099/07 - Supremo Tribunal Administrativo

I - Da decisão de indeferimento de reclamação graciosa pode haver impugnação judicial, no prazo de 15 dias. II - Todavia, da decisão de indeferimento de reclamação graciosa pode haver também recurso hierárquico (facultativo e sem efeito suspensivo), no prazo de 30 dias. III - E da decisão do recurso hierárquico é admissível, ainda, impugnação judicial, no prazo de 90 dias. IV - O meio processual próprio para a discussão da legalidade do acto de liquidação tributária é a impugnação judicial, e não o recurso contencioso.

1.1 Director Geral dos Impostos vem interpor recurso do despacho do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, de 2-3-2006, que determinou «a convolação destes autos para a forma de Impugnação Judicial» – cf. fls. 47 e seguintes. 1.2. Em alegação, a entidade recorrente formula as seguintes conclusões – cf. fls. 53 a 59. O, aliás, douto despacho recorrido, ao decidir pela convolação da presente acção administrativa especial em impugnação judicial, fez, salvo o devido respeito uma incorrecta interpretação e aplicação dos artigos 102° , nº 1, al. e) e nº 2 do CPPT , motivo pelo qual não deve ser mantido. Na verdade, a convolação do processo para a forma adequada só é viável se, para além de outros requisitos, a acção judicial não estiver caducada. Ora, tendo o A. deduzido reclamação graciosa, do indeferimento da mesma cabia impugnação judicial, a apresentar no prazo de 15 dias após a decisão da reclamação ( art. 102° , nº 2 do CPPT ), sendo esta a via judicial própria para recorrer do acto de liquidação que a mesma questiona. Assim, o art. 102° , nº 1, e), do CPPT quando permite a impugnação "dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código" não abrange hipótese como a presente. Para efeitos de discussão de questões que envolvam a apreciação do acto de liquidação, o sistema instituído aponta para que o recurso hierárquico não tenha, nesse domínio de conhecimento, qualquer autonomia impugnatória. Logo, tendo o recurso hierárquico natureza facultativa, se o A. optou por esta via administrativa e se o mesmo lhe foi indeferido, não pode fazer "renascer" a prerrogativa processual que antes não usou no momento próprio, quando a lei dá o comando de que a impugnação judicial é deduzida no prazo de 15 dias após a notificação da reclamação ( artº 102° nº 2 do CPPT ). Ainda que assim não se entenda, sem conceder, e como se decidiu no Acórdão do TCA, de 16/03/03, proferido no processo nº 535/03, o prazo para interpor impugnação judicial, na sequência do indeferimento de um recurso hierárquico apresentado, por seu turno, de indeferimento de reclamação graciosa, sempre teria que ser o prazo de 15 dias previsto no n° 2 do artº 102° do CPPT e não, salvo o devido respeito, o prazo de 90 dias, constante da al. e) do nº 1 do art. 102°, do mesmo artigo como o decidiu o Mmº Juiz "a quo" no seu despacho a fls... Logo, no caso "sub judice", tendo o A. sido notificado do indeferimento do recurso hierárquico em 20/03/2003 e tendo apresentado a presente acção em 23/04/2003, nesta data já tinha sido ultrapassado o prazo de 15 dias previsto no nº 2 do art. 102° do CPPT , deste modo, salvo o devido respeito, não podia a presente acção ter sido considerada tempestiva para efeitos da convolação do presente processo em impugnação. Assim, deveria o Mmº Juiz "a quo" ter concluído pela impossibilidade da convolação da presente acção em impugnação judicial. Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas., deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, deve o douto despacho ser revogado e substituído por outro, que não determine a convolação do presente processo em impugnação judicial. Não houve contra-alegação. O Ministério Público neste Tribunal emitiu o seguinte parecer – cf. fls. 92 a 94. Como fundamento do seu recurso alega o Exmº Subdirector-Geral dos Impostos que no caso sub judice, tendo a A. deduzido reclamação graciosa, do indeferimento da mesma cabia impugnação judicial, a apresentar no prazo de 15 dias após a decisão da reclamação (artigo 102°, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário), sendo esta a via judicial própria para recorrer do acto de liquidação que a mesma questiona. E que o artigo 102° , n.