0553/09 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Não se demonstrando nos autos a obtenção de rendimentos pelo sujeito passivo, não há lugar à determinação do lucro tributável por aplicação do n.º 4 do artigo 53.º do Código do IRC (regime simplificado), pois que não se verifica o pressuposto do imposto (artigo 1.º do Código do IRC), inexistindo facto tributário.

II- Mas mesmo que o sujeito passivo tivesse obtido rendimentos, o que não é o caso nos autos, o valor mínimo constante do n.º 4 do artigo 53.º do Código do IRC (na redacção anterior ao Decreto-Lei n.º 159/09, de 13 de Julho), sempre deverá ser entendido como mera presunção ilidível, por força do disposto no artigo 73.º da Lei Geral Tributária.

III- A regra estabelecida no artigo 73.º da Lei Geral Tributária vale não apenas as normas de incidência tributária em sentido próprio, mas também em relação a outras normas que estabelecem ficções que influenciam a determinação da matéria colectável (quer directamente, através de valores ficcionados para a matéria colectável, quer indirectamente, ao fixarem ficcionadamente os valores dos rendimentos relevantes para a sua determinação), pois que o advérbio «sempre» aí utilizado inculca a ideia de tratar-se de um princípio basilar da globalidade do ordenamento jurídico tributário, corolário do princípio da igualdade na repartição dos encargos públicos, assente no princípio da capacidade contributiva.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A… e B…, com os sinais dos autos, recorrem para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra de 13 de Dezembro de 2008, que julgou totalmente improcedente a impugnação por eles deduzida contra as liquidações de IRC relativas aos anos de 2001 a 2004 e que contra si reverteram como responsáveis subsidiários, apresentando as seguintes conclusões:

Face a todo o exposto nos articulados anteriores, dúvidas não há de que, inexistindo facto tributário, não pode haver liquidação, seja ela de que imposto for e, como,

a) A sociedade, nos exercícios dos anos de 2001, 2002, 2003 e 2004, esteve inactiva – está provado nos autos que não labora desde 30/06/1997 – não realizou, pois, qualquer tipo de proveito;

b) Se nada comprou, vendeu, ou serviços prestou, não existiu facto tributável;

c) Tanto mais, que a sociedade apresentou as declarações de rendimento de IRC, modelo 22, mencionando rendimento “Nulo”, ou seja, sem qualquer tipo de proveitos, compras, vendas e/ou serviços;

d) E, estando, como efectivamente esteve, inactiva a sociedade em tais anos, como pode accionar-se o mecanismo previsto no n.º 4 do artigo 53.º do CIRC?!;

e) Onde estava a base legal à qual pudessem ser aplicados os coeficientes nele previstos?

f) Salienta-se que a Fiscalização Tributária, não carreou para o processo administrativo, quaisquer elementos que a fizessem adquirir a convicção da existência e conteúdo do facto tributário que, erradamente, tinha apurado;

g) Quando lhe incumbia, à luz do princípio da legalidade tributária, em sede de procedimento administrativo – tributário de liquidação, indagar sobre a verificação do acto tributário, o qual não aconteceu;

h) Dada a conexão da situação, a prova de que a Administração Fiscal, para as situações das SOCIEDADES INACTIVAS, “reconhece” a realidade que motivou o presente recurso, está espelhada na redacção introduzida pela Lei n.º 67-A/2007, de 31/12, no referido artigo 53.º do CIRC, mais concretamente, o n.º 16, alínea c), que se transcreve:

-“16 – O montante mínimo do lucro tributável previsto na parte final do n.º 4 não se aplica:

- c) – Aos sujeitos passivos que não tenham auferido proveitos durante o respectivo período de tributação e tenham entregue a declaração de cessação de actividade a que se refere o artigo 33.º do CIVA;

i) E a sociedade – está provado nos autos - não labora desde 30/06/1997 e cessou para efeitos de IVA em 07/07/1997;

j) Logo, são visíveis os vícios de forma e de legalidade;

Assim,

Nos melhores termos de direito e sempre com o muito douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida e proferida nova decisão de mérito, favorável aos recorrentes, que declare procedente a impugnação judicial.

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos:

Objecto: apurar se a disciplina do n.º 4 do artigo 53.º do CIRC é aplicável a empresas “inactivas”.

FUNDAMENTAÇÃO

Entendemos que a sentença recorrida fez uma correcta interpretação e aplicação da lei.

