Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1 – A..., S.A., impugnou no Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal uma liquidação de emolumentos notariais elaborada no 2.º Cartório Notarial do Funchal, relativos a uma escritura de cessão de quotas que efectuou em 29-11-2001.
Aquele Tribunal julgou improcedente a impugnação.
Inconformado, a impugnante interpôs o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando alegações com as seguintes conclusões:
I - O custo de um acto notarial para o Estado mede-se pelos meios por ele colocados na respectiva realização.
II – A utilidade de um acto notarial para o particular traduz-se no cumprimento das exigências de forma que o Estado prevê para esse acto.
III - Tanto o custo como a utilidade de um acto notarial não podem, pois, ser medidos pelo respectivo valor.
IV - A indexação ao valor do acto do cálculo da quantia emolumentar pelo modo previsto no art. 5º da Tabela dos Emolumentos dos Registos e Notariado faz com que o emolumento daí resultante seja aferido exclusivamente pela capacidade contributiva do sujeito passivo.
V - Um tributo aferido exclusivamente pela capacidade contributiva do sujeito passivo deve ser classificado como imposto, uma vez que inexiste qualquer sinalagma na respectiva imposição, seja ela a nível de custo de um serviço que esteja porventura na sua origem, seja a nível de utilidade de um tal serviço para o sujeito passivo.
VI - Os impostos estão sujeitos a um princípio de legalidade, só podendo ser aprovados por Lei da Assembleia da República ou Decreto-Lei do Governo no cumprimento de autorização legislativa – arts. 103º, nº 3 e 165º. nº 1, alínea i) da Constituição da República.
VII - Uma Portaria não pode introduzir impostos na ordem jurídica, sob pena de estar viciada de inconstitucionalidade orgânica – art. 165º, nº 1, alínea i) da Constituição.
VIII – A Tabela de Emolumentos dos Registos e Notariado republicada pela Portaria 996/98, maxime o seu art. 5º, é organicamente inconstitucional por violação das referidas normas constitucionais.
IX - A Tabela de Emolumentos dos Registos e Notariado aprovada pela Portaria 996/98, maxime o seu art. 5º, é também ilegal por violação do art. 10º, alínea c) da Directiva 69/335/CEE por consagrar uma imposição proibida pela mesma Directiva.
X - Ao decidir pela legalidade e constitucionalidade da dita Tabela, maxime do seu art. 5º, a sentença recorrida violou todas as invocadas disposições constitucionais e legais.
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido do não provimento do recurso jurisdicional, em sintonia com jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo.
Corridos os vistos legais, cumpre decidir.
2 – Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:
1 – Em consequência da celebração de uma escritura pública de cessão de quotas à impugnante, em 29-11-2001, no valor de 320.000.000 PTE, o 2º Cartório Notarial do Funchal liquidou e cobrou à impugnante, a título de emolumentos, a quantia de 1.048.000 PTE.
2 – A impugnante pagou-os naquela data.
3 – A questão que é objecto do presente recurso jurisdicional é a de saber se os emolumentos notariais previstos no art. 5.º da Tabela de Emolumentos do Notariado aprovada pela Portaria n.º 996/98, de 25 de Novembro, cobrados relativamente a uma escritura pública de cessão de quotas de sociedade comercial, têm a natureza de impostos e, a serem-no, aquela Portaria enferma de inconstitucionalidade orgânica e material, por violação dos arts. 103.º, n.º 3, e 165.º, n.º 1, da C.R.P., para além de ser ilegal por violar o art. 10.º, alínea c), da Directiva n.º 69/335/CEE.
4 – Relativamente à questão de violação de direito comunitário, decidiu-se no acórdão proferido neste processo em 16-6-2004, aguardar pela decisão que viesse a ser proferida no pedido de reenvio prejudicial para o T.J.C.E. formulado no processo n.º 1331/03.
O T.J.C.E., no acórdão de 7-9-2006, proferido no seu processo n.º C-193/04, cuja cópia se encontra junta aos autos, pronunciou-se sobre aquele pedido nos seguintes termos:
A Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, na redacção dada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, não se opõe a uma legislação nacional que prevê, pela celebração de uma escritura pública de cessão de quotas não acompanhada de um aumento do capital social, a cobrança de emolumentos fixados forfetariamente e/ou em função do valor das quotas cedidas.
