0651/11 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O artigo 36º nº 2 do CPPT impõe que as notificações contenham sempre a indicação da entidade que praticou o acto e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências, determinando o incumprimento desta injunção a nulidade do acto de notificação nos termos do art. 39º nº 11 do mesmo diploma legal. Todavia, a determinação desse nº 2 do artigo 36º refere-se à notificação propriamente dita, ou seja à comunicação dos factos que consubstanciam a liquidação, não se estendendo aos documentos contabilísticos que a corporizam para efeitos de pagamento, como sejam as facturas.

II- Por outro lado, sendo a notificação um acto exterior e posterior ao acto tributário impugnado, os vícios que afectem a notificação em si, podendo embora determinar a ineficácia do acto tributário notificado, são insusceptíveis de gerar a invalidade do acto impugnado e de determinar a sua anulação.

III- Constando, de forma clara, dos Ofícios remetidos pela Comissão Permanente de Contrapartidas à Impugnante, os critérios que conduziram à determinação das comissões de contrapartida que a esta foram liquidadas, e as razões por que foram alcançados os valores tributados, tudo de forma suficientemente denunciadora do percurso cognoscitivo e valorativo percorrido, e que a Impugnante revela ter compreendido, há que concluir pela observância do dever de fundamentação.

IV- Os tributos assumem a natureza de imposto ou de taxa ante, respectivamente, o seu carácter unilateral ou bilateral e sinalagmático, irrelevando, para o efeito, o facto de, porventura, o montante da taxa ser superior ao custo do serviço prestado.

V- Sendo a Impugnante uma empresa que prossegue um fim lucrativo, em vista do qual participa, como beneficiária, em programas de contrapartidas relativos à aquisição de equipamentos e sistemas de defesa pelo Estado Português, usufruindo, para tanto, e de forma individualizada, dos serviços públicos que, neste enquadramento, lhe presta a Comissão Permanente de Contrapartidas, as comissões que, em decorrência da entrada e participação nesses programas, lhe são cobradas por tal entidade pública têm carácter bilateral, assumindo, por conseguinte, a natureza de taxas.

VI- Tratando-se de uma taxa específica, a mesma não está contida na reserva legislativa prevista no art. 165º da CRP.

VII- O Despacho Conjunto nº 19080/2008, de 7 de Maio, é um regulamento complementar, uma vez que estabelece os termos que permitem determinar o valor das referidas comissões, com as características definidas pelo Dec.Lei nº 153/2006, limitando-se a tornar possível a sua aplicação e indicando expressamente o decreto-lei que visa regulamentar. Pelo que, não constituindo um regulamento independente, não tinha de assumir a forma constitucionalmente exigida para estes - decreto regulamentar - não padecendo, por isso, de inconstitucionalidade formal.

VIII- Esse Despacho Conjunto nº 19080 limita-se a definir os termos para a aplicação, em concreto, de um tributo já previsto no Dec.Lei nº 153/2006, de 7 de Agosto, não dispondo sobre as condições de validade formal ou substancial do facto tributário ou da respectiva obrigação tributária, e, por conseguinte, as suas previsões só podem qualificar-se como normas que dispõem sobre o conteúdo de situações jurídicas já constituídas em face do disposto no art. 17º, nº 2 daquele Dec.Lei nº 153/2006, pelo que a sua aplicação aos contratos em curso não representa um efeito retroactivo.

IX- A proibição constitucional contida no art. 103º nº 3 da CRP reconduz-se à retroactividade autêntica, própria ou perfeita, pelo que tal disposição constitucional não tem aplicação ao caso vertente.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A……, A.C.E., com os demais sinais dos autos, recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra a liquidação de comissões devidas à COMISSÃO PERMANENTE DE CONTRAPARTIDAS, na qualidade de beneficiária pela participação em programas de contrapartidas relativos à aquisição de equipamentos e sistemas de defesa, comissões que traduzem a tributação pela entrada nesses programas e que cujos montantes se encontram vertidos nas facturas nºs 6/08, 7/08, 8/08, 9/08, 10/08 e 11/08, no valor total de 30.000,00 €.

1.1. Rematou as alegações de recurso com as seguintes conclusões:

«A douta sentença recorrida, ao decidir que improcede totalmente a impugnação deduzida, sendo os actos de liquidação do tributo controvertido válidos e legais, incorreu nos seguintes erros de julgamento da matéria de Direito:

1) Ao considerar constitucional e legítima a emissão de regulamento independente do Governo através do Despacho conjunto n.º 19080/2008, de 7 de Maio, dos Ministérios da Defesa Nacional e da Economia e da Inovação, a douta sentença recorrida aplicou incorrectamente o n.º 7 do art. 112.º da CRP ao caso e violou o disposto no n.º 6 do art. 112º da CRP quanto à forma constitucionalmente exigida para a adopção de um regulamento independente, que tem de ser por decreto regulamentar e não por despacho ministerial conjunto, como sucede com o Despacho conjunto n.º 19080/2008, de 7 de Maio, dos Ministérios da Defesa Nacional e da Economia e da Inovação, com base no qual se praticaram os actos tributários impugnados, os quais são, por isso, inválidos (arts. 102.º do CPPT e 135.º do CPA);

2) Ao qualificar como taxa ou tributo bilateral, e não como imposto ou tributo unilateral, as “comissões”, designadamente os “direitos de entrada”, previstos no Despacho conjunto n.º 19080/2008, de 7 de Maio, dos Ministérios da Defesa Nacional e da Economia e da Inovação, invocando, para o efeito, a existência de processo de certificação que não tem de ter lugar, a douta sentença recorrida interpretou deficientemente o disposto nos arts. 24.º e 25.º do Decreto-Lei n.º 154/2006, de 7 de Agosto, bem como nos n.ºs 2 e 5, al. a) do mencionado Despacho conjunto n.º19080/2008, e aplicou incorrectamente o art. 4.º, n.ºs 1 e 2 da LGT;

3) Consequentemente, dado que as “comissões”, designadamente, os “direitos de entrada” regulados no Despacho conjunto n.º 19080/2008, de 7 de Maio, constituem impostos ou tributos unilaterais, a douta sentença recorrida, ao não aplicar o princípio da legalidade fiscal, designadamente na vertente de reserva de lei parlamentar, e ao não considerar inválidos, nos termos dos arts. 102º do CPPT e 135º do CPA, os actos tributários praticados com base em simples regulamento independente, violou o disposto nos arts. 103º, n.º 2 e 165º, n.º 1, al. i), da CRP, reiterado no art. 8º, n.º 1 da LGT, onde se exige lei da Assembleia da República, ou decreto-lei do Governo devidamente autorizado, para regulação da incidência, da taxa e da matéria colectável de um imposto;

4) Ao não considerar que a aplicação das comissões/direitos de entrada, por via dos actos tributários em causa, assumiu carácter retroactivo, dado respeitar a programas de contrapartidas em curso, que constituem factos tributários totalmente passados relativamente ao momento da entrada em vigor do Despacho conjunto n.º 19080/2008, a douta sentença recorrida aplicou deficientemente o art. 12.º do Código Civil e violou o princípio da irretroactividade das normas fiscais consagrado no n.º 3 do art. 103º da CRP e no n.º 1 do art. 12º da LGT;

5) Ao decidir que os actos tributários impugnados não incorrem em falta da fundamentação legalmente exigida, a sentença aplicou inadequadamente o disposto nos arts. 268º, n.º 3 da CRP, 125.º do CPA e 77.º, nºs 1 e 2 da LGT quanto às exigências de uma fundamentação contextual, clara, suficiente e congruente.

6) Ao considerar que a candidatura a programas de contrapartidas constitui uma causa de dispensa da audição prévia em relação aos actos de liquidação dos direitos de entrada em causa, a douta sentença recorrida aplicou deficientemente o disposto na al. a) do n.º 2 do art. 60º da LGT e infringiu, consequentemente, a prescrição do n.º 1 do art. 60º da LGT.

7) A douta sentença recorrida violou ainda o disposto actualmente no art. 39º, n.º 11 do CPPT, ao não reconhecer que os actos de notificação dos actos tributários impugnados são nulos por falta de indicação da entidade que os praticou e se isso foi feito no uso de delegação ou subdelegação de competências.

Nestes termos e nos mais de Direito, deve ser lavrado douto Acórdão que considere procedente o presente recurso, com as legais consequências, com o que VOSSAS EXCELÊNCIAS FARÃO JUSTIÇA.».

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. O Exmo. Procurador-Geral emitiu douto parecer no sentido de que devia ser negado provimento ao recurso, enunciando, para o efeito, a seguinte motivação:

«Defende a recorrente, a propósito de várias questões de constitucionalidade que invoca, o seguinte:

- as ditas comissões deviam ter sido sustentadas em regulamento autónomo, nos termos do previsto no art. 112º n.º 6 da C.R.P.

- tratando-se de impostos e não de taxas, estarem as mesmas sujeitas ao princípio da legalidade tributária, nomeadamente, quanto à necessidade de existência de lei da Assembleia da República ou Decreto-Lei que a tivesse autorizado quanto aos seus elementos essenciais;

- ser de aplicar o princípio da irretroactividade fiscal, previsto nos arts. 101º n.º 3 da C.R.P. e 12º n.º 1 da L.G.T.

Analisemos, deixando para final ainda outras questões que foram invocadas como vícios de forma.

É certo que as ditas comissões constituem, a par de outras, uma das formas de financiamento da Comissão Permanente de Contrapartidas.

Esta “integra-se no Ministério da Economia e da Inovação, sem prejuízo da competência conjunta dos membros do Governo responsáveis pela área da defesa nacional e pela área da economia, nos termos do presente decreto lei” - art. 1.º do Dec.Lei n.º 153/06, de 7/8.