O legislador ao introduzir na ordem jurídica o denominado regime simplificado pretendeu alargar a base tributável, aumentando o número de contribuintes e reduzindo a evasão fiscal. Trata-se de um regime com natureza opcional, apenas aplicável a empresas com reduzida expressão económica, que não optem pelo regime geral.

Como bem se faz notar na decisão recorrida a inactividade da empresa não é impeditiva da aplicação deste regime, desde logo porque a existência de rendimentos tributáveis não é condição da sua aplicação e o lucro tributável pode englobar outros rendimentos que não os directamente conexionados com o objecto social.

De qualquer modo, as empresas naquela situação podem desonerar-se da tributação pelo regime simplificado, procedendo à eliminação da sua condição de sujeitos passivos de IRC. Com efeito, o que é decisivo em termos fiscais para efeitos de exclusão de tributação, não é a ausência de actividade por um período mais ou menos longo, mas antes a cessação da própria actividade.

Acompanhamos também o discurso jurídico da sentença recorrida no que respeita à compatibilidade do princípio da tributação do lucro real com regras de “normalização” do apuramento da matéria colectável, desde que estas não sejam desproporcionadas e irrazoáveis.

Por fim, entendemos que a lei não contempla qualquer tipo de excepção para as sociedades inactivas, sendo-lhes por isso aplicável o disposto no n.º 4 do citado artigo 53.º do Código do IRC. O legislador limitou-se a ficcionar um “montante mínimo” de proveitos – valor do salário mínimo nacional mais elevado -, definido com base em critérios de normalidade para empresas que têm por fim o lucro, aplicável sempre que aqueles não atinjam aquele valor, o que inclui a ausência absoluta de proveitos, independentemente da empresa estar em actividade ou não.

CONCLUSÃO

É nosso parecer dever ser confirmado o acórdão recorrido negando-se provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação -

4- Questão a decidir

É a de saber se o n.º 4 do artigo 53.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) é aplicável a sociedades que não tenham auferido quaisquer proveitos – vulgo “sociedades inactivas”.

5- Matéria de facto

Na sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra objecto do recurso foram dados como provados os seguintes factos:

1. Em 2004.09.03, a C…, Lda., N.I.F. 503 154 668, entregou no Serviço de Finanças de Coimbra 2 a declaração de rendimentos mod. 22 relativa a I.R.C. de 2001, declaração n.º 5 do lote n.º C0653, mencionando um rendimento nulo;

Inf. de fls. 22 e doc. de fls. 2 do apenso.

Embora esta inf. e deste doc. não resulte, por si só, que a sociedade não tivesse declarado qualquer rendimento, trata-se de facto expressamente reconhecido no artigo 10.º da douta contestação.

2. A declaração de rendimentos a que alude o n.º anterior deu origem, em 2004.09.20, à liquidação n.º 2004 2310380226 e, em 2004.11.11, à nota de cobrança n.º 2004 1073843, no valor de € 1.163,70, apurado a coberto do regime simplificado de tributação;

Inf. de fls. 22 e doc. de fls. 3 e 9 do apenso.

3. Também em 2004.09.03, a mesma sociedade entregou no Serviço de Finanças de Coimbra 2 a declaração de rendimentos mod. 22 relativa a I.R.C. de 2002, declaração n.º 6 do lote n.º C0653, mencionando um rendimento nulo;

Inf. de fls. 22 e doc. de fls. 2 do apenso.

Embora esta inf. e deste doc. não resulte, por si só, que a sociedade não tivesse declarado qualquer rendimento, trata-se de facto expressamente reconhecido no artigo 10.º da douta contestação.

4. A declaração de rendimentos a que alude o n.º anterior deu origem, em 2004.09.20, à liquidação n.º 2004 2310380264 e, em 2004.11.12, à nota de cobrança n.º 2004 1075873, no valor de € 1.166,40, apurado a coberto do regime simplificado de tributação;

Inf. de fls. 22 e doc. de fls. 43 e 12 do apenso.

5. Ainda em 2004.09.03, a mesma sociedade entregou no Serviço de Finanças de Coimbra 2 a declaração de rendimentos mod. 22 relativa a I.R.C. de 2003, declaração n.º 8 do lote n.º C0653, mencionando um rendimento nulo;

Inf. de fls. 22 e doc. de fls. 2 do apenso

Embora esta inf. e deste doc. não resulte, por si só, que a sociedade não tivesse declarado qualquer rendimento, trata-se de facto expressamente reconhecido no artigo 10.º da douta contestação.