º 1, al. e), do CPPT quando permite a impugnação "dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código" não abrange esta hipótese. Afigura-se-nos, porém, que não lhe assiste razão. Como se vê de fls. 47 e 48, a decisão recorrida considerou que a impugnação judicial, nos casos em que houve decisão do recurso hierárquico pode ser deduzida no prazo de 90 dias a contar da notificação nos termos da al. e) do nº 1 do artº 102º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Na hipótese dos autos o contribuinte, após deduzir reclamação graciosa, e notificado da respectiva decisão desfavorável, apresentou recurso hierárquico facultativo, e, do indeferimento do mesmo, recurso contencioso nos termos do artº 76°, nº 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Bem andou pois a decisão recorrida que, partindo do pressuposto que o pedido do autor consubstanciava uma apreciação da legalidade da liquidação, concluiu que o meio processual adequado era a impugnação, sendo possível a convolação para aquela forma processual. De resto a interpretação que a decisão recorrida faz do artº 102.º, n.º 1, al. e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário mostra-se adequada ao espírito e letra do referido normativo legal e acompanha a jurisprudência deste Supremo Tribunal que tem vindo a entender que do acto de indeferimento de recurso hierárquico interposto de indeferimento de reclamação graciosa, comportando a apreciação da legalidade da liquidação, cabe impugnação judicial e não recurso contencioso, contando-se o respectivo prazo de 90 dias a partir da notificação daquele primeiro indeferimento (art. 102.°, n.º 1, al. e) - vide neste sentido, entre outros, os acórdãos deste Supremo Tribunal de 22.03.2006, processo 1023/05, de 22-06-2005, processo 515/05, de 08.06.2005, processo 0201/05, de 20.04.2004, processo 2031/03, todos in www.dgsi.pt . Também na mesma linha de pensamento, afirma Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário, 4ª edição, pag. 458, o seguinte: «Se na sequência de uma decisão expressa de indeferimento de uma reclamação graciosa, o interessado deixou expirar o prazo de 15 dias em que pode deduzir impugnação judicial, a consequência jurídica adequada seria a da perda definitiva do direito de aceder à via contenciosa para impugnar a decisão da administração tributária. No entanto, se após ter expirado esse prazo de 15 dias, e antes do 30.° dia posterior ao da notificação, o interessado interpuser recurso hierárquico da mesma decisão de indeferimento de reclamação graciosa, readquirirá o direito de acesso à via contenciosa, com a possibilidade de impugnar judicialmente a decisão de indeferimento, expresso ou tácito, do recurso hierárquico». E ainda sobre a mesma questão refere José Valente Torrão, no Código de Procedimento e Processo Tributário anotado, 2005, pag.342, que «admitindo o recurso hierárquico impugnação autónoma e não prevendo a lei prazo para essa impugnação desta decisão, haverá que aplicar o prazo do artº 102.º, n.º 2, 1, al. e), que se refere genericamente aos casos em que seja admissível a impugnação autónoma do acto tributário e relativamente aos quais não esteja previsto prazo especial». Subscrevendo estas considerações e o sentido dos supra citados Acórdãos, que confirmam a tese defendida no despacho recorrido, também nós entendemos que, de acordo com o disposto na al. e) do n.º 1 do artº 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a impugnação judicial, nos casos em que houve decisão do recurso hierárquico pode ser deduzida no prazo de 90 dias a contar da notificação. Nestes termos somos de parecer que o presente recurso deve ser julgado improcedente, confirmando-se o despacho recorrido. 1.5.Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência. Em face do teor das conclusões da alegação, bem como da posição do Ministério Público, a questão essencial que aqui se coloca é a de saber se o despacho recorrido fez correcta interpretação e aplicação do n.º 1, alínea e), e n.º 2, do artigo 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. 2.1. O despacho recorrido apresenta o seguinte teor – cf. fls. 47 e 48. A Entidade Pública demandada na contestação arguiu, para além do mais, como questão prévia, erro na forma de processo, dizendo não ser possível a convolação para a forma correcta por a Petição Inicial ter entrado fora de prazo. Pediu a absolvição da instância, O Autor e MºPº foram notificados da referida contestação tendo o 1 ° referido, para além do mais, "concorda-se que o meio adequado é o processo de impugnação", no mesmo sentido se pronunciou o 2°. Analisando a Petição Inicial que deu origem aos presentes autos facilmente se verifica "ser a ilegalidade do acto tributário da liquidação do IRS do ano de 2000" o que está em causa. O A. pretende é reagir contra a liquidação, considerando-a ilegal por vários motivos. O erro na forma de processo ocorre sempre que a forma processual escolhida não corresponde à natureza ou valor da acção e constitui nulidade, de conhecimento oficioso: art. 199° e 202° do Código de Processo Civil (adiante CPC).O erro na forma de processo afere-se pelo pedido ou pretensão que o autor pretende obter do tribunal com o recurso à acção. O pedido é o efeito jurídico que se pretende obter com a acção, ou seja, a finalidade, o resultado, a providência que se quer alcançar: art. 498° n.º 3 do CPC . O pedido formulado na petição inicial é claro: O A. pretende "...anulação do acto tributário e consequentemente o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios...". Ele concerne com a via de impugnação, cfr. primeiras alíneas do n.º 1 do artº 97º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (adiante CPPT), e n.º 2 “a contrário” e al. j) do artº 101º da Lei Geral Tributária , também “a contrario”, conjugados com o disposto no artº 76° , nº 2 do CPPT . Este entendimento é cristalinamente explicado e fundamentado in Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado, 3ª edição pags. 404 e segs. E, quais as consequências a extrair de tal facto? Nos termos do art. 199° do CPC , as consequências daí resultantes poderão divergir consoante se possam ou não aproveitar os actos já praticados, tendo em vista as garantias do réu: se da errada forma processual resultar diminuição das garantias do réu, deverão anular-se todos os actos posteriores; caso contrário anular-se-ão apenas os que não possam ser aproveitados, praticando-se os necessários para que o processo se aproxime da forma estabelecida na lei. No caso em apreço, não se vislumbra tal diminuição de garantias. Por outro lado, determina o art. 98.° n.° 4 do CPPT que, no caso de erro na forma de processo, compete ao tribunal ordenar a convolação para a forma de processo adequada. Como já se disse a forma de processo adequada é a impugnação judicial e, ao contrário do afirmado pela Entidade Pública demandada, a convolação não é impedida por questões de tempestividade pois o A. refere que o recurso ora apresentado é contra a decisão do indeferimento no recurso hierárquico e não de reclamação graciosa; o invocado nº 2 do artigo 102° do CPPT refere esta e não aquele. Não olvido que também para aquele há autores que defendem o prazo de 15 dias, veja-se Casalta Navais, Dir. Fiscal, pag. 296, mas mais uma vez a mui lúcida argumentação de Jorge Lopes de Sousa, vide obra e pags. supra referidas, (com a qual concordamos porque resulta de uma análise sistemática das várias normas em causa; traduz uma analise onde se faz apelo aos princípios enformadores do processo fiscal e das várias tensões que nele se fazem sentir) se impõe. Tal argumentação defende que neste caso o prazo de impugnação é de 90 dias pois a situação em análise deve enquadrar-se na previsão da al. e) do n° 1 do artigo 102° em vez do invocado n° 2. Assim determino a convolação destes autos para a forma de Impugnação Judicial. 