas entidades.
Finalmente, a interpretação que fazemos é também a que sugere a ratio do preceito (interpretação teleológica). Entendeu o legislador que não deveria tributar a capacidade contributiva das pessoas coletivas de utilidade pública revelada pela propriedade ou posse de imóveis se o seu proprietário ou possuidor abre mão do seu valor de utilização e os aloca a fins de utilidade pública. Porque o proprietário que afeta os seus bens a benefício público não revela riqueza disponível que deva contribuir para o bem comum, mas riqueza já afetada ao bem comum.
Ora, a questão não se coloca do mesmo modo se o imóvel é rentabilizado ou se encontra disponível para gerar rendimento nos mesmos termos em que o faz qualquer contribuinte. Porque o seu proprietário não abre mão dessa riqueza. E se vier a abrir mão da riqueza gerada pela sua exploração, a isenção deve incidir sobre o produto dessa exploração (e não sobre o imóvel em si mesmo).
A esta luz, não tem qualquer relevo a discussão sobre os fins estatutários da C......, da sua relação com a associação mutualista M... e do destino que é dado ao seu resultado líquido. Porque não está em causa aqui a aplicação dos seus rendimentos, mas a afetação do imóvel em si mesmo.
4.4. Estando assente que o dispositivo em causa deve ser interpretado no sentido de que a isenção de imposto municipal sobre imóveis só abrange o imposto que incida sobre os prédios ou a parte dos prédios que, em si mesmos, sejam destinados aos fins de utilidade pública prosseguidos pela pessoa coletiva, importa agora acrescentar que a isenção em causa é reconhecida oficiosamente desde que, além do mais, se verifique que os prédios se destinem diretamente à realização dos sus fins, sem prejuízo do dever dos seus titulares de revelarem à administração tributária dos pressupostos da sua concessão – artigos 44.º, n.º 4, do Estatuto dos Benefícios Fiscais e 14.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária.
Ora, tendo em conta que do título de aquisição não consta que o prédio seja destinado a fins de utilidade pública da Recorrente (aliás, consta que o destino do prédio é a «habitação»), cabia a esta revelar e justificar o destino que deu do imóvel.
A este respeito, importa referir que o Recorrente também não requereu a isenção com base em deliberação de onde constasse o destino que lhe foi atribuído. Em vez disso, veio declarar o seguinte (cfr. requerimento para que remete a alínea “D” dos factos provados na sentença recorrida):
«
4. O imóvel identificado destina-se à direta e imediata realização dos fins da requerente, uma vez que:
· As mais-valias eventualmente realizáveis pela sua alienação – (obrigatória nos termos do n.º 1 do artigo 18º do Decreto-Lei n.º 136/79, de 18.05) – são transferidas, como resultado da C..., anualmente, para o M…, para que este as aplique em pensões, subvenções e subsídios aos seus beneficiários e pensionistas.
Igualmente os rendimentos derivados de eventuais situações temporárias de arrendamento são entregues, em regime de exclusividade, ao Município, para pagamento de pensões, subvenções e subsídios aos beneficiários e pensionistas, após a constituição das reservas legais e estatutárias».
À luz de tal justificação e da interpretação que fazemos da lei aplicável, é notório que o Recorrente não tem direito à isenção. Porque invoca como fundamento do seu direito, não a afetação do imóvel a fins de utilidade pública, mas a afetação a esses fins dos rendimentos eventuais que consiga extrair da afetação desse imóvel a outros fins.
4.5. Estando assente que o imóvel não está isento de imposto municipal sobre imóveis, uma última questão se coloca: a de saber se, não obstante, a administração tributária estava vinculada a reconhecer esse direito por ter, anteriormente, uniformizado o seu próprio entendimento nesse sentido.
Com efeito, o Recorrente invoca a seu favor o entendimento firmado num parecer da Direção de Serviços Jurídicos e do Contencioso da Direção-Geral dos Impostos, de 2003/05/14. E que, no seu entendimento, constitui uma orientação uniforme, quer por ser seguido desde 1976, quer por ter sido sancionado por despacho do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 2003/06/24.
Na verdade, e nos termos do disposto no artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária, a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, desde que visem a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias.
Deixamos consignado desde já que constitui, para nós, instrumento de idêntica natureza para efeitos daquele normativo, os despachos interpretativos ou as instruções que se destinem a esclarecer ou uniformizar o entendimento da lei e o procedimento dos serviços, isto é, os que não se dirigem à resolução de uma hipótese concreta mas à aplicação a uma pluralidade de casos.
Ora, os elementos disponibilizados nos autos são insuficientes para o concluir. O despacho em causa não foi inserido e não é possível saber se o Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais determinou que o mesmo fosse aplicado a outras situações (qualquer que fosse o seu concreto teor). O mesmo se dizendo do parecer sobre que incidiu e de que só foi fornecida a transcrição de um trecho truncado.
