1.1. A..., residente no Porto, recorre da sentença da Mmª. Juiz da 2ª Secção do 2º Juízo do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto que, por caducidade do respectivo direito, julgou improcedente a impugnação da liquidação adicional de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) relativo ao ano de 1994.
Formula as seguintes conclusões:
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A sentença recorrida considerou que a notificação efectuada ao Impugnante em 6.5.98, notificação essa efectuada ao abrigo do disposto no Art.º 84º do CPT deveria ser considerada uma notificação válida e eficaz da liquidação de imposto.Ora, salvo melhor opinião, tal entendimento é claramente ilegal e abusivo, sendo uma interpretação da lei claramente desconforme com os interesses dos contribuintes.Ora o Artº 84º do CPT que se encontra incluído na Secção I do Capítulo IV do referido Código, secção essa cujo título é o seguinte: «Da revisão da matéria tributável». (sublinhado nosso).É assim manifesto que o aqui Impugnante apenas foi notificado de uma decisão da Administração Fiscal que pretendia comunicar-lhe que a sua matéria tributável foi fixada por métodos indiciários, e que, poderia efectuar a reclamação prevista, neste mesmo artigo, reclamação essa dirigida à comissão de revisão.Sendo claramente abusiva a interpretação do Tribunal «a quo» de que o Impugnante foi em 6.5.98 notificado da liquidação do imposto.É que o contribuinte foi notificado apenas e só da fixação da matéria tributável por métodos indiciários.E na presente Impugnação o recorrente não impugna qualquer acto de fixação da matéria tributável por métodos indiciários, mas o próprio acto de liquidação adicional de IVA, resultando, aliás, claro da petição inicial, que a presente impugnação é deduzida contra aquele acto de liquidação e é só a anulação deste que se pede a final.Aliás mesmo que se considerasse que teria sido notificado da liquidação em 6.5.98, tal notificação seria nula o que se invoca para todos os efeitos legais, já que não cumpriu o disposto no art.º 64º do CPT – já que não notificou o Impugnante de que poderia reclamar ou impugnar nos termos dos artigos 97º ou 123º do CPT!Aliás é a própria Administração Fiscal que reconhece que não foi efectuada qualquer liquidação de imposto ao aqui Impugnante em 6.5.98 ao ter afixado editais em 14/12/99
(fls. 39 e 39 V.º) editais nos quais se notifica para em 30 dias a contar findos os éditos efectuar o pagamento da quantia de 5.842.705$00 referente ao ano de 1994 e 2.135.548$00 respeitantes a juros compensatórios.
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Mais conta dos éditos que da liquidação poderá apresentar reclamação ou impugnação no prazo de 90 dias nos termos do Art.º 97º ou 123º do CPT.Aliás do próprio oficio enviado em 8/3/2002 pela Administração Fiscal para o processo (com data de entrada de 15 de Abril de 2002), esta refere que em 6 de Maio de 1998 foi efectuada notificação ao Impugnante de fixação da base tributável e que a liquidação foi efectuada através de editais afixados nos locais estabelecidos nos nº 1 e 2 do artigo 248º do CPC.É pois manifesto que o Impugnante não foi notificado de qualquer liquidação em 6.5.98.Violou assim a sentença recorrida o vertido nos artigos 84º, 64º e 123º do CPT
TERMOS em que deve revogar-se a sentença recorrida (...)».
- 1.2.Não há contra-alegações.
- 1.3.O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso não versa, exclusivamente, matéria de direito, pelo que não é este, mas o Tribunal Central Administrativo (TCA), o tribunal competente para o apreciar.
- 1.4.Notificado deste parecer, o recorrente nada diz.
- 1.5.O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos.
2. A sentença impugnada fixou os factos seguintes:
«Na sequência de uma acção de fiscalização, foram efectuadas correcções às declarações periódicas entregues pelo impugnante em sede de IVA de 1994 (fls. 12 a 24 dos autos).
Tentada a respectiva notificação ao impugnante, por carta registada com aviso de recepção, a mesma não se concretizou dado a carta ter sido devolvida por não reclamada nos serviços dos CTT (fls. 25 a 28).
Foi então extraído o mandado para notificação, cuja cópia faz fls. 30 dos autos, e cujo teor aqui damos por reproduzido, o qual veio a ser concretizado em 06.05.998 (fls. 30/30 v.º).
No dia 14.12.999 foi afixado o edital cuja cópia faz fls. 39 dos autos, cujo teor aqui damos por reproduzido (fls. 39/39 v.º).
A presente impugnação deu entrada na repartição em 12.09.2000 (fls. 2)».
3.1. Importa começar por decidir a questão suscitada pelo Exmº. Procurador-Geral Adjunto, que contesta a competência do Tribunal para apreciar o recurso, por este se não fundar, exclusivamente, em matéria de direito.