2.2 No Código de Procedimento e de Processo Tributário, Comentado e Anotado, Almedina, 2000, Alfredo José de Sousa, e José da Silva Paixão, em notas ao artigo 66.º, a respeito do recurso hierárquico, dizem nomeadamente o seguinte. (…) o recurso hierárquico ainda é admitido do indeferimento total ou parcial da reclamação graciosa (artº 76.°, n.° 1). Indeferimento da reclamação graciosa que abre a via da impugnação judicial para o tribunal tributário de 1.ª instância (artigos 102.°, n.° 2 e 106.° ). A decisão do recurso hierárquico sobre o indeferimento da reclamação graciosa abre a via de recurso contencioso também, em regra, para o tribunal tributário de 1.ª instância (arts. 62.°, n.° 1, alínea d), e 62.º-A, n.° 1, alínea b), do ETAF). Afigura-se-nos, «de iure constituendo», que deveria consagrar-se apenas uma única via de impugnação administrativa dos actos tributários. A reclamação graciosa, sem possibilidade de recurso hierárquico da respectiva decisão, nos casos em que ela é condição de impugnação judicial do acto tributário ( arts. 131.°, n.° 1 , 132.°, n.° 3 , 133.º, n.º 2 e 134.°, n.° 7 ). (…) As razões do Relatório da Comissão para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal (Silva Lopes), pág. 252, recomendando a eliminação da dupla via de acesso aos tribunais - impugnação judicial ou recurso hierárquico seguido de recurso contencioso -, embora hajam sido alteradas as competências do STA e dos tribunais tributários de 1.ª instância pela criação do Tribunal Central Administrativo, mantêm plena actualidade. Diogo Leite de Campos, e outros, na Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Setembro 2003, 3.ª edição, em anotação ao artigo 80.º, dizem como segue. (…) a decisão do procedimento tributário admite recurso hierárquico, quando não for praticado pelo mais elevado superior hierárquico do autor daquela. Na falta de disposição em contrário, os recursos hierárquicos são facultativos e têm efeito meramente devolutivo (artº 80.º da L.G.T. e 67.º, n.º 1, do C.P.P.T. ). Por isso, na falta de disposição especial, as decisões dos procedimentos tributários são actos horizontalmente definitivos, directamente impugnáveis por via contenciosa. A decisão proferida em apreciação do recurso hierárquico, sendo posterior ao acto horizontalmente definitivo, carecerá de definitividade, pelo que não será, em regra, contenciosamente impugnável. Uma excepção a esta regra consagra-se no artº 76.°, n.º 2, do C.P.P.T., para os recursos hierárquicos de decisões de reclamações graciosas, em que, não obstante o carácter facultativo do recurso hierárquico, se admite a possibilidade de impugnação judicial da decisão do recurso, se não tiver sido já deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto. No artigo 66.º do C.P.P.T. , reafirma-se a regra da admissibilidade de recurso hierárquico das decisões dos procedimentos tributários, prevendo-se, no entanto, que tal regra deve subordinar-se ao princípio do duplo grau de decisão. Este princípio está enunciado no artº 47.°, n.º 1, do C.P.P.T. , onde se estabelece que a mesma pretensão não pode ser apreciada sucessivamente por mais de dois órgãos integrando a mesma administração tributária. Não há também possibilidade de interposição de recurso hierárquico directo dos actos de liquidação. Com efeito, o regime de impugnação graciosa destes actos consiste, num primeiro plano, numa reclamação graciosa ( artº 68.º do C.P.P.T. ), só da decisão desta cabendo recurso hierárquico (artº 76.º, n.º 1, do mesmo diploma). De harmonia com o preceituado no artº 174.º do C.P.A. , o órgão competente para conhecer do recurso pode, sem sujeição ao pedido do recorrente confirmar ou revogar o acto recorrido e, se a competência do autor do acto recorrido não for exclusiva, pode também modificá-lo ou substituí-lo, podendo também anular, no todo ou em parte, o procedimento administrativo e determinar a realização de nova instrução ou de diligências complementares. No caso de se tratar de reclamação graciosa, comportando esta e o subsequente recurso hierárquico a apreciação da legalidade de actos de liquidação, o meio processual adequado para impugnar contenciosamente a decisão proferida em recurso é a impugnação judicial [artº 97.