Mas sabemos que ele não foi proferido a propósito da norma aqui em causa e – ao contrário do que pretende o Recorrente – também não o poderia ter sido a propósito do artigo 6.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, que à data ainda não vigorava. Quando muito, teve-se em vista disposição correspondente do Código do Imposto Municipal de Sisa (o seu artigo 11.º, § 16.º). E não decorre do dispositivo em causa que as orientações genéricas possam ser invocadas contra a administração tributária a propósito de outro dispositivo. Aliás, as orientações genéricas visam a uniformização da interpretação e aplicação de normas concretas, e não de expressões que sejam utilizadas em diferentes normas.
Mas a razão fundamental que nos leva a rejeitar a transposição direta de entendimentos administrativos sobre normas do IMT para normas do IMI é a de que estamos ali perante um imposto de obrigação única e aqui perante um imposto periódico. Diferença que tem reflexos nas diferentes soluções técnicas adotadas quanto ao modo como operam cada um destes benefícios e nos meios de controlo sobre os regimes de isenção respetivos e que pode justificar, em abstrato, interpretações diversas de dispositivos com redações equivalentes, quando esteja em causa um e outro imposto.
Razão porque entendemos que o teor do despacho invocado, ainda que tivesse por objeto normas de IMT, nunca podia valer como orientação genérica quanto a normas de IMI. O que nos dispensa também de aferir as consequências da inobservância de uma instrução administrativa numa ação judicial onde seja discutida a legalidade de uma decisão que a contrarie.».
É este, pois, também o nosso entendimento, relativamente às questões suscitadas nos nossos autos e que aqui assumimos expressamente como fundamento da decisão nestes autos.
Todavia, este Tribunal Central não ignora e, definitivamente não o pretende escamotear, outros argumentos ou razões de direito que são suscitados ex novo neste processo e cuja apreciação também nos cabe apreciar ou, pelo menos, de forma mais detalhada verter o nosso entendimento em prol do respeito devido à parte, da transparência da decisão e da justiça do caso concreto.
Referimo-nos, obviamente, à questão suscitada a propósito do argumento ou elemento de “coerência do sistema fiscal” e a subsequente pretensão de aplicação analógica da norma e à questão de inconstitucionalidade decorrente da violação do princípio da reserva de lei da Assembleia da República.
Vejamos, então, de per se, cada uma destas questões, adiantando, desde já, que também nesta parte discordamos da recorrente.
Assim, no que se reporta à chamada de atenção veemente para a afectação da “coerência do sistema fiscal “ que resulta da interpretação que vimos acolhendo e supra expusemos, alega a recorrente que não pode a uma norma isentiva em sede de IMT, e que, pelo menos aparentemente, é mais restritiva em termos de literalidade, ser atribuída a virtualidade de aplicação a todos os prédios (de uso em instalações e prédios de rendimento) e depois, a uma norma em sede de IMI, que em termos literais é muito menos restritiva, vir a ser aplicada de forma muitíssimo mais restritiva em termos de amplitude, para além de que, a aplicação do regime da alínea b) do nº 2 do artigo 10º do CIMT ao caso em discussão (procedimento de controlo do benefício em sede de IMI de PCUP e IPSS) não corporiza integração analógica da lei, mas apenas a sua aplicação extensiva partindo de um raciocínio por paridade de razão ou até por maioria de razão, uma vez que a norma isentiva em sede de IMI é literalmente menos restritiva.
Vejamos, então, o que se nos oferece dizer, começando por salientar que, como é sabido, e pacificamente aceite na doutrina e jurisprudência, em matéria de benefícios fiscais e de incidência tributária, não há, por definição, lacunas, por as situações não previstas como isentas de imposto (como as não sujeitas a imposto) estarem fora do âmbito da norma de isenção (ou de incidência, consoante os casos), tendo em consideração a força que o princípio da legalidade, na sua vertente de tipicidade tributária assume nestes domínios (artigos 103.º, n.º 2 da CRP, 11.º, n.º 4 da LGT e 10.º do EBF).(5)
Em suma, encontrando-se vedada ao julgador, por força do princípio da legalidade, a integração analógica, não é constitucionalmente admissível que perante uma suposta lacuna, designadamente a pretensa lacuna identificada pela recorrente numa norma tributária de isenção, proceder a essa integração em substituição do papel que cabe, e só cabe, nesta matéria, e em situações muito particulares (fortemente justificadas por uma adequada e equilibrada ponderação dos bens jurídico-constitucionais em presença) ao legislador.(6)
Em suma, constituindo as normas que estabelecem isenções de imposto normas tributárias com natureza de benefícios fiscais, estabelecidos na ordem jurídica tendo em vista a promoção de objectivos extra-fiscais - que o legislador em cada momento considera como o instrumento mais adequado á promoção e concretização desses outros fins/valores e princípios com igual dignidade constitucional – como é a de realização dos fins prosseguidos por determinadas pessoas de fins de utilidade pública, não pode o julgador proceder à integração de lacuna que por mera hipótese seja identificada, atento o princípio fundamental da legalidade que rege a matéria em questão.