Como tem vindo a ser entendido pacificamente e é corolário da obrigatoriedade de reenvio prejudicial (prevista na última parte do art. 234.º do Tratado de Roma) quando se suscitem questões sobre a interpretação de normas comunitárias, a jurisprudência do T.J.C.E. emitida em reenvio prejudicial tem carácter vinculativo.
Por isso, relativamente à questão da compatibilidade da cobrança de emolumentos efectuado pelo acto impugnado, tem de entender-se que não há violação do direito comunitário, designadamente do art. 10.º, alínea c), da Directiva n.º 69/335/CEE, do Conselho, de 17-7-1969.
5 – A Recorrente suscita também a questão da inconstitucionalidade do art. 5.º da referida Tabela de Emolumentos do Notariado por os referidos emolumentos terem a natureza de imposto e, por o serem, a sua criação por diploma não legislativo e não emanado ou autorizado pela Assembleia da República violar o disposto nos arts. 103.º, n.º 3, e 165.º, n.º 1, alínea i) , da CRP.
Sobre esta questão se tem vindo a pronunciar esta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, bem como o Tribunal Constitucional (vide Ac. no 115/02, de 12/3, junto aos autos), cuja jurisprudência vamos seguir de perto.
A primeira questão aqui a tratar prende-se com a natureza dos emolumentos em causa – se são de qualificar como taxas ou como impostos – e, simultaneamente, abordar-se-á a questão da inconstitucionalidade das normas aplicadas no acto da liquidação.
A este propósito, tem vindo esta Secção do STA a entender de forma pacífica e reiterada que os emolumentos notariais assumem a natureza de verdadeiras taxas.
Como é sabido, a nota diferenciadora entre o imposto e taxa reside no carácter unilateral daquele e na bilateralidade desta. Ao contrário do que acontece com o imposto, a taxa pressupõe a existência de correspectividade entre duas prestações: a primeira a pagar pelo utente do serviço e a deste a prestar pelo Estado ou outra entidade pública.
“O sinalagma não é, em todo o caso, apenas formal. Exige-se a sua substancialidade, quer dizer, o montante da taxa a cobrar deve ter uma relação que possa ser apercebida pela ordem jurídica como correspondente à prestação proporcionada ao sujeito passivo. Não, necessariamente, repete-se, ao respectivo valor, mas também não tão manifestamente desproporcional que se desligue do seu custo, perdendo toda a correspectividade perceptível. Desproporção que se não mede, só, por referência ao custo instantâneo do concreto serviço individualizado, mas ao conjunto das despesas a que dá lugar a manutenção da estrutura permanente que assegura a prestação do serviço público. E que se não se afere, apenas, em relação ao custo do serviço, mas também ao valor da própria utilidade propiciada, isto é, ao valor da passagem ou benefício que aquele a quem se exige a taxa retira do serviço que lhe é prestado.
Ora, partindo deste desenho caracterizador, os emolumentos do artº 5.º da Tabela de Emolumentos Notariais são qualificáveis como uma taxa, e não como um imposto.
Porque existe uma relação sinalagmática – de um lado está a receita e, do outro, o serviço notarial prestado à recorrente. Porque há uma causa para que se exija o tributo (a aludida prestação) e, se não se surpreende entre o seu montante e o serviço uma perfeita equivalência económica, também não se reconhece um desfasamento tal que afaste a correspectividade entre ambos. Porque o montante da taxa não deixa de ser função do custo do serviço, globalmente considerado, só porque é mais marcada a sua relação com o valor da utilidade recolhida pela recorrente. Porque aquele nexo sinalagmático não é destruído por um flagrante excesso do quantum exigido à recorrente a propósito da celebração da escritura notarial em que outorgou.
Deste modo, nem os emolumentos em causa tinham que ser criados pela Assembleia da República, uma vez que não são, de facto, um imposto, tendo nascido por obra de diploma emanado do Governo, ademais, anterior à reforma constitucional de 1997; nem há entre o seu montante e a contraprestação um desfasamento tal que torne a norma inconstitucional, por violação do princípio da proporcionalidade” (Ac. de 12/3/03, in rec. n.º 1866/02).
Termos em que acordam em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida.
Custas pelo recorrente, com procuradoria de 50%.
Lisboa, 15 de Novembro de 2006. – Lúcio Barbosa (relator por vencimento) – Pimenta do Vale – Jorge de Sousa (vencido conforme declaração junta).