º, n.º 1, alínea d), deste Código]. Esta impugnação judicial, no caso de decisão expressa de indeferimento do recurso hierárquico pode ser deduzida no prazo de 90 dias a contar da notificação [artº 102.°, n.° l, alínea e), do C.P.P.T.]. No caso de indeferimento tácito, pode ser deduzida no prazo de 90 dias a contar do momento em que o recurso se considera tacitamente indeferido [artº 102.º, n.º l, alínea d), do C.P.P.T.]. O prazo de 90 dias conta-se da notificação do indeferimento do recurso hierárquico, de acordo com o preceituado no art. 102.° , n.° 1, al. e) do CPPT : «notificação dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código». A tal não obsta a natureza facultativa e efeito devolutivo do recurso hierárquico - arts. 80.° da LGT e 67.° do dito Código. Tal só aconteceria no regime do contencioso administrativo mas não no tributário. Na verdade, neste, a natureza e efeitos daquele recurso não prejudicam - pelo contrário - a impugnação contenciosa. Nos expressos termos do art. 76.° do CPPT «a decisão sobre recurso hierárquico é passível de recurso contencioso, salvo se de tal decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto», cabendo, aliás, recurso hierárquico do indeferimento, total ou parcial, da reclamação graciosa. O que significa que, ao arrepio do que acontece, em geral, no contencioso administrativo, é possível, no contencioso tributário, a impugnação contenciosa de actos confirmativos no que se reporta ao respectivo conteúdo. O que pode entender-se como uma extensão das garantias do contribuinte. Assim, no sistema legal, do indeferimento da reclamação, sem dúvida que emerge a manutenção do acto tributário de liquidação. Todavia, também a própria decisão de indeferimento está em causa, pois dela cabe impugnação judicial, nos termos expostos. Propendemos, até, ao entendimento de que esta constitui o seu objecto imediato e a liquidação o seu objecto mediato. Cf. o que vai dito no parágrafo anterior, a bem dizer textualmente, no acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 22-6-2005, proferido no recurso n.º 515/05. Sob a epígrafe “Recurso hierárquico”, reza o artigo 80.º da Lei Geral Tributária que «A decisão do procedimento é susceptível de recurso hierárquico para o mais elevado superior hierárquico do autor do acto mas, salvo disposição legal em sentido contrário, este é sempre facultativo». De modo idêntico, dispõe o n.º 1 do artigo 66.º do mesmo Código de Procedimento e de Processo Tributário que, «Sem prejuízo do princípio do duplo grau de decisão, as decisões dos órgãos da administração tributária são susceptíveis de recurso hierárquico». De maneira semelhante, o artigo 76.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário estabelece, no seu n.º 1, que «Do indeferimento total ou parcial da reclamação graciosa cabe recurso hierárquico no prazo previsto no artigo 66.º, n.º 2, com os efeitos previstos no artigo 67.º, n.º 1». Sob o título de “Impugnação judicial. Prazo de apresentação”, o artigo 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, no seu n.º 1, reza que «A impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir dos factos seguintes: notificação dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma» [alínea e)]. E o n.º 2 do mesmo artigo 102.º diz que «Em caso de indeferimento de reclamação graciosa, o prazo de impugnação será de 15 dias após a notificação». Quer dizer: de tudo o que vai dito, e, em especial das disposições legais acabadas de citar, o que se retira é que, muito embora, de lege ferenda, outra solução pudesse ser mais recomendável – como disso nos dão nota Alfredo de Sousa, e Silva Paixão – o que é certo é que, de lege lata, da decisão de indeferimento (quer expresso, quer tácito) da reclamação graciosa é admissível recurso hierárquico; e que, por outro lado, conquanto se possa apresentar impugnação judicial imediatamente da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, é admissível, ainda, impugnação judicial, no prazo de 90 dias, da decisão (expressa, ou silente) do recurso hierárquico. 