Na verdade, o Supremo Tribunal Administrativo (STA) só é competente para conhecer dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos tribunais tributários de 1ª instância se em causa estiver, apenas matéria de direito. Versando o recurso, também, matéria de facto, competente é, não já o STA, mas o TCA. É o que dispõem os artigos 26º alínea b) e 38º alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), aprovado pela lei nº 107-D/2003, de 31 de Dezembro, e já antes estabeleciam os artigos 32º nº 1 alínea b) e 41º nº 1 alínea a) do anterior ETAF, aprovado pelo decreto-lei nº 129/84, de 21 de Março, na redacção dada pelo decreto-lei nº 229/96, de 29 de Novembro.
Afirma o Exmº. Procurador-Geral Adjunto que o recorrente contesta, nas conclusões 4ª, 5ª, 6ª e 12ª das suas alegações, que tenha sido notificado da liquidação, pois só o teria sido da fixação da matéria tributável por métodos indiciários, ao contrário do que na sentença recorrida se plasmou. Além de nas conclusões 9ª e 11ª, afirmar «factos que o Mmº. Juiz “a quo” não estabeleceu».
No tocante à notificação feita ao recorrente, a sentença deu por provado que «foi (...) extraído o mandado para notificação, cuja cópia faz fls. 30 dos autos, e cujo teor aqui damos por reproduzido, o qual veio a ser concretizado em 06.05.998 (fls. 30/30 v.º)».
O teor desse mandado é o seguinte: «(...) poderá, querendo, reclamar da liquidação do IVA abaixo descrita, efectuada ao abrigo do artº 84º do C.P.T., em requerimento a apresentar no prazo de 30 dias a contar da notificação, dirigida ao Presidente da Comissão de Revisão, onde alegue os respectivos fundamentos, referindo os valores contestados e indicando o valor a considerar, devendo ainda indicar um vogal, nos termos do nº 2 do artº 86º do mesmo código.
Mais fica notificado para, no prazo de 30 dias subsequentes ao termo do prazo para a reclamação, efectuar o pagamento do IVA, respeitante aos períodos abaixo indicados na importância de 5.842.705$00, acrescidos dos respectivos juros compensatórios no valor de 2.796.815$00, perfazendo tudo a quantia total de 8.639.520$00, conforme discriminação que se segue:
(...)
Caso não efectue o pagamento ou não apresente reclamação, nos prazos indicados, extrair-se-à certidão de dívida, nos termos do nº 2 do artº 27º do Código do IVA, para instauração do processo de execução fiscal».
Foi dos termos literais deste mandado que a sentença recorrida extraiu que o recorrente ficara, através do seu cumprimento, em 6 de Maio de 1998, notificado do acto tributário de liquidação impugnado. Ao invés, o recorrente defende que, mediante tal mandado, só se lhe notificou «uma decisão da Administração Fiscal que pretendia comunicar-lhe que a sua matéria tributável foi fixada por métodos indiciários, e que, poderia efectuar a reclamação prevista, neste mesmo artigo, reclamação essa dirigida à comissão de revisão».
Ora, revelado como está o conteúdo do mandado de notificação, acha-se finda a tarefa dos tribunais, no tocante à indagação e fixação da matéria de facto pertinente. A notificação feita ao recorrente é, de facto, a que consta do documento junto ao processo. O demais consiste em ver, face ao seu teor, se ela preenche, ou não, os requisitos legais para que possa considerar-se uma notificação do acto tributário de liquidação. Constando esses requisitos da lei – vejam-se os artigos 63º e 64º do Código de Processo Tributário (CPT), vigente ao tempo da discutida notificação -, estamos, já, perante um juízo que, implicando a interpretação e aplicação da norma legal, é de direito, e não de facto.
Quanto à conclusões 9ª e 11ª, diz delas o Exmº. Procurador-Geral Adjunto que aí se afirmam factos não estabelecidos na sentença recorrida.
Consta dessas conclusões que «(...) é a própria Administração Fiscal que reconhece que não foi efectuada qualquer liquidação de imposto ao aqui Impugnante em 6.5.98 ao ter afixado editais em 14/12/99 (fls. 39 e 39 V.º) editais nos quais se notifica para em 30 dias a contar findos os éditos efectuar o pagamento da quantia de 5.842.705$00 referente ao ano de 1994 e 2.135.548$00 respeitantes a juros compensatórios»; e «(...) do próprio oficio enviado em 8/3/2002 pela Administração Fiscal para o processo (com data de entrada de 15 de Abril de 2002), esta refere que em 6 de Maio de 1998 foi efectuada notificação ao Impugnante de fixação da base tributável e que a liquidação foi efectuada através de editais afixados nos locais estabelecidos nos nº 1 e 2 do artigo 248º do CPC».