6. A declaração de rendimentos a que alude o n.º anterior deu origem, em 2004.09.20, à liquidação n.º 2004 2310380379 e, em 2004.11.29, à nota de cobrança n.º 2004 1112265, no valor de € 1.450,17, apurado a coberto do regime simplificado de tributação;

Inf. de fls. 22 e doc. de fls. 5 e 15 do apenso.

7. Finalmente, em 2004.12.21, a mesma sociedade entregou no Serviço de Finanças de Coimbra 2 a declaração de rendimentos mod. 22 relativa a I.R.C. de 2004, declaração n.º 8 do lote n.º C0688, mencionando um rendimento nulo;

Inf. de fls. 22 e doc. de fls. 2 do apenso.

Embora esta inf. e deste doc. não resulte, por si só, que a sociedade não tivesse declarado qualquer rendimento, trata-se de facto expressamente reconhecido no artigo 10.º da douta contestação.

8. A declaração de rendimentos a que alude o n.º anterior deu origem, em 2005.06.20, à liquidação n.º 2005 2310033862 e, em 2005.06.22, à nota de cobrança n.º 2005 614449, no valor de € 1.457,50, apurado a coberto do regime simplificado de tributação;

Inf. de fls. 22 e doc. de fls. 6 e 18 do apenso.

9. Foi instaurada no Serviço de Finanças de Coimbra 2 execução fiscal para cobrança coerciva das dívidas mencionadas nos n.ºs anteriores, nos seguintes termos:

ImpostoPeríodoN.º ExecuçãoN.º CertidãoValor (€)

I. R.C.20013050-2005/100150.72005/164691.163,70

I. R.C.20023050-2005/100179.52005/175001.166,40

I. R.C.20033050-2005/101427.72005/338951.450,17

I. R.C.20043050-2005/106153.42005/2458921.457,50

Fls. 19 a fls. 23 dos autos

10. Nas execuções fiscais a que alude o n.º anterior, entretanto apensadas entre si, foi lavrado, em 2007.02.14, projecto de reversão da dívida exequenda contra os ora Impugnantes;

Doc. de fls. 26 dos autos.

11. Os Impugnantes exerceram o direito de audição pela forma constante do documento de fls. 29 a fls. 38 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido;

Este documento não foi impugnado na sua origem nem no seu teor pela parte contrária, tendo sido, por isso, valorado positivamente pelo Tribunal.

12. Em 2007.05.02, O Senhor Chefe do Serviço de Finanças de Coimbra 2 lavrou decisão final de reversão da dívida contra os ora Impugnantes, nos termos que constam do documento de fls. 11 a fls. 14 dos autos, que aqui se dá também por integralmente reproduzido;

Este documento não foi impugnado na sua origem nem no seu teor pela parte contrária, tendo sido, por isso, valorado positivamente pelo Tribunal.

13. A carta para citação dos revertidos foi enviada aos ora Impugnantes em 2007.05.02;

Fls. 10 dos autos.

14. A presente impugnação deu entrada neste T.A.F. de Coimbra em 2007.06.26;

Fls. 10 dos autos.

MAIS SE PROVOU QUE:

15. A sociedade executada deixou de laborar em 1997.06.30, tendo sido considerada cessada em I.V.A. em 97.07.07.

Facto alegado nos artigos 4.º e 8.º a 10.º, todos da douta P.I.

Apesar de não ter sido oferecida prova desta factualidade, foi a mesma dada como provada porque nos pontos 4.º e 5.º da decisão de reversão, o Sr. Chefe do Serviço de Finanças reconheceu expressamente que «A sociedade deixou de exercer a actividade em 30-06-1997» e que «a partir dessa data considerou-se inactiva, definitivamente e que os sócios não mais se preocuparam com a situação jurídica da sociedade» e ainda que «os sócios (…) vieram a cessá-la em sede de IVA».

6- Apreciando

6. 1 Da (in)aplicabilidade do n.º 4 do artigo 53.º do Código do IRC (na redacção anterior ao Decreto-Lei n.º 159/09, de 13 de Julho) a “empresas inactivas”

A sentença recorrida, a fls. 99 a 104 dos autos, julgou totalmente improcedente a impugnação das liquidações de IRC relativas aos períodos de 2001 a 2004, fundamentando o seu juízo nas conclusões que assim enuncia:

I- O apuramento do lucro tributável pelo regime simplificado pressupõe que haja valor a inscrever na parcela dos proveitos, mas esse valor só será o indicado pelo contribuinte se for superior ao mínimo legal e será o mínimo legal se o indicado pelo contribuinte for inferior – artigo 53.º, n.º 4, “in fine” do C.I.R.C.;