Este diploma e o Regime Jurídico das Contrapartidas que foi aprovado pelo Dec.Lei n.º 154/06, da mesma data, foram promulgados pelo Presidente da República e sujeitos à referenda do Governo.

Relativamente à matéria nos mesmos contemplada, parece que nada obsta a que se entenda que tal possa assim ocorrer, incluindo quanto aos ditos meios de financiamento, matéria ainda da competência do Governo.

Parece não ser admissível o entendimento que subjaz ao que se defende de ser de considerar ainda como necessário um outro regulamento independente por no caso não haver lei formal habilitante.

Sobre a dita querela existente quanto à sua caracterização, melhor parece ser de considerar que as referidas comissões são um “tertium gentis”, do tipo contribuições. É certo ainda que, tratando-se as mesmas de contribuições financeiras a favor de entidades públicas, veio a ser previsto que o seu regime geral fosse aprovado por lei da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, conforme refere o invocado art. 165.º n.º 1 al. i) da C.R.P.

Não ter sido ainda aprovado tal regime geral não é, só por si, gerador de inconstitucionalidade dessas contribuições - assim, se decidiu no Ac. n.º 365/08, do T. Constitucional de 2-7-08, proferido no proc. 22/08, proferido em caso em que havia lei da Assembleia da República habilitante.

Contudo, consta ainda da L.G.T. que, quanto a tais contribuições, apenas em certos casos especiais, de considerar impostos, é ainda de observar o dito princípio de reserva relativa da Assembleia da República - assim, quanto às “que assentam na obtenção pelo sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor dos seus bens em resultado de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos ou no especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma actividade” (art. 4.° n.°3).

Assim parece não ser de entender no caso das ditas “comissões”, criadas pelos inicialmente referidos Decreto-lei e Despacho ministerial conjunto.

Por outro lado, nos termos do n.º 1 do dito Despacho, estas foram criadas com as seguintes componentes: “direito de entrada”, “percentagem decorrente de aumento de facturação” e “pela transferência de tecnologia e ou pelo fornecimento de bens e serviços”.

E ainda que, no caso, apenas esteja em causa as comissões devidas pelo “direito de entrada” – pois foi excepcionada a percentagem decorrente do aumento de facturação relativa a 2007, e nada consta quanto à aplicação que podia ser efectuada pela transferência de tecnologia e ou fornecimento de bens e serviços que chegou a ser prevista como possível – não repugna que se entenda tal como equivalente a direito de participação, conforme foi configurado na douta sentença recorrida.

A ser assim, o mais que veio a ser decidido com base no dito despacho conjunto mostra-se ainda de acordo como o previsto nos arts. 1.º, 17.º n.º 2 al. b) e 20.º n.º 4 do Dec.Lei n.º 163/06, de 7/8.

Enquadrando-se as comissões aplicadas, ainda que apenas na componente que foi considerada, na generalidade das contribuições previstas na lei a favor de ente público, obtêm as mesmas ainda cobertura no disposto no art. 3º n.º 3 da L.G.T. e, quanto ao princípio da irretroactividade fiscal, considerando que não se está face a impostos, há apenas que respeitar o disposto no art. 12.º n.º 1 da L.G.T.

Assim, não colhe a invocada violação do princípio constitucional da não retroactividade com base no que quanto a impostos se encontra previsto na Constituição.

Ora, da matéria de facto consta que os projectos em causa se encontravam em curso de execução, sendo no seu domínio que foi emitida a notificação para se proceder ao pagamento daquelas – al. E) da matéria dada como assente.

É de admitir que a comissão aplicada com base no dito “direito de entrada”, entendido como direito de participar, se aplicasse em função dos factos posteriores praticados, nos termos do n.º 1 do art. 12.º da L.G.T.

Indicativo disso ser assim é a possibilidade consagrada na lei de ter lugar a notificação para o seu pagamento em data posterior à assinatura dos respectivos contratos.

Refere a sentença recorrida que poderia ter sido efectuada uma redução no montante indicado como devido.

Contudo, não só não há elementos para considerar se estar face a uma formação sucessiva, nos termos previstos no n.º 2 do dito art. 12.º, como se afigura que uma aplicação do valor devido “pro rata temporis” – como parece ser aquela para que aponta a dita disposição – poderá não ser a melhor solução, numa matéria em que não vigora o princípio da aplicação do regime fiscal mais favorável ao contribuinte, salvo tratando-se de matéria contra-ordenacional, conforme é há muito entendimento firmado da jurisprudência – assim, Acs. do S.T.A. de 15-1-90 e de 5-12-90, citados por Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Sousa na L.G.T. comentada e anotada, 2003, p. 88.

Finalmente, quanto às exigências de forma a que se estava obrigado:

As ditas comissões foram criadas em função de se tratar de grandes empresas ou consórcios, de pequenas e médias empresas, e de entidades do sistema científico e tecnológico nacional - n.º 2 do dito Despacho -, sendo tais 3 espécies que levam a fixar os montantes devidos.

A recorrente é um agrupamento complementar de empresas – ponto B da matéria de facto.

Tal o que parece bastar para o enquadramento efectuado na al. a) do dito n.º 2.

É certo que foi referido em parecer jurídico, em que foram analisadas várias questões e que foi também remetido, ter sido adoptada a Recomendação da Comissão Europeia relativa à definição de micro, pequenas e médias empresas, segundo a qual o seu montante depende do n.º de pessoas que as empresas em causa empregam e do seu volume de negócios.

Contudo, tal não foi expressamente referido na comunicação que foi remetida pelo Presidente da Comissão, face à constatação de se estar face a um agrupamento complementar de empresas, não havia por aí obstáculo a que se procedesse à aplicação da al. a) do n.º 2 do dito despacho.

Ainda quanto às questões de vícios de forma, como seja a referente à falta de audiência e falta de indicação do título em que se actuou, mais se afigura não serem de acolher os argumentos que se invocam, visto a referida decisão ter sido tomada, após pronúncia da ora recorrente, e com a indicação daquela qualidade – cfr. documentos do apenso aos presentes autos, em especial o nº 14, os quais são referidos na matéria dado como assente.».

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir.

2. A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade:

A) A Comissão Permanente de Contrapartidas constitui um órgão colegial de natureza executiva integrado no Ministério da Economia e da Inovação, conforme disposto no art. 1º, nº 1 do Decreto-Lei nº 153/2006, de 7 de Agosto e nos arts. 7º e 23º da Lei Orgânica do Ministério da Economia e da Inovação, aprovada pelo Decreto-Lei nº 208/2006, de 27 de Outubro, que tem como missão, nos termos do art. 1º, nº 2 do Decreto-Lei nº 153/2006, definir e implementar a política nacional em matéria de contrapartidas e programas de cooperação industrial, bem como estudar, promover, avaliar e acompanhar a execução e fiscalização dos processos de contrapartidas ou de cooperação industrial, a desenvolver no âmbito de programas de aquisição de equipamentos e sistemas de defesa.

B) A Impugnante constitui um agrupamento complementar de empresas que participa, como entidade beneficiária, em programas de contrapartidas relativos à aquisição de equipamentos e sistemas de defesa.

C) A Comissão Permanente de Contrapartidas remeteu à Impugnante os Ofícios com a referência CPC/G/OF/2008, n.º 3583, com data de 28.10.2008, n.º 3584, com data de 28.10.2008, n.º 3585, com data de 28.10.2008, n.º 3597, com data de 29.10.2008, n.º 3598, com data de 29.10.2008, e n.º 3599, com data de 29.10.2008, que se encontram juntos de fls. 37 a 43 dos autos, constando igualmente do processo administrativo tributário (sem indicação de página).

D) Todos os Ofícios antes mencionados apresentam o seguinte teor (cfr. fls. 37 e seguintes dos autos e processo administrativo apenso):

“Como é do vosso conhecimento o Dec.Lei n.º 153/2006 de 7 de Agosto, prevê no art.º 17º a cobrança de comissões pela Comissão Permanente de Contrapartidas (CPC) aos beneficiários de contrapartidas pelo fornecimento de bens e serviços ao Estado Português no domínio da defesa.

Com a publicação do Despacho Conjunto dos Ministérios da Defesa Nacional e da Economia e Inovação nº 19080/2008 em 17 de Julho de 2008, em anexo que regulamentou o regime de fixação das comissões, encontram-se reunidas as condições para se dar início ao processo de cobrança das mesmas.

Assim, sendo essa empresa beneficiária do projecto em epígrafe, que se encontrava em curso à data da publicação do Despacho Conjunto, informa-se que dentro em breve será enviada uma Nota de Débito com vista à liquidação do montante de 5.000€ (cinco mil euros), relativo ao direito de entrada, previsto no ponto 2 daquele Despacho Conjunto.

Mais se informa que as componentes previstas nos pontos 3 e 4.

- pelo aumento de facturação que do projecto resultar, a comissão a pagar pelo beneficiário corresponderá a 0.5% da facturação deste contratada com o devedor das contrapartidas,

- pela transferência de tecnologia e/ou fornecimento de bens e serviços, a comissão a pagar pelo beneficiário corresponderá a o 1 % da valorização directa desta componente, serão calculadas com base na aprovação dos pedidos de creditação (“claims”) e/ou relatórios de progresso que sejam apresentados a partir da data deste oficio, pelo adjudicatário responsável pela contrapartida. Refira-se ainda que para efeitos do nº 2 do referido Despacho Conjunto, é considerada a Recomendação da Comissão da Comunidade Europeia de 6 de Maio de 2003 relativa à definição de pequenas e médias empresas.».