A afixação dos editais a que se refere o recorrente foi considerada pela sentença recorrida, aonde se estabeleceu que «no dia 14.12.999 foi afixado o edital cuja cópia faz fls. 39 dos autos, cujo teor aqui damos por reproduzido (fls. 39/39 v.º)».
O ofício a que alude, junto ao processo em 15 de Abril de 2002, constando dele, está adquirido.
A alegação do recorrente não coloca, pois, o Tribunal perante a necessidade de desenvolver qualquer actividade judicial com vista à indagação e fixação de factos. O que acontece é, tão só, que o recorrente argumenta em defesa do seu ponto de vista (não houve notificação do acto de liquidação em 6 de Maio de 1998), partindo, para fundar a sua argumentação, de factos que estão acolhidos no processo, e que interpreta de modo a favorecer a sua tese. Mas sem colocar o Tribunal perante a necessidade de fazer quaisquer juízos tendentes ao estabelecimento de tais factos.
Ainda aqui estamos, pois, perante contenda alheia ao domínio do julgamento sobre os factos, pois o recorrente não pretende estarem provados factos diferentes dos que o Tribunal recorrido fixou, antes arrazoa, partindo dos mesmos factos, para chegar a uma conclusão não atingida pela sentença que ataca.
Improcede, pelo exposto, a questão prévia suscitada, sendo este o Tribunal competente para apreciar o recurso.
3.2. A primeira questão a decidir é a de saber se o mandado de notificação a que nos referimos já, transmitiu, ou não, ao recorrente, que havia sido praticado o acto tributário de liquidação de IVA impugnado.
Viu-se que, de acordo com os factos fixados, tal mandado transmitiu ao recorrente que «(...) poderá, querendo, reclamar da liquidação do IVA abaixo descrita, efectuada ao abrigo do artº 84º do C.P.T., em requerimento a apresentar no prazo de 30 dias a contar da notificação, dirigida ao Presidente da Comissão de Revisão, onde alegue os respectivos fundamentos, referindo os valores contestados e indicando o valor a considerar, devendo ainda indicar um vogal, nos termos do nº 2 do artº 86º do mesmo código.
Mais fica notificado para, no prazo de 30 dias subsequentes ao termo do prazo para a reclamação, efectuar o pagamento do IVA, respeitante aos períodos abaixo indicados na importância de 5.842.705$00, acrescidos dos respectivos juros compensatórios no valor de 2.796.815$00, perfazendo tudo a quantia total de 8.639.520$00, conforme discriminação que se segue:
(...)
Caso não efectue o pagamento ou não apresente reclamação, nos prazos indicados, extrair-se-à certidão de dívida, nos termos do nº 2 do artº 27º do Código do IVA, para instauração do processo de execução fiscal».
Assim, face aos termos da notificação que lhe foi feita, o recorrente ficou a saber que havido tido lugar uma liquidação de IVA, e que podia contestar os valores nela apurados no prazo de 30 dias, dirigindo-se, para o efeito, à comissão de revisão para cuja constituição devia indicar um elemento, e que devia pagar, nos 30 dias subsequentes àquele prazo, os montantes liquidados, sem o que se seguiria a instauração do processo de cobrança executiva.
Sendo a «notificação o acto pelo qual se leva um facto ao conhecimento de uma pessoa», como aponta o nº 1 do artigo 63º do CPT, não pode, perante o cumprimento daquele mandado, afirmar-se que não houve notificação da liquidação, ou seja, que não foi comunicado ao recorrente o facto que nos interessa - a prática do acto de liquidação em crise.
Ponto diverso é saber se tal notificação, nos termos em que aconteceu, satisfaz os requisitos legais para que a sua data valha como termo inicial do prazo para a impugnação judicial.
3.3. Desde a revisão de 1989 que a Constituição da República Portuguesa impõe à Administração que dê conhecimento aos interessados, formalmente, dos actos administrativos que lhes respeitem. É o que consta do nº 3 do seu artigo 268º, aonde se lê que «os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados na forma prevista na lei».
Dispõe, consonantemente, o artigo 64º do CPT, vigente ao tempo que aqui importa, que «os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam notificados»; e que «as notificações conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências».
Deste regime não se afastou, no essencial, o hoje vigente CPPT, cujo artigo 36º reproduz o transcrito artigo 64º do CPT, apenas substituindo a expressão «quando lhes sejam notificados» por «quando lhes sejam validamente notificados».
O artigo 22º do CPT estabelece que «se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a sua fundamentação legal, bem como outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento». «Se o interessado usar da faculdade concedida no número anterior, o prazo para a reclamação ou para a impugnação judicial conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida».
