0520/04 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A..., SA, com sede na rua ..., Lisboa, não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, que negou provimento ao recurso contencioso de anulação do acto de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa da liquidação de emolumentos notariais, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões: 1ª— O recurso contencioso de anulação tem por objecto o acto de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa de uma liquidação emolumentar; 2ª— Existindo erro na forma de processo, por ser a impugnação judicial o meio adequado para atacar judicialmente esse indeferimento, deveria o tribunal a quo ter procedido à respectiva convolação, nos termos da lei; 3ª— Não é possível falar-se de inopugnabilidade dos actos tributários enquanto a administração dispuser de poderes para a sua revisão; 4ª— A referida liquidação emolumentar ainda não se consolidou na ordem jurídica, uma vez que o pedido de revisão oficiosa, apresentado antes do decurso do prazo de 5 anos estabelecido na lei, interrompeu a contagem desse prazo; 5ª— A revisão oficiosa de um acto tributário pode ser desencadeada por um pedido do contribuinte: existindo um erro imputável aos serviços, fica a administração constituída num dever legal de rever o acto; 6ª— É ilegal o indeferimento do tempestivo pedido de revisão oficiosa de liquidação emolumentar calculada em violação de normas do Direito Comunitário; 7ª— Inexistem, no presente processo, quaisquer causas que obstem ao conhecimento do pedido: o mesmo é tempestivo e a eventual impropriedade do meio processual utilizado não pode determinar a absolvição do pedido, mas tão somente a convolação para o meio adequado; 8ª— Em processo de recurso contencioso de anulação, constatando-se a ilegalidade de um acto de indeferimento, deve o mesmo ser anulado, sob pena de intolerável contradição entre o corpo da decisão judicial e os seus fundamentos. 9º— Tendo o STA afirmado que o prazo de 90 dias previsto para a impugnação judicial era incompatível com o princípio da efectividade, apontou, não obstante, o meio alternativo do pedido de revisão oficiosa como forma de tornar o sistema processual português, globalmente considerado, compatível com tal princípio. 10º— Registando-se agora a negação, por intermédio da sentença recorrida, do meio processual afirmado pelo STA como legítimo e adequado, tendo em vista o cumprimento do princípio da efectividade, cabe questionar o TJCE quanto à correcta interpretação de tal princípio e, ainda, do princípio da protecção da confiança legítima. Requer-se, ainda, nos termos do art. 234º do Tratado de Roma, que a instância seja desde já suspensa e formulada ao TJCE a seguinte questão prejudicial: Os princípios fundamentais do ordenamento comunitário, nomeadamente o princípio da efectividade, o princípio da protecção da confiança legítima, o art. 10º do Tratado de Roma ou qualquer outra disposição de direito comunitário, impedem que o meio da revisão oficiosa previsto no sistema procedimental e processual tributário português, tido como forma adequada de protecção dos direitos dos particulares em sede de restituição de quantias emolumentares indevidamente liquidadas por violação do direito comunitário pelo próprio STA, possa ser negado com o argumento de não permitir por em causa tais liquidações, por estas se terem tornado inopugnáveis? A entidade recorrida contra-alegou nos termos que constam de fls. 199 a 255, concluindo do seguinte modo: 1.ª Não existindo uma norma que preveja a aplicação da LGT de forma expressa, ou mesmo subsidiária, às taxas, terá de entender-se que o regime dela constante é simplesmente aplicável às taxas a título de analogia legis e como método de integração de lacunas. Essa aplicação analógica deverá ser demonstrada e justificada caso a caso. 2.ª Existindo lei especial que regule os termos subjacentes a uma situação jurídica de taxa, a LGT não poderá ser aplicada por analogia, salvo quando se demonstre a existência de lacunas de previsão. 3.