E) Conforme resulta dos mesmos Ofícios em sede de “Assunto” (cfr. fls. 37 e segs. dos autos e processo administrativo apenso), a Impugnante é beneficiária dos projectos 2.1.2 - PWO - …… W-169, 2.1.5 ……/…., 2.1.6 -…… (G) - ……., X6&194, 2.1.9 ……. - VW, 2.1.13, ……. A04 ……, 2.1.15 - ……., que se encontravam em curso de execução à data da publicação no Diário da República, 2ª Série, em 17 de Julho de 2008, do Despacho nº 19080/2008, junto a fls. 36;

F) Pelas facturas com os nºs 6/2008, 7/2008, 8/2008, 9/2008, 10/2008 e 11/2008, no montante, cada uma, de € 5.000,00, emitidas pela Comissão Permanente de Contrapartidas/Ministério da Economia e da Inovação, com indicação de data de 2008-10-06, foram liquidados à Impugnante, conforme consta do respectivo teor, “direitos de entrada, nos termos da alínea a) do nº 1 do Despacho nº 19080/2008, de 7 de Maio” (cfr. os documentos juntos de fls. 44 a 49 dos autos e o processo administrativo tributário, este sem indicação de número de página).

G) Estas facturas foram enviadas à Impugnante pelo Ofício n.º 2503, de 16.06.2009, recebido a 19.06.2009, conforme documento junto a fls. 50 e 51 igualmente constante do processo administrativo apenso.

H) Neste Ofício lê-se o seguinte (cfr. fls. 50 e 51 dos autos):

«Relativamente à obrigatoriedade do pagamento das comissões a entregar à CPC (Despacho Conjunto nº 19080 de 17/7/2008) os projectos que estiverem no programa, mas que tenham sido negociados e acordados em 2007 (previamente à publicação do Despacho) apenas terão de pagar a componente “direito de entrada” das referidas comissões, de acordo com decisão da CPC baseada no parágrafo nº 8 do mencionado Despacho, sendo dispensados do pagamento da percentagem decorrente do aumento da facturação (0,5%).

Em resposta à V. carta de 6 de Maio último em que procederam à devolução das nossas facturas nºs 06, 07, 08, 09, 10 e 11/2008, e na sequência da reunião efectuada no dia 20 do corrente mês de Maio na CPC, junto se envia, conforme solicitado, cópia de parecer do Departamento de Assuntos Jurídicos do Ministério da Defesa Nacional (DEJUR) sobre este assunto, bem como as mencionadas facturas, agora em nova versão contendo a referência ao regime de isenção do IVA.

Mais se informa que, caso a liquidação não se verifique num prazo de 30 (trinta) dias da data da presente carta, a CPC ver-se-á forçada, nos termos da lei a desencadear os procedimentos tendentes à sua regularização. Permito-me ainda chamar a atenção de V. Exa. de que, em tal caso, a CPC não poderá aceitar novos projectos de contrapartidas em que essa empresa seja beneficiária, bem como reservar-se-á o direito de notificar os respectivos fornecedores da suspensão dos projectos de que essa empresa é beneficiária que tenham sido aprovados e que ainda não tenham sido contratualizados».

I) A Impugnante procedeu ao pagamento das comissões/direitos de entrada objecto das referidas facturas nºs 6/2008, 7/2008, 8/2008, 9/2008, 10/2008 e 11/2008, conforme cartas de 16 de Julho de 2009 que se encontram juntas de fls. 52 a 57 dos autos e cheques constantes do processo administrativo tributário apenso.

3. Vem o presente recurso jurisdicional interposto da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de comissões de contrapartidas que a Comissão Permanente de Contrapartidas efectuou à Impugnante em face da sua qualidade de beneficiária em programas de contrapartidas respeitantes ao fornecimento de bens e serviços ao Estado Português no domínio da defesa, comissões que representam a tributação pela entrada nesses programas e que a Impugnante impugnou com os seguintes fundamentos: (i) nulidade do acto de notificação por falta de indicação dos meios de defesa e de indicação do autor do acto e se este actuou no uso de delegação ou de subdelegação de poderes, (ii) vício de falta de fundamentação, (iii) vício de preterição do direito de audição, (iv) inconstitucionalidade orgânica, formal e material do despacho conjunto nº 19080/2008, de 7 de Maio (que regulamentou a incidência, a taxa e a matéria colectável destas comissões e que serve de suporte fundamentador aos actos de liquidação impugnados), na medida em que essas comissões têm a natureza de impostos e não de taxas, o respectivo diploma não reveste a forma de decreto regulamentar, e foi aplicado retroactivamente.

A questão que a Recorrente coloca à apreciação deste Tribunal é, pois, a de saber se a sentença padece de erro de julgamento em matéria de direito por ter considerado que não se verificavam nenhum dos apontados vícios, julgando, designadamente, que as aludidas comissões revestem a natureza de taxas e não de impostos e que o despacho conjunto nº 19.080/08, de 7/05, é válido e eficaz, não padecendo de inconstitucionalidade orgânica – por não violar o princípio da legalidade fiscal – formal – por não ter de revestir a forma de decreto regulamentar – ou material – por não implicar ou envolver a aplicação retroactiva da lei.

3.1. DA FALTA DE INDICAÇÃO DA ENTIDADE QUE PRATICOU O ACTO

A propósito da invocada nulidade da notificação da liquidação por alegada falta de indicação da entidade que praticou o acto e da qualidade em que o praticou, escreve-se na sentença recorrida «Igualmente se entende que não se verifica a referida nulidade do acto por falta de indicação do seu autor face ao apurado de C) a H) do probatório, em que se constata que o Presidente da C.P.C. assina os Ofícios de notificação para pagamento das comissões devidas pelo direito de entrada e no prazo de 30 dias a contar daquela notificação, dando cumprimento ao disposto nos nºs 1, 2 e 5, do Despacho n.º 19080/2008, procedendo-se ao envio das facturas correspondentes, não se impondo a elaboração de autónomo despacho de fixação daquela comissão.».

Insiste, porém, a Recorrente, na afirmação de que a notificação dos actos tributários impugnados não indica a entidade que os praticou nem se o seu autor actuou no uso de delegação ou subdelegação de competências, o que seria determinante da respectiva nulidade, pelo que, ao não reconhecer que tais actos são nulos, a sentença teria violado o disposto no art. 39º, nº 11, da LGT. Mais especifica que o vício se verifica nos documentos a que se reporta a alínea F) do probatório, ou seja, quanto aos documentos juntos de fls. 44 a 49 dos autos, consubstanciados pelas facturas nºs. 6/2008, 7/2008, 8/2008, 9/2008, 10/2008 e 11/2008, todas datadas de 6/10/2008.

Ora, os documentos a que a Impugnante, ora Recorrente, se refere não constituem o acto de notificação das liquidações, mas antes documentos de natureza contabilística, que suportam as liquidações notificadas à Impugnante através do Ofício nº 2503, de 16/6/2009 e a que se refere a alínea H) do probatório, e que, por isso mesmo, acompanharam este Ofício, como resulta da alínea G) também do probatório.

Na verdade, a notificação é, por definição, o acto pelo qual se dá o conhecimento de um facto a alguém, e, no caso vertente, tal função não pode deixar de se referenciar ao mencionado ofício. Por outro lado, o que o art. 36º, nº 2, do CPPT impõe é que as notificações contenham sempre a indicação da entidade que praticou o acto e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências, e é o incumprimento desta injunção que determina a nulidade do acto, nos termos do art. 39º, nº 11, do mesmo diploma legal.

Com efeito, a determinação do nº 2 do art. 36º do CPPT reporta-se à notificação propriamente dita, ou seja à comunicação dos factos que consubstanciam a liquidação, não se estendendo, por conseguinte, aos documentos contabilísticos que a corporizam para efeitos de pagamento, como sejam as facturas.

Deste modo, no caso vertente, não se impunha o cumprimento do disposto na referida disposição legal quanto às facturas que acompanharam o Ofício nº 2503, de 16/6/2009, mas apenas quanto ao próprio ofício. E, como se viu, não é a este Ofício que a Impugnante assaca a invocada ilegalidade. De resto, nem tal faria sentido, já que, por um lado, o dito ofício se encontra assinado pelo Presidente da Comissão Permanente de Contrapartidas, como se refere, aliás, na sentença recorrida, e, por outro, porque a Recorrente invoca também a falta de indicação do uso de delegação ou subdelegação de competências, não devendo ignorar que o Presidente da CPC actua, em matéria de liquidação de tributos, com competência própria, conforme resulta, desde logo, do disposto no art. 18º, nº 1, da LGT e do Despacho Conjunto nº 19080, de 7/5, que, no seu preâmbulo, refere expressamente que «Pela participação nos programas de contrapartidas pode ser exigido aos respectivos beneficiários o pagamento de comissões, cuja fixação compete ao presidente da CPC.».

De facto, o que a Recorrente sustenta é que as facturas que acompanharam a notificação deveriam obedecer ao mesmo formalismo previsto para a notificação. Este entendimento, porém, não encontra apoio nem na letra nem no espírito da lei, não se mostrando, por conseguinte, incumprido o art. 36º, nº 2, do CPPT.

Atento o exposto, e considerando, ainda, que a notificação é um acto exterior e posterior ao acto tributário notificado e que os vícios que afectem a notificação em si, podendo embora determinar a ineficácia do acto notificado, são insusceptíveis de gerar a invalidade do acto tributário e de determinar a anulação visada com a presente acção impugnatória, não pode deixar de concluir-se pela improcedência das conclusões das alegações da Recorrente no que a esta questão concerne.