Porém, como igualmente se disse já a propósito desta mesma questão e argumentação aduzida pela ora recorrente, do que vimos expondo não resulta que não seja admissível neste domínio ao intérprete e aplicador do direito proceder a uma interpretação extensiva, estando mesma essa faculdade prevista expressamente prevista no artigo 10.º do EBF.
É precisamente essa faculdade que a recorrente insiste que deve operar no caso concreto, alegando, como ficou já dito, a existência manifesta de uma situação de paridade das situações e normas em confronto e até mais do que justificada por a norma isentiva em sede de IMI ser em termos literais menos restritiva que a vigente em sede de IMT.
A questão, está, pois, em saber se no caso normativo em apreço podemos afirmar com segurança (por ser esta a única situação em que neste campo se deve proceder a uma aplicação extensiva sob pena de se criarem condições de aplicabilidade arbitrária da norma isentiva de imposto, vulgo, beneficio fiscal, já por si e por natureza norma de carácter excepcional – artigo 2.º do EBF)) o legislador, em termos de “letra de lei” ficou aquém do que pretendia ou queria efectivamente dizer.
Salvo o devido respeito, não cremos que a apreciação que realizámos nos permita atingir esse patamar inquestionável de aplicação do direito. Desde logo, porque o IMT e o IMI, como ficou já salientado no acórdão do TCANorte que supra transcrevemos em primeiro lugar, são dois impostos com natureza muito distinta - no primeiro enfrentamos um imposto de obrigação única, no segundo um imposto periódico – o que vem a reflectir-se de forma muito relevante nas próprias e distintas “soluções técnicas adoptadas quanto ao modo como operam cada um destes benefícios e nos meios de controlo sobre os regimes de isenção respectivos e que pode justificar, em abstracto, interpretações diversas de dispositivos com redacções equivalentes, quando esteja em causa um e outro imposto», não resultando dos elementos históricos e teleológicos disponíveis um mais capaz de fazer inverter a nossa posição ou afastar, pelo menos não de forma significativa, o que no citado acórdão de 15-6-2015, do TCANorte, que vimos seguindo, se firmou.
Da inconstitucionalidade por violação do princípio de reserva de lei
No que respeita à questão da inconstitucionalidade decorrente da violação do princípio da reserva de Lei da Assembleia da República e conexionada com uma alegada atribuição a um Decreto-Lei de uma força normativa que não pode ter considerando que em causa está matéria de benefícios fiscais, por na sua formação não terem sido observado o procedimento constitucionalmente imposto (previa autorização legislativa), entendemos a mesma carecida de sentido e, consequentemente, não relevante para a inflexão preconizada da nossa posição.
Desde logo, porque contrariamente ao que a recorrente afirma, o diploma através do qual se procedeu à criação do IMI e à extinção da contribuição autárquica e da SISA, foram efectivamente precedidos de Lei da Assembleia da República expressamente autorizando a criação das normas que viriam naquele diploma a ser integradas, Lei n.º 26/2003 de 30 de Julho, no uso da qual, viria a ser, posteriormente, através do DL n.º 287/2003, a ser aprovados, designadamente, o Código do Imposto Municipal sobre Imóveis e o Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, alterado o Código do Imposto do Selo, o Estatuto dos Benefícios Fiscais e revogados os Códigos da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola, da Contribuição Autárquica e do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações.
Depois, carece de fundamento a alegação porque, como está bem de ver do que vimos decidindo, não foi nesse contexto interpretativo ou por força dele que a pretensão da recorrente foi julgada improcedente.
Por fim, e para que não fiquem por ponderar nenhuma das alegações levadas pela recorrente às suas conclusões, sempre se diga que não se descortina, e a recorrente também o não concretiza, em que medida a nossa decisão ou o entendimento que perfilhamos viole os princípios da legalidade (já que foi no respeito da lei, no sentido em que a interpretámos, que decidimos) ou da segurança (atenta a uniformidade das decisões que a própria recorrente invoca), nem que a posição que entendemos assumir determine uma inflexão (muito menos injustificável, por conforme à interpretação que fazemos da lei) na forma como a Administração Tributária está a aplicar a lei ou que seja causador de “alarme social no seio das PCUP e IPSS já de si entidades debilitadas”, sendo certo que, a serem-no, e não se pretende introduzir esse elemento na discussão, constituirá factor a ponderar pelo legislador e não pelo julgador, pelas limitações supra apontadas que se lhe colocam neste domínio.».
Improcede, pois, também nesta parte e com estes fundamentos o recurso interposto e, com eles, integralmente a pretensão revogatória da sentença recorrida.