ª Os termos da revisão das contas emolumentares por parte do Director-Geral de Registos e Notariado previstos no nº 2 do artigo 128º do Decreto Regulamentar nº 55/80 não podem ser ignorados caso se pretenda proceder à integração de lacunas de direito tributário emolumentar através do procedimento de revisão oficiosa previsto no artigo 78º da LGT . 4.ª As situações jurídicas que fundamentam a existência do procedimento de revisão oficiosa nas taxas e nos impostos são radicalmente distintas, o que, em regra, afasta a aplicação analógica do artigo 78º da LGT , atentas as especificidades da situação jurídico-tributária emolumentar. 5.ª O procedimento de revisão oficiosa de iniciativa da administração, mesmo entendendo-se que o particular o pode desencadear, não pode englobar juízos de legalidade ou ilegalidade da liquidação, limitando-se a Administração à apreciação e eventual correcção de erros materiais. 6.ª Qualquer juízo de legalidade efectuado pela Administração Tributária fora dos prazos de reclamação ou impugnação judicial é extemporâneo. 7.ª Não se pode atribuir mais poder à Administração Tributária em sede de revisão oficiosa do acto tributário, do que aquele que decorre do regime geral de revogação administrativa até à remessa do processo ao representante da Fazenda Pública ( artigo 112º do CPPT ). 8.ª O poder de revisão oficiosa – enquanto acto rectificativo – reveste uma intensidade menor do que o poder de revogação do acto nos prazos legais, não podendo a Administração Tributária actuar de forma mais ampla em matéria de revisão oficiosa dos actos tributários do que em sede de revogação fundada em ilegalidade. 9.ª Mesmo que estes serviços pretendessem revogar o acto de liquidação com fundamento em invalidade (por iniciativa própria ou provocada), nomeadamente a contrariedade com o direito comunitário, não o poderiam fazer, pois, os prazos que possibilitam essa revogação de há muito que se encontram ultrapassados. 10.ª Actos de revogação supervenientes ao decurso do prazo de impugnação contenciosa só podem ter como fundamento apreciações de mérito e não de legalidade. Daí que, ultrapassado o prazo para o recurso contencioso, o acto tributário só possa ser revogado com fundamento em "injustiça grave ou notória". 11.ª A possibilidade de utilização do regime da revisão oficiosa do acto tributário como meio de impugnação indirecta de actos de liquidação já há muito estabilizados, põe em causa a segurança jurídica, tendo como consequência a total supressão dos prazos de impugnação e reclamação para todos os actos da Administração praticados em violação de lei, mormente naqueles casos em que o tributo não tenha sido pago, em que a revisão se pode fazer a todo o tempo. 12.ª A expressão «erro imputável aos serviços» encontra-se directamente relacionada com a actividade operacional da Administração (o erro de facto, operacional ou material) e não com e não o erro de direito, visando clarificar a situação de imputabilidade do dano causado ao contribuinte em sede de responsabilidade da Administração. 13.ª O artigo 78° , n.º 1, 2ª parte, da LGT é insusceptível de aplicação como meio de impugnação de liquidações emolumentares definitivamente consolidadas na ordem jurídica em virtude de ter sido ultrapassado o respectivo prazo de impugnação com fundamento em ilegalidade. 14.ª Por outro lado, não estando em causa um acto tributário, mas unicamente um acto administrativo em matéria tributária, o mesmo não está abrangido pelo processo judicial tributário, por força do disposto na alínea d) do nº 1 do artigo 97º do CPPT . 15.ª Se o que se pede é a anulação do acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, não se pode extrair dessa causa de pedir a restituição integral da quantia paga a título de emolumentos acrescida de juros indemnizatórios, pois, para tal, seria necessária a impugnação do acto de liquidação ou, então, intentar uma acção para o reconhecimento de direito. 16.ª E de facto, a sociedade recorrente, em 11 de Julho de 2001, veio a deduzir uma acção para o reconhecimento de um direito em matéria tributária, no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, na qual é sindicado o acto de liquidação em causa no presente recurso. A referida acção corre termos no referido Tribunal sob o n.