3.2. DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO

A Impugnante advoga que os sindicados actos tributários padecem de vício formal de falta de fundamentação.

Na sentença entendeu-se que o apontado vício não ocorre, dado que «(…) resultado directamente da lei a comissão a cobrar aos beneficiários pelo direito de entrada, torna-se patente, face aos Ofícios mencionados de C) a H), do probatório, as razões da liquidação dos direitos de entrada de acordo com a qualificação da beneficiária enquanto grande empresa e com programas em curso (…)» .

Insiste a Recorrente que os ditos actos carecem de uma «fundamentação contextual, clara, suficiente e congruente», advogando que a sentença aplicou de forma inadequada o disposto nos arts. 268º, 3, da CRP, 125º do CPA e 77º, nºs. 1 e 2, da LGT.

Vejamos.

A doutrina e a jurisprudência têm repetido de forma exaustiva que a fundamentação há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação.

Essencial é, pois, que o discurso contextual dê a conhecer ao seu destinatário - pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas que rodearam a prática do acto - todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro.

Por isso, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido - como seja a participação do interessado no procedimento e a extensão dessa participação – bastando-se, assim, com a expressão clara das razões que levaram a determinada deliberação decisória, não tendo de reportar, por princípio, todos os factos considerados, todas as reflexões feitas ou todas as vicissitudes ocorridas durante essa deliberação. A determinação do âmbito da declaração fundamentadora pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, num sentido amplo, o suficiente para suportar formalmente a decisão administrativa.

O que tudo constitui jurisprudência e doutrina tão correntes que se torna escusado aqui enumerar.

Neste contexto, a suficiência da declaração fundamentadora do acto tributário basta-se com um discurso claro e racional que dê a conhecer a um destinatário normal e razoável – hipoteticamente colocado na situação do real destinatário e no concreto contexto circunstancial que rodeou a prática do acto, os critérios utilizados e/ou as razões por que foram tributados os valores em causa e os factores tidos em conta para essa tributação, tudo de forma suficientemente reveladora do iter cognoscitivo que levou ao apuramento do tributo em questão, permitindo-se, dessa feita, a sua fácil sindicabilidade pelo contribuinte.

Contudo, não deve confundir-se a suficiência da fundamentação com a exactidão ou a validade substancial dos fundamentos invocados. É que, como adverte Sérvulo Correia (In “Noções de Direito Administrativo”, I, pág. 403.), «a fundamentação pode ser inexacta e ser suficiente, por permitir entender quais os pressupostos de facto e de direito considerados pelo autor do acto. Deste modo, a inexactidão dos fundamentos não conduz ao vício de forma por falta de fundamentação. Ela pode sim revelar a existência de outros vícios, como o vício de violação de lei por erro de interpretação ou aplicação de norma, ou (...) por erro nos pressupostos de facto».

Por conseguinte, o discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.

Perante o exposto, há que aferir se os termos das liquidações em análise permitem ao contribuinte o conhecimento integral do itinerário seguido pela entidade liquidadora.

Para o efeito, importa ter em atenção o conteúdo dos Ofícios nºs. 3583, 3584, 3585, 3597, 3598 e 3599, remetidos à Impugnante pela Comissão Permanente de Contrapartidas, individualizando, cada um, o programa em curso a que se refere e de que a Impugnante é beneficiária – cfr. alíneas C), D) e E), do probatório -, sendo todos do seguinte teor :

«Como é do vosso conhecimento o Dec.Lei n.º 153/2006, de 7 de Agosto, prevê no art.º 17º a cobrança de comissões pela Comissão Permanente de Contrapartidas (CPC) aos beneficiários de contrapartidas pelo fornecimento de bens e serviços ao Estado Português no domínio da defesa.

Com a publicação do Despacho Conjunto dos Ministérios da Defesa Nacional e da Economia e Inovação nº 19 080/2008 em 17 de Julho de 2008, em anexo que regulamentou o regime de fixação das comissões, encontram-se reunidas as condições para se dar início ao processo de cobrança das mesmas.

Assim, sendo essa empresa beneficiária do projecto em epígrafe, que se encontrava em curso à data da publicação do Despacho Conjunto, informa-se que dentro em breve será enviada uma Nota de Débito com vista à liquidação do montante de 5.000€ (cinco mil euros), relativo ao direito de entrada, previsto no ponto 2 daquele Despacho Conjunto.

Mais se informa que as componentes previstas nos pontos 3 e 4.

- pelo aumento de facturação que do projecto resultar, a comissão a pagar pelo beneficiário corresponderá a 0.5% da facturação deste contratada com o devedor das contrapartidas.

- pela transferência de tecnologia e/ou fornecimento de bens e serviços, a comissão a pagar pelo beneficiário corresponderá a o 1 % da valorização directa desta componente;

serão calculadas com base na aprovação dos pedidos de creditação (“claims” e/ou relatórios de progresso que sejam apresentados a partir da data deste oficio, pelo adjudicatário responsável pela contrapartida. Refira-se ainda que para efeitos do nº 2 do referido Despacho Conjunto, é considerada a Recomendação da Comissão da Comunidade Europeia de 6 de Maio de 2003 relativa à definição de pequenas e médias empresas. ».

Como resulta das alíneas F), G) e H) do probatório, a Comissão Permanente de Contrapartidas enviou ainda à Impugnante o Ofício nº 2503, de 16/06/2009, que acompanhava as facturas emitidas para cobrança das comissões, quanto ao direito de entrada, nos seguintes termos:

«Relativamente à obrigatoriedade do pagamento das comissões a entregar à CPC (Despacho Conjunto nº 19080 de 17/7/2008) os projectos que estiverem no programa, mas que tenham sido negociados e acordados em 2007 (previamente à publicação do Despacho) apenas terão de pagar a componente “direito de entrada” das referidas comissões, de acordo com decisão da CPC baseada no parágrafo nº 8 do mencionado Despacho, sendo dispensados do pagamento da percentagem decorrente do aumento da facturação (0,5%). Em resposta à V. carta de 6 de Maio último em que procederam à devolução das nossas facturas nºs 06, 07, 08, 09, 10 e 11/2008, e na sequência da reunião efectuada no dia 20 do corrente mês de Maio na CPC, junto se envia, conforme solicitado, cópia de parecer do Departamento de Assuntos Jurídicos do Ministério da Defesa Nacional (DEJUR) sobre este assunto, bem como as mencionadas facturas, agora em nova versão contendo a referência ao regime de isenção do IVA. Mais se informa que, caso a liquidação não se verifique num prazo de 30 (trinta) dias da data da presente carta, a CPC ver-se-á forçada, nos termos da lei a desencadear os procedimentos tendentes à sua regularização. Permito-me ainda chamar a atenção de V. Exa. de que, em tal caso, a CPC não poderá aceitar novos projectos de contrapartidas em que essa empresa seja beneficiária, bem como reservar-se-á o direito de notificar os respectivos fornecedores da suspensão dos projectos de que essa empresa é beneficiária que tenham sido aprovados e que ainda não tenham sido contratualizados.».

Neste cenário, não podemos deixar de concluir que dos mencionados ofícios constam, de forma clara e objectiva, os critérios que conduziram à determinação do tributo, as razões por que foram alcançados os valores tributados, tudo de forma suficientemente denunciadora do percurso cognoscitivo e valorativo percorrido, e que a Impugnante revela ter compreendido, estando, dessa feita, aberta a possibilidade da sua fácil sindicabilidade.

O facto de, porventura, essa tributação estar incorrecta, por erro nos pressupostos de facto ou de direito, designadamente no que concerne à questão da integração da Impugnante na categoria das grandes empresas ou consórcios, é matéria que não contende já com a fundamentação formal do acto, mas sim com a sua fundamentação substancial.

Todavia, não é a fundamentação substancial que aqui está em causa e que, de resto, a Impugnante também não questiona.

Nesta circunstância, evidencia-se que a sentença não padece do erro de julgamento que a Recorrente lhe atribui, pelo que improcedem também aqui as conclusões das alegações do recurso.

3. 3 DA FALTA DE AUDIÇÃO PRÉVIA

Apreciando o alegado vício de falta de audição prévia, e concluindo pela sua improcedência, argumenta-se na sentença recorrida que, «resultado directamente da lei a comissão a cobrar aos beneficiários pelo direito de entrada, torna-se patente, face aos Ofícios mencionados de C) a H), do probatório, as razões da liquidação dos direitos de entrada de acordo com a qualificação da beneficiária enquanto grande empresa e com programas em curso, e constatando-se ainda que o acto tributário dimana de anterior candidatura do impte aos programas de contrapartidas sendo beneficiária dos projectos mencionados na alínea E) do probatório, não resultava a necessidade de qualquer participação do contribuinte na formação da decisão de liquidação da referida comissão, nos termos do disposto no n°1, do artº 60.º da LGT, atento o disposto na alínea a), do n°2, do mesmo preceito legal.».

A Impugnante insurge-se contra o assim decidido, assacando à sentença o vício de erro de julgamento de direito por incorrecta aplicação do disposto no art. 60º, nº 2, al. a), da LGT e violação do prescrito no nº 1 da mesma norma.

O artigo 60º da LGT diz o seguinte:

Artigo 60.º

Princípio da participação

1- A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção;

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.

2- É dispensada a audição:

a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;

b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.

3- Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado.

4- O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.

5- Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.

6- O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.

7- Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.

Como se sabe, o direito de audição tem como objectivo proporcionar a participação dos contribuintes nas decisões que os possam afectar, pelo que, na liquidação de tributos, este direito haverá de ser exercido antes do respectivo acto. Todavia, tal participação deixa de ter sentido útil, por redundante, se a liquidação for feita com base em declaração do contribuinte, dispensando a lei, nesse caso, a sua prévia audição.