Voto de vencido
Votei vencido quanto à questão da inconstitucionalidade do art. 5.º da referida Tabela de Emolumentos do Notariado por entender que os referidos emolumentos têm natureza de imposto e, por o serem, a sua criação por diploma não legislativo e não emanado ou autorizado pela Assembleia da República viola o disposto nos arts. 103.º, n.º 3, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP.
Aquele art. 103.º, n.º 3, estabelece que «os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes».
O art. 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP, na redacção vigente em 1998, estabelece que faz parte da reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República a «criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas».
Assim, se o tributo em causa tiver a natureza de imposto, a sua criação pela Portaria n.º 996/98, de 25 de Novembro, será formal e organicamente inconstitucional, por se tratar de diploma não autorizado pela Assembleia da República (como também não foi autorizado o Decreto-Lei n.º 245/85, de 8 de Maio, ao abrigo do qual foi emitida aquela Portaria) e sem natureza legislativa.
Assim, a solução da questão em apreço depende dos conceitos constitucionais de imposto e de taxa.
A distinção constitucional entre os conceitos de imposto e de taxa tem por base o carácter unilateral ou bilateral e sinalagmático dos tributos, sendo qualificáveis como impostos os que têm aquela primeira característica e como taxas, os que têm as últimas.
Como tem vindo a ser pacificamente aceite, as taxas assentam na prestação concreta de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares, como está hoje expressamente estabelecido no n.º 2 do art. 4.º da L.G.T.
No caso dos emolumentos cobrados pela celebração de uma escritura só é de aventar a hipótese de enquadramento naquela primeira situação.
Uma retribuição exigida por ocasião da prática de um acto que num serviço público cujo montante não varia em função do custo o serviço prestado, de que aparece formalmente como contraprestação, não pode ter, por sua própria natureza, carácter remuneratório do serviço prestado, pelo próprio facto de o factor de que depende a sua variação não ter qualquer relação com o custo deste serviço.
Assim, é indiferente, para efeito de atribuir natureza remuneratória aos emolumentos em causa, que na fixação da tabela das imposições a cobrar tenha sido ponderada a globalidade dos custos de funcionamento e de investimento do serviço encarregado dessa operação, pois, nessa hipótese, cada uma das liquidações de emolumentos calculada em função do valor do acto continuará a não estar conexionada com o custo do respectivo serviço e mesmo que, eventualmente, pudesse ocorrer, num ou noutro caso, por coincidência dificilmente verosímil, uma exacta correspondência entre a complexidade e onerosidade do serviço prestado e o valor do acto que é objecto da escritura.
Não altera esta conclusão sobre não natureza de taxa do tributo em causa, a eventualidade de lhe estar subjacente uma hipotética intenção de repartição proporcional do custo global dos serviços de notariado pelos utentes, pois, sendo essa repartição feita com base no valor dos actos e não na efectiva onerosidade do serviço prestado a cada um, tal seria o reconhecimento de que o exigido a cada um deles não tinha qualquer relação com o respectivo serviço.
Por outro lado, a qualificação de um tributo como taxa ou imposto e a apreciação da sua compatibilidade com os princípios constitucionais, como questões de direito tributário e constitucional que são, não podem estar dependentes da prova produzida em cada processo, pois o tributo em causa, previsto numa única disposição legal, não pode ser umas vezes taxa, sujeita ao princípio da legalidade administrativa, e noutras imposto sujeito ao princípio da legalidade tributária de reserva de lei formal e, para além disso, para efeitos de apreciação da constitucionalidade não relevará a desproporção relativa à aplicação da norma num determinado caso concreto, mas sim a idoneidade abstracta da norma para evitar, na generalidade dos casos, essa desproporção.
Assim, impõe-se a conclusão de que os emolumentos previstos no referido art. 5.º da Tabela de Emolumentos do Notariado não têm natureza remuneratória, em face da evidente falta de ligação entre o seu montante e o custo do serviço prestado, independentemente de este montante, por puro acaso, poder coincidir com esse custo.
Aliás, a Portaria n.º 996/98, de 25 de Novembro, ao impor um limite máximo ao valor dos emolumentos notariais (art. 22.º da Tabela de Emolumentos do Notariado), acaba por reconhecer que o aumento do valor do acto não provoca uma aumento dos custos, nem é critério adequado de repartição dos custos a sua variação com o valor do acto.
Trata-se antes de tributos cobrados com base na capacidade contributiva indiciada pelo valor do acto que é objecto da escritura, como o podem ser outros tributos, como o imposto do selo, a sisa e o imposto municipal sobre as transacções de imóveis.