º 10/2001, do 4º Juízo, 1ª Secção, encontrando-se a mesma pendente. 17.ª Note-se, ainda, que, já tinha intentado um processo de impugnação judicial, que correu termos pela 2ª Secção, do 4º Juízo, do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, sob o n.º 300159/02, tendo o mesmo sido julgado improcedente por intempestividade na sua interposição. 18.ª O prazo de caducidade do direito à impugnação judicial e o prazo relativo ao exercício do direito de intentar acção para o reconhecimento de direito estabelecidos pela ordem jurídica nacional são plenamente compatíveis com os princípios da efectividade e da equivalência decorrentes do direito comunitário, 19.ª Tais prazos não estabelecem qualquer distinção em função da violação ter ocorrido em relação a normas de direito nacional ou de direito comunitário, o que satisfaz o princípio da equivalência, e respeitam o princípio da efectividade, que proíbe o carácter impossível, excessivo ou particularmente difícil para o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária. 20.ª O meio processual utilizado, por não atingir o acto de liquidação nem determinar a restituição do indevido é insusceptível de desencadear o pagamento de juros indemnizatórios nos termos previstos no artigo 43º da LGT . Pelo que o recurso deve ser julgado totalmente improcedente. O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de “a sentença impugnada dever ser revogada e substituída por acórdão que ordene a convolação do recurso contencioso em impugnação judicial”, concedendo-se, assim, provimento ao presente recurso. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. 2 – Na sentença recorrida fixou-se a seguinte matéria de facto: Em 05.11.1997, a recorrente procedeu a um aumento do seu capital social de 100.000.000$00 para 1.000.000.000$00, outorgado no 4º cartório notarial de Lisboa (cfr. certidão de escritura pública de aumento de capital e alteração parcial do contrato de fls. 18 a 30 do processo administrativo apenso aos autos). Na data e no cartório notarial referidos em 1., por ocasião do mencionado aumento de capital, a recorrente foi debitada pela quantia de 1.356.000$00 (€ 6.763,70), a título de liquidação de emolumentos notariais (cfr. prova documental de fls.89 dos autos). Aquela quantia for integralmente paga pela recorrente, na data mencionada em 1. (cfr. prova documental de fls. 89 dos autos e de fls. 39 do processo administrativo apenso). O montante dos referidos emolumentos foi apurado através da aplicação do nº 1 art. 5º da “Tabela de Emolumentos do Notariado (aprovado pelo Dec-Lei nº 197/83, de 2 de Novembro e actualizado pela Portaria 575/89 , de 26 de Julho) (cfr. prova documental de fls. 89 dos autos e informação da entidade recorrida sobre o pedido de revisão oficiosa da conta a fls. 16 e 17 do processo administrativo apenso). Em 13 de Maio de 2002, a recorrente apresentou, junto dos serviços da recorrida, pedido de revisão oficiosa do acto de liquidação dos emolumentos notariais (cfr. fls. 33 do processo administrativo apenso). O notário do 4º cartório notarial de Lisboa não se pronunciou até à presente data sobre o referido pedido de revisão oficiosa. Em 10.01.2003, deu entrada neste Tribunal a p.i. de recurso contencioso cujo objecto consiste na alegada ilegalidade do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa da liquidação dos emolumentos notariais referida em 2. 3 – Argui a recorrente, na sua motivação do recurso, a nulidade da sentença recorrida por, no seu entender, haver contradição entre os seus fundamentos e a decisão (conclusão 8ª). Importa começar por conhecer desta questão, na medida em que, podendo a sua solução afectar a validade da decisão recorrida, ela é, logicamente, prioritária ( artº 124º , nº 1 do CPPT ). Esta nulidade, prevista nos artºs 125º do CPPT e 668º, nº 1, al. c) do CPC, ocorre quando entre a fundamentação e a decisão existir um vício lógico. Neste caso e como ensina o Prof. Alberto dos Reis, in CPC anotado, vol. V, pág. 141, “a construção da sentença