No caso vertente, a aplicação dos tributos à Impugnante resulta directamente do disposto no art. 17º, nº 2, do Decreto-Lei nº 153/2006, de 7 de Agosto (comissão por direito de entrada), dada a sua qualidade de beneficiária nos programas de contrapartidas identificados na alínea E) do probatório, a que se candidatara e fora admitida, e que se encontravam já em curso, e cujo montante foi determinado por aplicação dos critérios fixados nos termos da al. a), do nº 2, do Despacho Conjunto nº 19080, de 7 de Maio, na consideração de que a Impugnante se integra na categoria de grandes empresas ou consórcios, atenta a Recomendação da Comissão da Comunidade Europeia de 6 de Maio de 2003 relativa à definição de pequenas e médias empresas, conforme se extrai das alíneas C), D), F), G) e H), do probatório.

Ora, o que resulta do art. 24º, nº 1 e nº 3, al. a), do Decreto-Lei nº 154/2006, de 7 de Agosto, é que, para apurar da viabilidade de cada projecto, designadamente no que se refere à sua credibilidade, a Comissão Permanente de Contrapartidas, tem de conhecer, a priori, a dimensão da empresa candidata a beneficiária do projecto. Admitida que seja a empresa a participar no programa de contrapartidas, fica a mesma sujeita ao pagamento do tributo previsto no art. 17º, nº 2, do Decreto-Lei nº 153/2006, de 7 de Agosto, sendo o seu montante fixado nos termos do no nº. 2, do Despacho Conjunto nº 19080, de 7 de Maio, cujo critério radica, exactamente, na dimensão da empresa beneficiária.

Ora, a dimensão da empresa não pode deixar de ser a mesma enquanto candidata a beneficiária de um projecto e, depois, como beneficiária do mesmo, suposto que, como manda a lei, a sua dimensão constituiu, precisamente, um dos critérios que lhe permitiu assumir esta última qualidade.

Neste conspecto, torna-se evidente que a dimensão da empresa para efeitos de fixação do montante do tributo terá de ser a mesma que foi por ela declarada para efeitos de selecção como beneficiária.

Assim, tendo a liquidação dos tributos em análise o seu fundamento na qualidade da Impugnante enquanto beneficiária dos projectos identificados na alínea E) do probatório, a que se candidatou, e tendo a sua dimensão, para efeitos do disposto no art. 2º do Despacho Conjunto nº 19080, sido determinada de acordo com os termos que resultam da sua própria candidatura aos mesmos projectos, é fora de dúvida que a situação vertente se enquadra no disposto no nº 2, al. a), do art. 60º, da LGT e, por conseguinte, de dispensa de audição prévia.

De resto, a Impugnante até teve oportunidade de se pronunciar sobre as liquidações em análise, como transparece do documento transcrito na alínea H) do probatório.

Destarte, nenhuma censura merece a sentença recorrida ao julgar que não houve preterição da referida formalidade legal, improcedendo, por isso, as conclusões das alegações da Recorrente quanto à violação do disposto no nº 1 do art. 60º da LGT.

3.4. DA NATUREZA DAS COMISSÕES DAS CONTRAPARTIDAS

A decisão de improcedência da presente impugnação judicial assentou, além do mais, no entendimento de que as comissões que a Comissão Permanente de Contrapartidas liquidou à Impugnante com referência à sua participação, como beneficiária, em programas de contrapartidas em curso, assumem a natureza de taxa e não de imposto, razão por que os actos de liquidação impugnados não estariam inquinados por violação dos princípios da legalidade tributária e da reserva da lei parlamentar, ao contrário do que a Impugnante defende nos presentes autos.

Com efeito, entendeu-se na sentença recorrida que as questionadas comissões das contrapartidas revestem a natureza de taxas, pois «… Daquele regime jurídico patenteia-se que os beneficiários da participação em programas de contrapartidas negociadas entre as partes do contrato da administração pública só podem deles beneficiar em consequência de prévia aferição da sua capacidade enquanto candidatas àqueles programas e da respectiva certificação e correspondente avaliação e classificação, em resultado do qual e em cumprimento da obrigação de prestação de contrapartidas, definidas as relações entre o adjudicatário e as empresas certificadas, é estabelecida a comissão a cobrar aos beneficiários pelo direito de participação ainda que decorrentes de contratos em curso, segundo a designação regulamentar de “direito de entrada” constante do referido Despacho Conjunto, cabendo á Comissão Permanente velar pela efectiva execução do programa aprovado e adoptando medidas para a sua concretização. Assim sendo e nessa medida, não suscita dúvidas no espírito do julgador que tais comissões constituem uma contrapartida pela prestação concreta de um serviço público por parte da Comissão em beneficio das empresas beneficiárias, estabelecidas no âmbito de acompanhamento da execução e fiscalização dos processos de contrapartidas, atento o critério da dimensão económica do beneficiário cuja variabilidade não desvirtua aquela qualificação do tributo (poderia, quanto muito, ser questionado o respeito pelo princípio da proporcionalidade da taxa, o que não resulta dos autos nem foi invocado pelo impte).».

A Recorrente insiste, porém, que as ditas comissões assumem a natureza de impostos, que não de taxas, alegando, em síntese, que se trata de um tributo unilateral, já que à luz do disposto nos arts. 24.º e 25.º do Decreto-Lei n.º 154/2006, de 7 de Agosto, e do disposto nos nºs 2 e 5, alínea a), do Despacho conjunto n.º 19080/2008, dos Ministérios da Defesa Nacional e da Economia e da Inovação, não tem de existir processo de certificação, pelo que, no seu entender, a sentença interpretou deficientemente as mencionadas normas e aplicou incorrectamente o art. 4º, n.ºs 1 e 2 da LGT, e, nessa circunstância, não considerando inválidos os actos tributários praticados com base em simples regulamento independente, a sentença teria violado o disposto nos arts. 103º, nº 2 e 165º, nº 1, al. j), da CRP, e o art. 8º, nº 1, da LGT.

Vejamos se lhe assiste razão.

A problemática atinente à natureza dos tributos como taxas ou impostos encontra-se exaustivamente tratada, tanto a nível jurisprudencial como doutrinal, tendo-se firmado o entendimento, reiterado em inúmeros arestos deste Supremo Tribunal, de que os tributos assumem a natureza de imposto ou de taxa ante, respectivamente, o seu carácter unilateral ou bilateral e sinalagmático.

É, assim, incontroverso que, enquanto a taxa radica numa contraprestação específica, destinando-se o seu montante a pagar um benefício individualizado, o imposto tem como objectivo o financiamento dos serviços públicos de que os cidadãos indiferenciadamente podem beneficiar.

Por outro lado, como se refere no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 365/03, de 14/7/2003, a propósito da caracterização jurídica das taxas, a relação sinalagmática «há-de ter um carácter substancial ou material, e não meramente formal; isso não implica, porém, que se exija uma equivalência económica rigorosa entre ambos, não sendo incompatível com a natureza sinalagmática da taxa o facto de o seu montante ser superior (e porventura até consideravelmente superior) ao custo do serviço prestado».

Ora, como estabelece no n.º 2 do art. 4.º da LGT, as taxas podem ter por fundamento a prestação concreta de um serviço público, a utilização de um bem do domínio público ou a remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares.

É, pois, pela natureza da contraprestação da entidade pública que se há-de aferir a correspectividade característica da taxa.

No caso vertente, o que está em causa, desde logo, para determinar se o tributo tem natureza de taxa é se, atendendo ao regime dos programas de contrapartidas, previsto no Dec.Lei nº 154/2006, de 7 de Agosto, a Comissão Permanente de Contrapartidas, no âmbito das atribuições que lhe são cometidas pelo Dec.Lei nº 153/2006, de 7 de Agosto, presta um serviço no interesse próprio da ora Recorrente, satisfazendo uma sua necessidade individual enquanto entidade organizada com vista à exploração de um negócio.

Ora, conforme como se refere no preâmbulo do Dec.Lei nº 154/2006, «O regime agora aprovado assume que as contrapartidas, enquanto compensações acordadas entre o Estado e um fornecedor de material de defesa, devem ser susceptíveis de contribuir para o desenvolvimento industrial da economia portuguesa e para o consequente aumento do valor económico associado à aquisição, através de efeitos directos e indirectos, reconhecidamente estruturantes e inovadores, bem como de contribuir para o desenvolvimento de capacidades industriais na área das indústrias da defesa (…)».

Deste trecho do diploma ressalta evidente que os programas de contrapartidas se dirigem, desde logo, à realização de um interesse público, na medida em que visam, prima facie, contribuir para o desenvolvimento industrial da economia portuguesa. Porém, o modus operandi para atingir esse objectivo, passa, inquestionavelmente, por operadores económicos individualizados que, possuindo as características tidas por convenientes em face de cada projecto, designadamente em termos de credibilidade e capacidade de realização, beneficiam das contrapartidas que os fornecedores do Estado se obrigam a prestar na sequência de cada aquisição que lhes seja feita, de harmonia com o que vem disciplinado no Dec.Lei nº 154/2006.