O artigo 57º do CPPT dispõe que «se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro e 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento». «Se o interessado usar da faculdade concedida no número anterior, o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida».
Perante isto, já se vê que a notificação em apreço não satisfaz integralmente a exigência do artigo 64º do CPT, já que o acto de liquidação, afectando «os direitos e interesses legítimos dos contribuintes», deve ser notificado com inclusão da «decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências».
A consequência de ter sido incompleta a notificação que nos ocupa está prevista no artigo 22º do mesmo diploma: «pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento». E, usando dessa faculdade, «o prazo para a reclamação ou para a impugnação judicial conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida».
Trata-se de um regime paralelo ao estabelecido no artigo 31º da entretanto revogada Lei de Processo nos Tribunais Administrativos (LPTA), cujo nº 1 igualmente prevê idêntico prazo de 30 dias para o interessado, incompletamente notificado, pedir nova notificação, ou solicitar os elementos em falta na primeira.
O uso desta faculdade, não consubstanciando, embora, um ónus de satisfação obrigatória, é, no entanto, condição necessária para que o termo inicial do prazo para a impugnação coincida, não com a data da primeira notificação, mas com a daquela que o contribuinte suscite, pois de outro modo se não entenderia a imposição daquele prazo de 30 dias.
Assim, se o notificado, precisamente porque lhe não é imposto solicitar uma notificação completa, nada requerer, satisfazendo-se com a que, embora imperfeita, o fez ciente do acto, deverá reclamar ou impugnar dentro do prazo de que para isso dispõe, contado desta notificação. Só se requerer a repetição da notificação, ou o seu completamento, mostrando que lhe não basta a notificação inicial para entender integralmente o acto, é que o mesmo prazo corre apenas a partir da satisfação desse pedido. Se o legislador não tivesse querido atribuir quaisquer efeitos à notificação incompleta, então esta, sendo ineficaz, deixaria tudo na mesma, como se notificação alguma tivesse havido, e o interessado poderia ficar inerte, pois o acto, insuficientemente notificado, não lhe seria oponível, e não se iniciaria nunca o prazo para o atacar.
Este regime não foi, aliás, alterado pelo legislador do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, em cujo artigo 60º nº 3 se diz, mais expressivamente, que a apresentação do requerimento a solicitar a nova notificação interrompe o prazo de impugnação – prazo que, consequentemente, já se iniciara com a notificação inicial.
O regime consagrado, quer pelo CPT, quer pela LPTA, e, pelo CPPT e pelo CPTA, não esvazia de conteúdo o direito à notificação constitucionalmente garantido: por um lado, porque não exonera a Administração de notificar integralmente o acto (antes reforça, de certo modo, essa obrigação, permitindo ao particular exigir o seu cumprimento); por outro, porque disponibiliza um meio que garante a integral satisfação desse direito antes da reacção graciosa ou contenciosa contra o acto notificado; por último, porque se limita a dispor sobre a consequência, no que concerne à caducidade do direito à impugnação, da inércia do notificado, perante uma notificação incompleta, sem lhe retirar ou limitar o direito à notificação.
Só quando à notificação inicial faltem elementos essenciais, de tal modo que o administrado fique em dificuldades para exercer a faculdade a que nos vimos referindo – porque não lhe foi notificado o sentido do acto, a sua autoria e a data, e não sabe, pois, a quem se dirigir e a que acto há-de referir-se – é que a notificação imperfeita torna inoponível o acto administrativo ao interessado (em sentido aproximado, veja-se o acórdão de 24 de Maio de 2000 da Secção de Contencioso Administrativo deste Tribunal, proferido no recurso nº 41194).
Não há, pois, obstáculo constitucional à aplicação, com a interpretação acabada de expor, do discutido artigo 22º do CPT.
3.4. Temos, consequentemente, que ocorreu, em 6 de Maio de 1998, uma notificação ao ora recorrente do acto tributário de liquidação, relevante para efeito da caducidade do prazo de impugnação, de 90 dias, estabelecido no artigo 123º do CPT, na falta da reacção prevista no artigo 22º do mesmo diploma.
O que torna dispensável qualquer discussão – como a suscitada nas alegações e conclusões do recurso – sobre a perfeição e os efeitos da notificação edital mais tarde realizada (4º parágrafo da matéria de facto fixada).
Assim, apresentada a presente impugnação judicial em 12 de Setembro de 2000, estava caducado o direito do recorrente a impugnar, como julgou a sentença recorrida.
Improcedem, pois, as conclusões das alegações de recurso.
4. Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, negando provimento ao recurso jurisdicional, confirmar a sentença recorrida.
Custas a cargo do recorrente, com 50% de procuradoria.
Lisboa, 31 de Março de 2004
Baeta de Queiroz - Relator – Brandão de Pinho – Fonseca Limão