é viciosa, pois os fundamentos invocados pelo juiz conduziram logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto”. No caso em apreço, alega a recorrente que existe uma nulidade deste tipo uma vez que, tendo o Mmº Juiz constatado que o indeferimento do pedido de revisão do acto tributário em apreciação era ilegal, devia, em consequência, ter anulado o acto recorrido. Salvo o devido respeito, não lhe assiste razão. Com efeito, da parte discursiva da sentença recorrida, apreciando a questão da ilegalidade do acto de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa do acto de liquidação emolumentar, constata-se que o Mmº Juiz “a quo” entendeu que estavam preenchidos os seus pressupostos legais. Sendo assim, ao concluir que esse indeferimento era ilegal, esta decisão é perfeitamente compatível com os seus fundamentos. É certo que o Mmº Juiz podia ter ido mais longe e anular o acto em causa, nos termos do disposto no artº 136º do CPA . Todavia, esta omissão não consubstancia uma contradição entre os fundamentos e a decisão. Esta situação que ocorre é antes de um erro de julgamento da sentença recorrida quanto às consequências da declaração de ilegalidade do acto de indeferimento em causa. Pelo que, não existindo, assim, qualquer vício lógico entre a fundamentação da sentença e a sua parte decisória, não se justifica a sua anulação. Termos em que se indefere a questão prévia assim suscitada, improcedendo o recurso nesta parte. 4 – Posto isto, passemos, então à apreciação do objecto do presente recurso. Consiste este em saber qual o meio processual adequado para reagir contra o acto de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa de liquidação de emolumentos notariais. Na sentença recorrida entendeu-se que era a impugnação judicial, ao passo que a recorrente entende que é o recurso contencioso de anulação e, para a hipótese de assim se não entender, sempre o Tribunal “a quo” devia ter procedido à respectiva convolação, nos termos da lei. Vejámos, então, se lhe assiste razão. Dispõe o artº 97º , nº 1, al. d) do CPPT que “o processo judicial tributário compreende...a impugnação dos actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”. E na sua al. p) também “o recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária, bem como de outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”. A este propósito, ensina também o Ilustre Conselheiro Jorge Sousa, in CPPT anotado, 4ª ed., pág. 426 que “há actos em matéria tributária que são impugnados através de recurso contencioso, como resulta da alínea p) e do n.º 2 do art. 97.º deste Código, de onde resulta que o recurso contencioso é o meio processual adequado quando o acto a impugnar seja de indeferimento total ou parcial ou de revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária, e outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem a apreciação da legalidade de um acto de liquidação. Deste artigo resulta claramente que, nos casos em que o acto a impugnar é um acto de liquidação ou um acto que comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação (acto de indeferimento de reclamação graciosa ou de recurso hierárquico interposto da decisão que a aprecie ou acto de apreciação de pedido de revisão oficiosa, nos termos do art. 78.º da L.G.T.) o meio adequado é o processo de impugnação”. Ora, no caso em apreço e como resulta dos autos, o que está em causa é um acto de indeferimento tácito do Director-Geral dos Registos e Notariado que recaiu sobre um pedido de revisão oficiosa do acto de liquidação de emolumentos notariais que, por sua vez, tinha por escopo a sua ilegalidade, por vício de violação do direito comunitário, concretamente, da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17/7/69 (vide fls. 35 a 37 do processo administrativo apenso). Ilegalidade essa, aliás, que constitui, também, causa de pedir do presente recurso contencioso de anulação (vide petição inicial). Sendo assim, bem andou o Mmº Juiz “a quo” ao decidir que o meio processual adequado para reagir contra esse acto de indeferimento era, não o recurso contencioso de anulação, mas sim a impugnação judicial. Aliás e neste sentido, se tem vindo a pronunciar esta Secção do STA (vide, por todos, Acs. de 15/1/03, in rec. nº 1.640/02 e de 8/10/03, in rec. nº 870/03). Pelo que e nesta parte a decisão recorrida não merece qualquer censura. 