Com efeito, o art. 6º, nº 1, do Dec.Lei nº 154/2006 estipula que «O valor global das contrapartidas não pode ser inferior a 100% do valor da aquisição, incluindo eventuais revisões de preço.». E, por sua vez, o art. 21º do mesmo diploma estabelece as categorias de projectos de contrapartidas nos seguintes termos:

Artigo 21º

Categorias de projectos de contrapartidas

1- Sem prejuízo do disposto no número seguinte, para efeitos de avaliação os projectos de contrapartidas são agrupados nas seguintes categorias:

a) Investimento directo estrangeiro;

b) Transferência de tecnologia visando aumentar a capacidade competitiva das empresas portuguesas;

c) Parcerias visando inserir as empresas portuguesas, de modo sustentável, no mercado global;

d) Parcerias, com continuidade, utilizando capacidades das empresas e outras entidades nacionais, nomeadamente em I&D;

e) Exportações e outras aquisições de bens e serviços a empresas nacionais;

f) Fornecimento de bens e prestações de serviços a empresas nacionais.

2- Os termos de referência podem pormenorizar as categorias previstas no número anterior, podendo ainda prever outras categorias de acções ou projectos de relevante interesse económico-social a que, para o efeito, devem ser associados, nos termos do nº 2 do artigo 26º, factores multiplicadores, quer para a sua avaliação quer para a sua valorização.».

Ora, como facilmente se constata pela análise do teor deste art. 21º, as acções que se podem conter num programa de contrapartidas traduzem-se, inegavelmente, em vantagens de variada natureza, designadamente económicas, para as empresas que neles são admitidas a participar na qualidade de beneficiárias.

De resto, se assim não fosse, mal se compreenderia que, para tanto, se candidatassem.

Na verdade, para aceder a tais benefícios, a empresa ou entidade interessada carece de se candidatar e da aprovação da Comissão Permanente de Contrapartidas, como decorre do disposto nos arts. 25º, nº 1 e 24º, nº 3, al. a), do Dec.Lei nº 154/2006, e, admitida que seja a participar, beneficia ainda de vários serviços prestados por aquela entidade que, além de outras, tem como atribuições acompanhar e promover a efectiva execução dos programas de contrapartidas e acordos de cooperação industrial durante a vigência do contrato, adoptando medidas que tenham em vista a sua concretização, designadamente visitas aos locais onde os projectos se desenvolvem e promover a renegociação de contratos que se revelem desajustados (art. 3º, nº 1, alíneas j) e m), do Dec.Lei nº 153/2006, de 7/8), pois que, como se diz no art. 3º, nº 1, do Dec.Lei nº 154/2006, «A obrigação de prestação de contrapartidas é uma obrigação de resultado», esclarecendo-se, no nº 2 da mesma norma, que «O resultado corresponde à execução de projectos contratualmente determinados, pelos modos previstos no contrato de contrapartidas, susceptíveis de perfazer um valor contabilizado de contrapartidas pelo menos igual ao valor contratado.».

Do exposto resulta claro e evidente, por um lado, que a participação nos programas de contrapartidas se traduz num proveito para a empresa beneficiária, individualizada, já que para cada programa são seleccionadas empresas concretas e determinadas – cfr. art. 22º, nº 1, al. e), do Dec.Lei nº 154/2006 -, e, por outro, que todos os actos, anteriores e posteriores à admissão da empresa, configuram serviços prestados pela Comissão Permanente de Contrapartidas – entidade pública - à concreta empresa que pretende participar nesses programas – cfr. arts. 24º e 25º, nº 1, do Dec.Lei nº 154/2006, e art. 3º, nº 1, alíneas r) e j), do Dec.Lei nº 153/2006.

Ora, no caso vertente, a Impugnante é uma empresa que prossegue um fim lucrativo, em vista do qual participa, como beneficiária, em programas de contrapartida, usufruindo, para tanto, e de forma individualizada, dos serviços públicos que neste enquadramento lhe presta a Comissão Permanente de Contrapartidas; e, nestas circunstâncias, as comissões que em decorrência de tal participação lhe são cobradas pela referida entidade pública têm carácter bilateral, assumindo, por conseguinte, a natureza de taxas.

Destarte, cai por terra toda a tese construída pela Recorrente com o fundamento de que os tributos em causa são impostos, mormente no que respeita à alegada violação dos princípios da legalidade tributária e da reserva da lei parlamentar, bem como da norma contida no art. 8º, nº 1, da LGT.

Na verdade, a Lei Fundamental diz, no seu art. 103º, nº 2, que «Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.» e determina, na alínea i) do n.º 1 do art. 165º, que é da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, legislar sobre «Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeira a favor das entidades públicas». Ora, sendo incontroverso que o art. 103º se refere apenas a impostos, e não a taxas ou outras contribuições financeiras, e que, em matéria de reserva legislativa parlamentar, aquela alínea i) apenas contempla a criação de impostos, fica excluída dessa reserva legislativa a criação de taxas.

A este propósito, refere CARDOSO DA COSTA ( In “Ainda sobre a distinção entre ‘taxa’ e ‘imposto’ na jurisprudência constitucional”, Homenagem a José Guilherme Xavier de Basto, Coimbra, 2006, 547 s., 570-571,): «Por seu turno, o ponto de vista do direito constitucional, ao distinguir entre dois tipos fundamentais de receitas públicas, é naturalmente outro: é antes o da diferente onerosidade de umas e outras para os obrigados ao respectivo pagamento – a implicar um tratamento mais estrito e exigente (em particular no que concerne ao princípio da legalidade) para aquelas receitas que correspondem a uma pura “exacção”, sem que o seu sujeito passivo obtenha qualquer utilidade específica (uti singuli) com o respectivo pagamento: aí, há que acautelar mais intensamente (para nos restringirmos à consideração do mencionado princípio e das suas funções), seja o direito de propriedade daquele contra exacções desnecessárias ou exorbitantes, seja a legitimidade e a transparência democrática da decisão que estabelece e fica a fundamentar tal exacção.».

Tratando-se, como se viu, de uma taxa que tributa a participação de empresas e outras entidades, na qualidade de beneficiárias, em programas de contrapartidas, a mesma não está contida na reserva legislativa prevista no art. 165º, da CRP; e, por conseguinte, tendo sido criada por Decreto-Lei emanado do Governo e promulgado pelo Presidente da República, mostra-se também cumprido o disposto no art. 8º, nº 1, da LGT.

Neste enfoque, torna-se claro que a sentença não padece do erro de julgamento que lhe vem imputado, nem violou o disposto nos arts. 103º, nº 2 e 165º, nº 1, al. j), da CRP, e art. 8º, nº 1, da LGT, pelo que improcedem as inerentes conclusões das alegações do recurso, mantendo-se, consequentemente, a decisão recorrida.

3. 5 DA INCONSTITUCIONALIDADE FORMAL DO DESPACHO CONJUNTO DOS MINISTÉRIOS DA DEFESA NACIONAL E DA ECONOMIA E INOVAÇÃO Nº 19080/2008.

Defende a Recorrente que o conteúdo do referido Despacho Conjunto dos Ministérios da Defesa Nacional e da Economia e Inovação configura um regulamento independente e, nesta circunstância, teria necessariamente de assumir a forma de decreto regulamentar, motivo por que, no seu entender, a sentença aplicou incorrectamente o nº 7 do art. 112º da CRP e violou o nº 6 da mesma disposição legal.

Quanto a este aspecto, a sentença considerou que o regulamento consubstanciado no referido despacho conjunto não tinha de revestir a forma de decreto regulamentar face ao disposto na alínea b) do nº 2 do art. 17º do Dec.Lei nº 153/2006, de 7 de Agosto, julgando improcedente, por isso, a invocada inconstitucionalidade formal.

Vejamos.

Os regulamentos externos podem classificar-se como regulamentos de execução, regulamentos complementares, regulamentos delegados, regulamentos independentes e regulamentos autónomos, em função do seu maior ou menor grau de dependência em relação à lei.

Sucintamente, poderá dizer-se que os regulamentos de execução são aqueles que se destinam apenas a clarificar a própria lei, de molde a uniformizar ou mesmo esclarecer o seu conteúdo, distinguindo-se, neste aspecto, dos regulamentos complementares que se destinam a aprofundar ou complementar o regime jurídico material de uma lei pré-existente, sendo indispensáveis para a concreta aplicação da lei. Por sua vez, os regulamentos complementares distinguem-se dos regulamento independentes ou autónomos, na medida em que, nestes, a lei se limita a definir a competência subjectiva e objectiva, sem, contudo, determinar o conteúdo dos comandos a emitir pelo regulamento – cfr. FREITAS DO AMARAL, in “Curso de Direito Administrativo”, vol. II, pág. 160 e 161 – distinguindo-se, ainda, o regulamento autónomo do regulamento complementar por aquele ser “de execução, não de certa lei, mas de uma pluralidade não especificada de leis”- cfr. JORGE MIRANDA, na “Enciclopédia Polis”, in “Regulamento”, pág. 268.

Atentos os princípios da preeminência e tipicidade dos actos legislativos e da hierarquia normativa, os regulamentos delegados ou autorizados são manifestamente inconstitucionais, admitindo a Constituição apenas decretos-lei autorizados. Por outro lado, em contrapartida da vasta liberdade de regulamentação que caracteriza os regulamentos independentes, o legislador constitucional impôs, para este tipo de regulamentos, a forma mais solene e de controlo mais exigente, de decreto regulamentar, que tem de ser promulgado pelo Presidente da República e referendado pelo Governo, sob pena de se haverem como juridicamente inexistentes (artºs. 134º, al. b), 137º, 140º e 197º, nº 1, al. a), da CRP).

De facto, o art. 112º da CRP determina, no seu nº 6, que «Os regulamentos do Governo revestem a forma de decreto regulamentar quando tal seja determinado pela lei que regulamentam, bem como no caso de regulamentos independentes», e no nº 7 estipula que «Os regulamentos devem indicar expressamente as leis que visam regulamentar ou que definem a competência subjectiva e objectiva para a sua emissão».