2.3 No caso sub judicio, a entidade recorrente defende e conclui que «(…) tendo o A. sido notificado do indeferimento do recurso hierárquico em 20/03/2003 e tendo apresentado a presente acção em 23/04/2003, nesta data já tinha sido ultrapassado o prazo de 15 dias previsto no nº 2 do art. 102° do CPPT , deste modo, salvo o devido respeito, não podia a presente acção ter sido considerada tempestiva para efeitos da convolação do presente processo em impugnação». Diversamente, o despacho recorrido, para ter procedido à conversão da forma de recurso contencioso na forma processual de impugnação judicial, considerou que «(…) a convolação não é impedida por questões de tempestividade pois o A. refere que o recurso ora apresentado é contra a decisão do indeferimento no recurso hierárquico e não de reclamação graciosa»; e que «(…) o prazo de impugnação é de 90 dias pois a situação em análise deve enquadrar-se na previsão da al. e) do n° 1 do artigo 102° em vez do invocado n° 2». Em nosso modo de ver, a razão está da banda do despacho recorrido. Na verdade, segundo julgamos, nada autoriza, bem ao invés, que se convoque para o caso o n.º 2 do 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o qual prevê um prazo expressamente apenas para a impugnação judicial de indeferimento de reclamação graciosa. Para os «restantes actos que possam ser objecto de impugnação», onde se insere evidentemente o acto de indeferimento de recurso hierárquico, provê a alínea e) do n.º1 do artigo 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, ao preceituar que poderão os mesmos ser objecto de impugnação judicial a apresentar no prazo de 90 dias. Portanto, havendo realmente regulação legal para o prazo de impugnação judicial do indeferimento de recurso hierárquico, não há que lançar mão de uma espécie de aplicação analógica da previsão do n.º 2 do artigo 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário ao caso de impugnação judicial de indeferimento do recurso hierárquico. E, assim sendo, uma vez que o prazo estabelecido na alínea e) do n.º 1, e aquele estabelecido no n.º 2, ambos do artigo 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, se aplicam, respectivamente, aos casos de impugnação judicial de indeferimento do recurso hierárquico, e de impugnação judicial do indeferimento de reclamação graciosa, não há que fazer aplicação a este caso, de indeferimento de recurso hierárquico, da norma que prevê o prazo para a impugnação judicial do indeferimento de reclamação graciosa – em nome também do princípio, de interesse público, da tipificação dos meios processuais. Estamos, deste modo, a concluir, em resposta ao thema decidendum, que o despacho recorrido fez correcta interpretação e aplicação do n.º 1, alínea e), e n.º 2, do artigo 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Pelo que deve o mesmo despacho ser corroborado, no entendimento, que foi o seu, de que é tempestiva a petição inicial do presente recurso contencioso em vista da sua (apropriada) conversão em petição inicial de processo de impugnação judicial. E, então, havemos de convir que da decisão de indeferimento de reclamação graciosa pode haver impugnação judicial, no prazo de 15 dias. Todavia, da decisão de indeferimento de reclamação graciosa pode haver também recurso hierárquico (facultativo e sem efeito suspensivo), no prazo de 30 dias. E da decisão do recurso hierárquico é admissível, ainda, impugnação judicial, no prazo de 90 dias. O meio processual próprio para a discussão da legalidade do acto de liquidação tributária é a impugnação judicial, e não o recurso contencioso. 3. Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando-se o despacho recorrido. Sem custas, por delas estar isenta a entidade recorrida. Lisboa, 11 de Abril de 2007.- Jorge Lino ( relator) – António Calhau – Baeta de Queiroz.