II- A inactividade da empresa não obsta à aplicação do regime simplificado de tributação, seja porque a existência de rendimentos tributáveis não é um pressuposto de aplicação do regime simplificado; seja porque a vinculação a um período mínimo de permanência afasta a relevância das suas concretas condições de exploração durante esse período; seja também porque o lucro tributável também é formado por rendimentos que não dependem do exercício pela empresa da actividade conforme ao seu objecto social; seja ainda porque a possibilidade de obstar à sua aplicação através da desactivação da empresa punha em causa a estabilidade das receitas de forma absolutamente insustentável e a sobrevivência do próprio modelo de tributação;

III- O princípio da tributação do rendimento real não é incompatível com regras de normalização do apuramento da matéria colectável, desde que não sejam irrazoáveis, desproporcionadas e não atinjam o fundamental, isto é, não impliquem a substituição do princípio pelo seu contrário – artigo 104.º, n.º 2, do C.I.R.C., na parte em que integra o advérbio «fundamentalmente»;

IV- Não é irrazoável o regime simplificado de tributação introduzido com o objectivo de libertar a A.F. da fiscalização de contribuintes de pequena dimensão e reduzida expressão tributária e assegurar a tributação em sectores de actividade de difícil controle e de fraca adesão ao cumprimento dos deveres tributários;

V- Não é desproporcionado oferecer um regime de tributação simples e linear a empresas de estrutura organizativa tradicionalmente mais simples e menos sofisticada, desde que esteja salvaguardada sua natureza opcional;

VI- Não atinge os fundamentos do princípio da tributação segundo o rendimento real um sistema de tributação simplificado que, em última análise e abaixo de determinado limite mínimo, se abstrai de qualquer registo de proveitos do contribuinte, atendendo apenas aos proveitos mínimos que, em condições normais, poderiam ser obtidos por qualquer sociedade, se a sua aplicação depende da adesão do contribuinte, está condicionada no tempo pela possibilidade de regresso ao regime normal e está circunscrita a contribuintes de pequena dimensão e de escassa expressão do ponto de vista das receitas;

VII- Deve proceder a impugnação que - sem pôr em causa a adesão ao regime simplificado de tributação – tem por fundamento a inexistência de um montante mínimo de proveitos a considerar neste sistema de apuramento, visto que a pretensão à anulação das liquidações assenta então em errada interpretação do artigo 53.º, n.º 4, do C.I.R.C., e visto que a fixação de um montante mínimo de proveitos não é em si incompatível com o princípio de tributação segundo o rendimento real.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal adere ao decidido.

Discordam da decisão os recorrentes, que, atendendo à inactividade da sociedade – está provado nos autos que não labora desde 30/06/1997 e que cessou para efeitos de IVA em 07/07/1997 -, alegam a inexistência de facto tributável, pelo que pugnam pela revogação da sentença recorrida e pela procedência da impugnação.

Vejamos.

A norma cuja interpretação é questionada nos presentes autos – o artigo 53.º n.º 4 do Código do IRC (na redacção anterior ao Decreto-Lei n.º 159/09, de 13 de Julho) – vem sistematicamente incluída na Secção V (Determinação do lucro tributável por métodos indirectos), do Capítulo III (Determinação da matéria colectável) do Código do IRC, respeitante à “quantificação” da obrigação tributária, logicamente subsequente ao Capítulo respeitante à incidência (capítulo I) e ao respeitante às isenções (capítulo II).

A inserção sistemática da norma em causa no capítulo III do CIRC, o respeitante à determinação da matéria colectável, constitui um importante subsídio interpretativo para determinar o alcance da norma questionada. É que desta inserção sistemática resulta que a norma em causa não deve ser interpretada como procedendo a uma extensão da incidência objectiva do imposto, pois que se trata de norma inserida no procedimento de quantificação do imposto a pagar, procedimento este que pressupõe a prévia verificação dos pressupostos (objectivos e subjectivos) do tributo em causa, concretizados nas regras de incidência objectiva e subjectiva que se contêm no Capítulo I do Código.

Ora, dispõe o artigo 1.º do Código do IRC, sob a epígrafe pressuposto do imposto, que tem aqui o sentido de facto constitutivo da respectiva relação jurídica de IRC (cfr. SOARES MARTÍNEZ, Direito Fiscal, 7.ª ed., Coimbra, Almedina, 1993, p. 187), que:

«O imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) incide sobre os rendimentos obtidos, mesmo que provenientes de actos ilícitos, no período de tributação, pelos respectivos sujeitos passivos, nos termos deste Código» (sublinhados nossos).