Ora, no despacho conjunto em apreciação refere-se que «Pese embora as comissões previstas no Decreto-Lei nº 153/2006, de 7 de Agosto, a ausência do regime de fixação das mesmas e dos parâmetros a que devem obedecer impossibilitou, até agora, que fossem exigidas, pelo que se impõe regular imediatamente aquele regime. Assim, nos termos do disposto na al. b) do nº 2 do artigo 17º do Decreto-Lei nº 153/2006, de 7 de Agosto, determina-se o seguinte:(…)».

Por sua vez, na al. b) do nº 2 do art.º17º do Dec.Lei nº 153/2006, de 7 de Agosto, estabelece-se que constituem receitas da Comissão Permanente de Contrapartidas «As comissões a fixar pelo presidente, a serem pagas pelos beneficiários pela participação em programas de contrapartidas ou de cooperação industrial, tendo em conta a natureza dos mesmos, de acordo com o regime a regular por despacho conjunto dos membros do Governo responsáveis pelas áreas da defesa nacional e da economia e da inovação.». Pelo que a lei não se limitou a definir a competência subjectiva e objectiva, determinando igualmente que as comissões a regulamentar serão fixadas pelo presidente e que o seu regime terá em conta a natureza dos beneficiários.

Ora, analisando o aludido despacho regulamentador, verifica-se que o mesmo se limita a tornar exequível, em concreto, a determinação de pagamento de comissões pelos beneficiários dos programas dentro dos contornos legais já definidos pelo Dec.Lei n.º 153/2006 que visou regulamentar, como expressamente indica.

Com efeito, no aludido despacho determina-se o seguinte:

«1- As comissões a cobrar aos beneficiários dos programas de contrapartidas terão três componentes:

a- Direito de entrada;

b- Percentagem decorrente do aumento de facturação;

c- Percentagem decorrente da valorização directa pela transferência de tecnologia e ou pelo fornecimento de bens e serviços.

2- O montante do direito de entrada, referido na alínea a) do número anterior varia em função do beneficiário das contrapartidas do seguinte modo:

a- Grandes empresas ou consórcios: € 5.000 (cinco mil euros);

b- Pequenas e médias empresas: € 2.500 (dois mil e quinhentos euros);

c- Entidades do sistema científico e tecnológico nacional: € 1.000 (mil euros).

3- Pelo aumento de facturação que do projecto resultar, a comissão a pagar pelo beneficiário corresponderá a 0,5% da facturação deste contratada com o devedor das contrapartidas.

4- Pela transferência de tecnologia e ou fornecimento de bens e serviços, a comissão a pagar pelo beneficiário corresponderá a 0,1% da valorização directa desta componente.

5- O pagamento das várias componentes das comissões será efectuado pelos beneficiários da seguinte forma:

(…)

8- Tendo em conta a diversidade de projectos e de beneficiários associados aos contratos em curso, a CPC poderá, caso a caso e ponderadas as especificidades de cada um, limitar as comissões a pagar pelos beneficiários a uma ou duas das componentes previstas no nº 1 ou, porventura, em situações excepcionais, exonerar os beneficiários do pagamento de comissões.».

No nº 6 deste despacho prevê-se a possibilidade de revisão anual dos montantes e percentagens estabelecidos; no nº 9 regula-se a situação de incumprimento; e no nº 7 determina-se a aplicação do despacho aos contratos em curso em decorrência do preceituado no nº 4 do art. 20º do Decreto-Lei que regulamenta.

O Despacho Conjunto 19080/2008, é, por conseguinte, um regulamento complementar, uma vez que estabelece os termos que permitem determinar o valor das comissões com as características previamente definidas pelo Dec.Lei nº 153/2006, limitando-se a tornar possível a sua aplicação, aprofundando, designadamente, os conceitos contidos na lei, quantificando o valor das comissões e estabelecendo prazos de pagamento.

Assim, não se tratando de um regulamento independente, e tendo a lei regulamentada determinado a forma de despacho conjunto, não tinha o regulamento de assumir a forma de decreto regulamentar, pelo que o despacho conjunto nº 19080/2008 – que também indica expressamente o decreto-lei que visa regulamentar – não padece de inconstitucionalidade formal.

Improcedem, pois, também neste aspecto, as conclusões das alegações do recurso, mantendo-se, consequentemente, o que vem decidido na sentença recorrida.

3.6. DA QUESTÃO DA RETROACTIVIDADE DA LEI

A Impugnante alicerçou ainda a impugnação judicial na inconstitucionalidade material da norma contida no nº 7 do aludido Despacho conjunto nº 19080/2008, por, no seu entender, consagrar a retroactividade na aplicação da comissão, consubstanciada no direito de entrada, aos contratos em curso à data da entrada em vigor desse Despacho.

O tribunal recorrido julgou improcedente a questão, por entender que «(…) a questão da retroactividade decorrente da aplicação da comissão aos contratos em curso não tem razão de ser já que esta não reveste aquele efeito, na medida em que se entende que a norma controvertida apenas dispõe directamente sobre o conteúdo daquelas relações jurídicas por ela previstas, abstraindo dos factos que lhes deram origem, pelo que, nos termos do disposto no n.º 2, do art.º 12.º do C.Civil, entende-se que a mesma abrange as relações jurídicas já constituídas que subsistam à data da sua entrada em vigor.».

Insurgindo-se contra o decidido, a Impugnante insiste, em sede de recurso, que os sindicados actos tributários se referem a factos tributários totalmente passados relativamente ao momento da entrada em vigor do Despacho conjunto nº 19080/2008, defendendo que a sentença recorrida aplicou deficientemente o art. 12º do Código Civil e violou o princípio da irretroactividade das normas fiscais consagrado no art. 103º, nº 3, da CRP, bem como o art. 12º, nº 1, da LGT.

A questão colocada refere-se ao disposto no nº 7 do aludido Despacho Conjunto, onde se determina que «Sem prejuízo do disposto no número seguinte, o presente despacho aplica-se aos contratos em curso, ex vi artigo 20º, nº 4, do Decreto-Lei nº 153/2006, de 7 de Agosto», sendo que este art. 20º, nº 4, do Decreto-Lei nº 153/2006 também estipula que «O disposto na alínea b) do nº 2 do artigo 17º aplica-se aos contratos em curso», e este n.º 2 do art. 17º se refere ao pagamento das comissões pela participação em programas de contrapartidas ou de cooperação industrial pelos respectivos beneficiários.

Cumpre, pois, apreciar se existe a invocada retroactividade

O art. 12º, nº 1, da LGT estabelece que «As normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer impostos retroactivos.».

Tal norma limita-se, ao fim e ao cabo, a reafirmar o princípio geral de direito firmado no nosso sistema jurídico e constante do artigo 12.º do Código Civil, de que as normas tributárias se aplicam aos factos posteriores à sua entrada em vigor, e a explicitar o princípio constitucional da irretroactividade dos impostos constante do artigo 103.º, nº 3, da Constituição.

Deste preceito, tal como do artigo 12º da LGT, retiram-se, pois, dois princípios basilares: o da não retroactividade da lei e o da sua aplicação imediata. Ou seja, a lei nova só tem, em princípio, eficácia para o futuro, apresentando, como regra, eficácia prospectiva.

Mas, como adverte ANTUNES VARELA (In “Revista de Legislação e Jurisprudência”, ano 120, pág.151.), o princípio da aplicação prospectiva assume duas faces distintas, embora complementares: salvo disposição em contrário, a lei aplica-se a factos futuros, mas quanto às relações jurídicas duradouras a lei nova aplica-se não só às relações constituídas na sua vigência como às constituídas antes que se mantenham na vigência da lei nova. Ou, como explica BAPTISTA MACHADO (In in “Sobre a aplicação no tempo do novo Código Civil”, Almedina, pag. 29 e 18 e 19.), «no n.º 2 do art.º 12º do nosso Código estabelece-se a seguinte disjuntiva: a lei nova, ou regula a validade de certos factos ou os seus efeitos, e neste caso só se aplica a factos novos, ou define o conteúdo (os efeitos) de certa relação jurídica independentemente dos factos que a essa relação jurídica deram origem, e então é de aplicação imediata (quer dizer, aplica-se, de futuro, às relações jurídicas anteriormente constituídas e subsistentes à data da sua entrada em vigor)»; e «(...) a lei nova relativa ao conteúdo (ou efeitos) de uma relação jurídica só não abstrai dos factos que a essa relação deram origem quando define ou modela intrinsecamente esse conteúdo em função de tais factos (...) isto é, quando os efeitos ou consequências jurídicas que ela determina são o produto da valoração legal de tais factos e variam consoante essa valoração, de tal modo que se possa dizer que a aplicação da lei nova aos efeitos duma relação constituída com base num facto passado representaria uma nova valoração desse facto passado e, consequentemente, teria carácter retroactivo.».

Sobre essa mesma norma, OLIVEIRA ASCENSÃO (In “O Direito, Introdução e Teoria Geral, Uma Perspectiva Luso-Brasileira”, 10.ª edição revista, Almedina, Coimbra, 1997, pág. 489.) pronuncia-se em termos que se nos afiguram impressivos, estabelecendo a seguinte distinção: «1) A lei pode regular efeitos como expressão duma valoração dos factos que lhes deram origem: nesse caso aplica-se só aos novos factos. Assim, a lei que delimita a obrigação de indemnizar exprime uma valoração sobre o facto gerador de responsabilidade civil; (...); 2) pelo contrário, pode a lei atender directamente à situação, seja qual for o facto que a tiver originado. Se a lei estabelece os poderes vinculações do proprietário, pouco lhe interessa que a propriedade tenha sido adquirida por contrato, ocupação ou usucapião: pretende abranger todas as propriedades que subsistam. Aplica-se, então, imediatamente a lei nova.».