Por outro lado, sendo cobrados, simultaneamente, os emolumentos fixos previstos no art. 4.º da mesma Tabela, será de concluir que serão esses emolumentos, os do art. 4.º, que têm o carácter de contrapartida do serviço prestado.
Com efeito, se o acto não tiver valor determinado, são apenas esses os emolumentos que são cobrados, o que leva a concluir que bastarão como remuneração do serviço prestado, pois não haverá explicação razoável para os interessados em actos sem valor determinado serem dispensados de pagarem o custo do serviço de que beneficiam.
Aliás, será esta a única interpretação constitucionalmente aceitável, pois não sendo menor o custo do serviço pelo facto de o acto que é objecto da escritura não ter valor determinado, a dispensa de pagamento integral dos custos de um serviço público derivada da falta deste valor seria um benefício sem justificação razoável, incompaginável com o princípio constitucional da igualdade.
Nesta perspectiva, os emolumentos previstos no art. 5.º não terão sequer o carácter de bilateralidade típico das taxas, por não serem eles que visam remunerar o custo do serviço, antes serão receitas unilateralmente impostas.
Sendo assim, estes emolumentos terão a natureza de verdadeiros impostos, pois são prestações coactivas, sem carácter de sanção, exigidas por um ente público com vista à realização de fins públicos e não a contrapartida de uma actividade do Estado ou outro ente público especialmente dirigida ao respectivo obrigado. ( ( ) Neste sentido, entre muitos outros, os doutos acórdãos de 17-7-86 (recurso n.º 18020, sumariado no "Boletim do Ministério da Justiça", n.º 361, página 579), de 29-11-89 (proferido no recurso n.º 5623, publicado em "Apêndice ao Diário da República" de 30-4-92, página 1212) e de 29-1-92 (recurso n.º 13593, publicado em "Apêndice ao Diário da República" de 30-12-93, página 97 e na "Revista de Legislação e Jurisprudência", ano 126, página 170, com comentário concordante do Prof. TEIXEIRA RIBEIRO). )
Tendo estes emolumentos, previstos no art. 5.º da Tabela de Emolumentos do Notariado, a natureza de impostos, esta norma será organicamente inconstitucional, por emitida pelo Governo ao abrigo da sua competência legislativa própria, em matéria incluída na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República [arts. 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da C.R.P., na redacção de 1997).
Porém, mesmo que entendesse aqueles emolumentos, cumulativamente com os previstos no art. 4.º, nos casos em que podem ser cobrados, visam ser uma contrapartida do serviço prestado (de que estarão dispensados os interessados em escrituras de actos sem valor determinado), não se chegará a conclusão diferente, no que concerne às exigências constitucionais.
Com efeito, sendo certo que se os emolumentos previstos no referido art. 5.º tiverem carácter remuneratório, não terão o carácter unilateral próprio dos impostos, também não é menos certo que sendo calculados com base na capacidade contributiva dos cidadãos serão qualificáveis como um tributo de tipo misto, constituindo o que na doutrina fiscal francesa se denomina «taxas fiscais», conceito utilizado para designar «contribuições em que o Estado apreende a capacidade contributiva dos cidadãos, e que funcionam assim como repartidores dos custos gerais do funcionamento da administração pública». ( ( ) Neste sentido, pode ver-se JOSÉ XAVIER DE BASTO e ANTÓNIO LOBO XAVIER, em Revista de Direito e Estudos Sociais, ano XXXVI, página 23. )
Estas «taxas fiscais», por serem exigidas independentemente de terem como contrapartida algo de minimamente equivalente, sendo fixadas apenas com base exclusivamente na capacidade contributiva revelada pelos sujeitos passivos, constituem limitações do direito de propriedade análogas às próprias dos impostos, pelo que estariam também sujeitas às regras constitucionais relativas a estes (( ) Neste sentido, podem ver-se os Autores citados, na referida Revista, página 26.), inclusivamente no que concerne à reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República.
Concluo, assim, que o referido artigo 5.º da Tabela de Emolumentos do Notariado, aprovada pela Portaria n.º 996/98, é materialmente inconstitucional, pelo que a liquidação impugnada, que se baseou nessa norma, enferma de erro sobre os pressupostos de direito, que constitui ilegalidade que justifica a sua anulação.
Jorge de Sousa