Segue-se a norma relativa à incidência subjectiva (artigo 2.º, Sujeitos passivos), entre os quais se contam as sociedades comerciais com sede ou direcção efectiva em território português (artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do CIRC), cuja base do imposto, de acordo com o artigo 3.º do CIRC, é constituído pelo respectivo lucro, quando exerçam a título principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (cfr. o artigo 3.º, n.º 1, alínea a) do CIRC).

Parece certo, em face das normas de incidência subjectiva do IRC, que a inactividade da empresa não obsta a que esta possa ser sujeito passivo de imposto, pois que mantém a sua existência jurídica não obstante o não exercício do objecto social (embora a personalidade jurídica não seja, sequer, pressuposto da sua potencial sujeição – cfr. a alínea b) do n.º 1, do artigo 2.º do CIRC) e pode ter obtido outros rendimentos tributáveis. Sucede, contudo, que tal só sucederá verificado que seja o pressuposto do imposto, ou seja, que tenha obtido rendimentos, mesmo que provenientes de actos ilícitos (artigo 1.º do CIRC), pois que não basta que possa ser sujeito passivo, necessário é também que se verifique o facto constitutivo da relação jurídica de IRC.

É a esta luz que se há-de interpretar o n.º 4 do artigo 53.º do CIRC, que dispõe, sob a epígrafe regime simplificado de determinação do lucro tributável:

«Na ausência de indicadores de base técnico-científica ou até que estes sejam aprovados, o lucro tributável, sem prejuízo do disposto no n.º 11, é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,45 ao valor dos restantes proveitos, com exclusão da variação de produção e dos trabalhos para a própria empresa, com o montante mínimo igual ao valor anual do salário mínimo nacional mais elevado».

No caso dos autos, perante a declaração de rendimentos nulos, deve o IRC ser liquidado assumindo-se como lucro tributável o valor correspondente ao valor anual do salário mínimo nacional mais elevado?

Entender que sim, como faz a sentença recorrida, significaria assumir que, no âmbito do regime simplificado, o pressuposto do imposto pode ser ficcionado, pois que não há quaisquer indícios de terem sido obtidos rendimentos pelo sujeito passivo em causa, sendo, aliás, todos os indícios em sentido inverso.

Não nos parece, contudo, ser esse o sentido da norma.

A norma em causa, respeitante à determinação do lucro tributável, só se aplica havendo rendimentos, pois que só havendo rendimentos, ou seja, só verificado que seja o pressuposto do imposto, nasce a respectiva relação jurídica.

Mesmo nesse caso, ou seja havendo rendimentos, o valor mínimo constante da referida norma legal terá de ser entendido como mera presunção de rendimento, e como tal ilidível, ex vi do 73.º da Lei Geral Tributária, cuja regra não parece aplicável apenas as normas de incidência tributária em sentido próprio, mas também a todas as normas que estabelecem ficções que influenciam a determinação da matéria colectável (quer directamente, através de valores ficcionados para a matéria colectável, quer indirectamente, ao fixarem ficcionadamente os valores dos rendimentos relevantes para a sua determinação). É este, parece, o alcance do advérbio «sempre» utilizado no artigo 73.º da Lei Geral Tributária, que arvora esta regra em princípio basilar da globalidade do ordenamento jurídico tributário, corolário do princípio da igualdade na repartição dos encargos públicos, assente no princípio da capacidade contributiva, como ensina CASALTA NABAIS (O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Coimbra, Almedina, 1998, pp. 443 e ss.)

Assim, o contrário do que afirma o tribunal “a quo”, a existência de rendimentos tributáveis não é apenas um pressuposto do regime simplificado de tributação, mas da constituição de qualquer relação jurídica de IRC, que se assume, precisamente, como um imposto sobre rendimentos, fundamentalmente reais, e não como um imposto de “porta aberta”.

O recurso merece, pois, provimento.

- Decisão -

7- Termos em que, face ao exposto, acordam o juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em conceder provimento ao recurso, revogando a decisão recorrida e julgando procedente a impugnação judicial, com a consequente anulação das liquidações impugnadas.

Custas pela Fazenda Pública, apenas na primeira instância, pois que não contra-alegou no presente recurso.

Lisboa, 4 de Novembro de 2009. Isabel Marques da Silva (Relatora) - Jorge Lino - Lúcio Barbosa.