Em consonância com o que acaba de se expor, podemos fixar o seguinte entendimento: se a nova regulamentação se prende com um facto produtor de certo efeito, ela tem, tão só, aplicação aos factos novos; já se a nova regulamentação se conexiona apenas ao direito, sem referência ao facto que lhe deu origem, então a lei nova aplica-se às relações jurídicas já constituídas que subsistam à data da sua entrada em vigor. E, por conseguinte, se as normas definirem o conteúdo (ou efeitos) de relações jurídico-tributárias duradouras, sem referência ao facto que lhes deu origem, elas vão aplicar-se não só às relações e situações jurídicas que se constituírem após a sua entrada em vigor, como, também, a todas aquelas que, constituídas antes, protelem a sua vida para além do momento da entrada em vigor da nova regra.

Donde decorre que é perfeitamente possível, no nosso sistema jurídico, aplicar normas tributárias compreendidas em diferentes diplomas (lei antiga e a lei nova) a uma relação ou situação jurídica de natureza tributária duradoura, não podendo o efeito imediato da lei nova ser considerado, em tais situações, como representando um efeito retroactivo.

No caso vertente, buscando o enquadramento da previsão do Despacho Conjunto nº 19080 entre as hipóteses consignadas no art.º 12.º do C.Civil, pode dizer-se que elas se limitam a definir os termos para a aplicação, em concreto, de um tributo previsto no Decreto-Lei nº 153/2006, de 7 de Agosto, não dispondo sobre as condições de validade formal ou substancial do facto tributário ou da respectiva obrigação tributária, e, por conseguinte, só podem qualificar-se como normas que dispõem sobre o conteúdo de situações jurídicas já constituídas em face do disposto no art. 17º, nº 2, do Dec.Lei nº 153/2006, de 7 de Agosto.

Neste cenário, essas normas conexionam-se apenas com o direito, sem referência aos factos que lhes deram origem, pelo que nada obsta, face aos princípios gerais que acima deixámos enunciados, à aplicação dessas normas às relações tributárias de natureza obrigacional que subsistam à data da sua entrada em vigor. E limitando-se o despacho em apreço a regulamentar, nos termos expostos, o Dec.Lei nº 153/2006, não se pode considerar que a sua aplicação aos contratos em curso represente um efeito retroactivo.

Por outro lado, e sob a perspectiva constitucional, esclareceu-se o seguinte no acórdão nº 399/2010, de 27 de Outubro, proferido pelo Pleno do Tribunal Constitucional a propósito do sentido da retroactividade contido no art. 103º, nº 3, da CRP: «Proibindo a Constituição a retroactividade da lei fiscal, cumpre salientar que o seu sentido não é unívoco.

Como sustenta Alberto Xavier, não basta afirmar que a lei fiscal não pode ser retroactiva, pois a concretização deste princípio envolve sérias dificuldades, atendendo a que se podem descortinar dentro dele diversos graus, sendo que, do ponto de vista constitucional, alguns são mais gravemente desvalorados do que outros (Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, Lisboa 1974, p. 196 e segs; idem, "O problema da retroactividade das leis sobre imposto de renda", in Textos Seleccionados de Direito Tributário, coord. de Sampaio Dória, São Paulo, 1983, p. 77 e segs. Mais recentemente, cfr. Américo Fernando Brás Carlos, Impostos – Teoria Geral, 3ª ed., Coimbra, 2010, p. 142 e segs).

Assim, um caso em que o facto tributário que a lei nova pretende regular já tenha produzido todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga e um outro caso em que o facto tributário tenha ocorrido ao abrigo da lei antiga mas os seus efeitos, designadamente os relativos à liquidação e pagamento, ainda não estejam totalmente esgotados não terão necessariamente o mesmo desvalor constitucional, uma vez que a primeira situação é do ponto de vista da eventual afectação da situação jurídica do contribuinte mais grave que a segunda. E estes dois casos diferenciam-se também de um terceiro em que o facto tributário que a lei nova pretende regular na sua totalidade não ocorreu totalmente ao abrigo da lei antiga, antes se continua formando na vigência da lei nova, como acontece nos presentes autos.

A qualificação que a doutrina atribui a cada uma destas situações não é de todo convergente, verificando-se, todavia, um certo consenso em considerar a primeira situação descrita como retroactividade autêntica (cfr. Casalta Nabais, Direito Fiscal, p. 147; Américo Fernando Brás Carlos, Impostos, p. 145 e segs.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, Vol. II, Lisboa, 1996, p. 414 e segs.). Em relação aos segundo e terceiro casos enunciados, há quem considere que ambas as situações se enquadram na retroactividade inautêntica, enquanto outros apenas incluem a segunda situação nesta categoria, defendendo que o terceiro caso já não se integra em qualquer tipo de retroactividade, mas sim na retrospectividade (cfr. Américo Fernando Brás Carlos, Impostos, p. 145 e segs.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, Vol. II, Lisboa, 1996, p. 419 e 420)».

Razão por que se conclui nesse aresto que «(…) dos trabalhos preparatórios da revisão constitucional de 1997 retira-se, por um lado, que o legislador da revisão apenas pretendeu incluir, no n.º 3 do artigo 103.º da CRP, a proibição da retroactividade autêntica, própria ou perfeita da lei fiscal, o que não é contrariado pela letra do preceito, uma vez que o texto constitucional apenas se refere à natureza retroactiva tout court. Por outro lado, resulta igualmente dos trabalhos preparatórios, de forma cristalina, que não se pretenderam integrar no preceito as situações em que o facto tributário que a lei nova pretende regular não ocorreu totalmente ao abrigo da lei antiga, antes continuando a formar-se na vigência da lei nova, pelo menos, quando estão em causa impostos directos relativos ao rendimento (como é claramente o caso dos presentes autos).».

Em face deste entendimento, de que a proibição constitucional contida no art. 103º, nº 3, da CRP se reconduz apenas à retroactividade autêntica, própria ou perfeita, que, de resto, era já patente em diversos acórdãos proferidos pelo Tribunal Constitucional (de que se salientam os acórdãos nº 128/2009, de 12/3/2009, e n.º 85/2010, de 3/3/2010, publicados no D.R. 2ª série, em 24/4/2009 e em 3/3/2010, respectivamente), é fora de dúvida que, no caso vertente, tal disposição constitucional não tem aplicação.

Com efeito, na situação que ora se analisa, a obrigação tributária que se consubstancia no pagamento das comissões, nos termos no Dec.Lei nº 153/2006, nasce para a beneficiária com a sua participação, nessa qualidade, em programas de contrapartidas, e, como decorre dos próprios termos do art. 20º, nº 4, do Dec.Lei nº 153/2006, para que remete o nº 7 do Despacho Conjunto nº 19080/2008, que o regulamenta, aplica-se aos contratos em curso, e, por conseguinte, àquelas situações que, revestindo a natureza de relação jurídica duradoura, persistem à data da injunção.

Por outro lado, nos termos do nº 1 do Despacho Conjunto nº 19080, que regulamenta o referido Decreto-Lei, essas comissões, que se distribuem por três componentes, vão sendo pagas, em momentos tendencialmente distintos, no decurso dessa participação. Aliás, nos termos do nº 5, al. a), do referido despacho, a componente «direito de entrada», aqui em causa, tanto pode ser pago na data da assinatura do contrato de contrapartidas, como no prazo de 30 dias a contar de expressa notificação para o efeito.

Ora, ainda que o tributo houvesse sido criado pelo Despacho Conjunto nº 19080/2008, e visasse aplicar-se a um facto tributário anteriormente constituído, como defende a Impugnante, a verdade é que, estando em causa uma relação jurídica duradoura, que perdurava à data da sua entrada em vigor, não operaria qualquer tipo de retroactividade com relevo para o efeito do comando ínsito no art. 103º, nº 3, da CRP, configurando, apenas, uma situação de retrospectividade da lei. Todavia, como se disse, o tributo foi criado pelo Dec.Lei nº 153/2006, de 7 de Agosto, e a sua aplicação aos contratos em curso foi determinada pelo art. 20º, nº 4 deste diploma legal.

Por outro lado, nunca a referida norma, que determina a aplicação do tributo aos contratos em curso, se poderia considerar inconstitucional à luz do que dispõe o art. 103º, nº 3, da CRP, já que, como vimos, no caso vertente trata-se de uma taxa e não de um imposto. E, como se deixou explicado no acórdão do Tribunal Constitucional nº 135/2012, proferido em 7/3/2012, publicado no D.R., 2ª série, nº 72, de 11/4/2012, «(…) em matéria de proibição da retroactividade da lei fiscal, a Constituição, no seu artigo 103º, nº 3, continua a fazer referência apenas a “impostos”, omitindo a referência às duas outras aludidas categorias de tributos.(…) Nada indica, nomeadamente os trabalhos preparatórios da Revisão Constitucional, que, ao estabelecer esta proibição de retroactividade, o legislador constitucional não tenha tido em mente apenas o conceito de imposto, tendo em conta a distinção estabelecida, no artigo 165º, nº 1, alínea i), entre as diferentes categorias de imposto, taxa e contribuições financeiras a favor das entidades públicas.».

Nesta conformidade, impõe-se concluir que o tribunal recorrido aplicou correctamente a lei, não merecendo, por isso, qualquer censura.

Improcedem, consequentemente, todas as conclusões do recurso.

4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 17 de Outubro de 2012. – Dulce Manuel Neto (relatora) – Lino Ribeiro – João Valente Torrão.