5 – Mas podia e devia o Mmº Juiz “a quo” proceder à alegada convolação processual? Dispõe o artº 97º , nº 3 da LGT que deverá ordenar-se “a correcção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei”. E estabelece o artº 98º , nº 4 do CPPT que “em caso de erro na forma do processo, este deverá ser convolado na forma do processo adequada, nos termos da lei”. Por outro lado, tem vindo esta secção do STA a entender que a convolação é admitida sempre desde que não seja manifesta a improcedência ou intempestividade desta, além da idoneidade da respectiva petição para o efeito. Voltando ao caso dos autos, entendeu o Mmº Juiz “a quo” que não havia que proceder à alegada convolação uma vez que tendo a recorrente procedido ao pagamento voluntário dos emolumentos em causa no dia 5/11/97, à data da entrada da petição inicial (10/1/03) (vide fls. 2), há muito que havia já decorrido o prazo de 90 dias a que alude o artº 102º , nº 1, al. a) do CPPT . Não lhe assiste, porém, razão. Na verdade, dispõe o artº 102 , nº 1, al. d) do CPPT que “a impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir dos factos seguintes...formação da presunção de indeferimento tácito”. Ora, do probatório resulta que o pedido de revisão oficiosa do acto de liquidação dos emolumentos em causa deu entrada nos serviços da entidade recorrida no dia 13/5/02 (vide nº 5) e até ao dia 10/10/03 o Notário do 4º Cartório Notarial de Lisboa não se pronunciou sobre esse pedido de revisão (vide nº 6). Sendo assim, a petição considera-se indeferida tácitamente em 13/11/02 (cfr. artº 57º , nºs 1 e 5 da LGT ). A partir desta data, conta-se o prazo de 90 dias para impugnação judicial, que terminou em 13/2/03. Pelo que, tendo a presente petição inicial dado entrada na secretaria do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa em 10/1/03, nesta data ainda não tinha caducado o prazo para a interposição da impugnação judicial. Por outro lado, acresce que e como vimos, o presente recurso contencioso de anulação foi deduzido com fundamento na ilegalidade do acto de liquidação emolumentar, por vício de violação do direito comunitário, concretamente da prédita Directiva 69/335/CEE do Conselho e com pedido de anulação “do indeferimento do pedido de revisão oficiosa, ordenando-se a prática do acto devido, consistente na revisão da liquidação emolumentar por erro imputável aos serviços” e na consequente restituição da quantia de 6.763,70 euros, acrescida dos juros legais, pelo que quer a causa de pedir, quer o pedido, se ajustam ao processo de impugnação que visa a anulação do acto tributário com fundamento na sua ilegalidade. Deste modo, nada obsta, pois, à alegada convolação, devendo, para tanto e tal como preceitua o artº 199º do CPC , anular-se os actos inaproveitáveis e praticar-se os necessários, por forma a seguir-se o rito processual previsto para a impugnação judicial, nos termos do CPPT. 6 – Por último e do que fica exposto, evidente se torna a dispensabilidade do pretendido reenvio prejudicial, não só por que e de acordo com o teor da decisão recorrida, esta não pode deixar ser interpretada senão no sentido de que o Mmº Juiz “a quo” decidiu foi tão só que o acto em causa não era impugnável judicialmente, na medida em que havia já caducado o prazo para esse efeito, não rejeitando, porém, a possibilidade de essa impugnação poder vir a ser efectuada através do pedido de revisão oficiosa, mas também por que a questão essencial de direito comunitário a apreciar já foi decidida no acórdão do TJCE de 17/11/98, proferido no processo nº C-228/96. 7 – Nestes termos, acorda-se em, concedendo provimento ao recurso, anular todo o processado, aproveitando-se apenas a petição inicial, prosseguindo o processo na forma de impugnação judicial. Sem custas. Lisboa, 4 de Novembro de 2004. – Pimenta do Vale (relator) – Mendes Pimentel – António Pimpão.