0552/06 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A FAZENDA PÚBLICA recorre para este Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a impugnação de liquidação de I.V.A. deduzida por A…. O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública apresentou alegações com as seguintes conclusões: 1. A notificação é um elemento externo ao processo de formação do acto tributário e, como tal, qualquer vício desta não tem por consequência a anulação do acto tributário, II. Pelo que qualquer eventual vício da notificação não pode constituir causa de pedir da impugnação judicial que versa sobre o acto tributário. III. Por outro lado, a falta de indicação dos meios de reacção na notificação ao sujeito passivo do relatório da acção inspectiva traduz-se num vício daquela que se considera irrelevante para afectar a produção de efeitos do acto notificado se o sujeito passivo não lançar mão do mecanismo previsto no art. 37° do CPPT . IV. Assim, a não utilização daquele meio legal tem como consequências a sanação do vício que afecta a notificação e, consequentemente, a impossibilidade de o sujeito passivo invocar o vício que afectava a notificação como causa de pedir da impugnação judicial. Nestes termos e nos melhores de direito aplicáveis, deve dar-se provimento ao presente recurso, com as legais consequências. A Impugnante contra-alegou concluindo da seguinte forma: 1. A sentença recorrida julgou a impugnação procedente por considerar que, tratando-se de matéria tributável fixada por métodos indirectos, a falta de notificação ao sujeito passivo da possibilidade de recorrer ao pedido de revisão a que se refere o art. 91.º da LGT constitui, conforme invocado na p. i., “preterição de formalismo essencial, face ao disposto no art. 36.º , 2 do CPPT ”. II. A própria AF demonstrou já possuir igual entendimento, uma vez que, reconhecendo a essencialidade do acto de notificação omitido, cuidou (já depois da entrada da petição de impugnação) de o sanar, promovendo a notificação em falta — o que originou que a ora recorrida viesse a apresentar o pedido de revisão, que naturalmente desencadeou o subsequente procedimento de revisão. III. Não se entende, pois, por que é que, correlativamente, não cuidou a AF de anular as liquidações que nos autos estão em crise, uma vez que o referido procedimento de revisão só poderia ter em vista o processamento (em função da decisão aí tomada) de novas liquidações que viessem precisamente substituir as que foram impugnadas. IV. A mesma Fazenda Pública reconheceu a essencialidade do acto de notificação omitido, pelo que na sua contestação, referindo que a Administração Tributária já tinha em curso o processo de saneamento do vício de falta de notificação, concluiu mesmo que “a presente impugnação deve ser arquivada por inutilidade superveniente da lide”. Por seu lado, o Ministério Público reconheceu a procedência do pedido da ora recorrida com base no vício arguido que veio a fundamentar a decisão do tribunal a quo. VI. Nas suas alegações de recorrente, vem a Fazenda Pública, mudando agora inexplicavelmente de posição, sustentar em essência, — que o vício de falta de notificação da possibilidade de usar o pedido de revisão não afecta o acto tributário de liquidação, — e que esse vício se deve considerar sanado pela circunstância de o sujeito passivo não ter recorrido ao que dispõe o art. 370 do CPPT , invocando em favor dessa tese serodiamente arquitectada a jurisprudência emergente dos acórdãos proferidos nos processos n.ºs 221/05 e 872/05, respectivamente do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo Sul. VII. Todavia, a jurisprudência emergente dos, aliás, doutos acórdãos invocados não tem aplicação ao caso dos autos, porque — aí se decidiu quanto aos efeitos dos actos de notificação dos próprios actos de liquidação na perfeição desses mesmos actos de liquidação e respectiva fundamentação (actos de liquidação que naturalmente são anteriores àqueles actos de notificação), — enquanto que no processo de impugnação cuja decisão está aqui em recurso, se decidiu quanto à essencialidade da falta de notificação da possibilidade de recurso ao pedido de revisão para a regularidade jurídica do posterior acto de liquidação. VIII. Considerando até o efeito suspensivo que, estando em causa a aplicação de métodos indirectos, o pedido de revisão tem precisamente quanto à subsequente liquidação de imposto — tal pedido de revisão constitui, caso o sujeito passivo decida apresentá-lo, facto absolutamente essencial à legalidade dessa subsequente liquidação de imposto, manifestando-se como procedimento necessário à legalidade deste ou mesmo como componente indispensável do acto de liquidação entendido latu senso. IX. Considerando a especificidade do meio de defesa que está em causa (o procedimento de revisão à luz das exigências que o art. 36° . do CPPT impõe à AF quanto aos actos de notificação — é a própria notificação da possibilidade do sujeito passivo se socorrer do pedido de revisão que constitui facto indispensável à legalidade do posterior acto de liquidação do imposto. Sem sombra de dúvidas que o tribunal a quo andou bem quando decidiu que a falta de notificação da possibilidade de recorrer ao pedido de revisão a que se refere art. 91.º da LGT constitui preterição de formalismo essencial de que decorre a ilegalidade das liquidação de IVA que a recorrida veio pôr em crise na sua petição de impugnação. XI. Caso assim não viesse a ser entendido e fosse reconhecida procedência ao recurso (o que, de todo, não se espera e só por dever de patrocínio se admite), haveria que conhecer dos vícios subsidiariamente arguidos na p. i. pela ora recorrente. NESTES TERMOS E NOS DEMAIS DE DIREITO Deve ser confirmada a douta sentença recorrida, ou, caso (ao contrário do que obviamente se espera) assim Vossas Excelências não viessem a entender, deveria conhecer-se das restantes questões suscitadas na petição de impugnação, reconhecendo-se por aí a procedência do pedido. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos: A norma do art. 36.º n.º 2 do CPPT tem de ser conjugada com a do n.º 1 do art. 37.º seguinte. E da conjugação de ambas resulta que não ocorre nulidade de notificação ou preterição de formalidade legal se o contribuinte, perante notificação insuficiente, não usa a possibilidade prevista no n.º 1 do art. 37.º. Cfr. os acs. de 31-3-04, rec. 2007/03, e de 22-9-04, rec. N.º 577/04. As partes foram notificadas deste douto parecer, tendo-se pronunciado apenas a Impugnante, concluindo que deve ser mantida a sentença recorrida e, caso assim não se entenda, devem ser apreciadas as questões sobre que a sentença não se pronunciou. Corridos os vistos legais, cumpre decidir. 2 – Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto: A impugnante exerce a actividade de compra e venda de viaturas, estando inscrita no CAE 50300. A impugnante foi objecto de uma inspecção, abrangendo os exercícios de 1998 a 2001, que decorreu entre 2/5/02 e 25/3/03. Fls. 15 do apenso. Das declarações mod. 22 e da contabilidade da impugnante resultaram os elementos constantes de fls. 15 e 16 do apenso. Do relatório de inspecção, junto a fls. 15 ss do apenso, cujo teor se dá por reproduzido conta designadamente; ..IV) Aquisições Intracomunitárias não declaradas: (Valores em Euros) Fornecedor Data Valor IA Total Viatura IVA liquidar … 4/05/1999 5113,00 - 5113,00 1 869,21 … 1/12/2000 7695,00 - 7695,00 2 1308,15 … 1/12/2001 27182,00 - 27182,00 3 4620,99 … 1/12/2001 39347,00 - 39347,00 4 6688,99 O sistema das aquisições intra comunitárias regista que o contribuinte efectuou aquisições à …, no montante de 5 113,00 Euros pela factura que se anexa (ANEXO IV — FLS 01 A FLS 02), no entanto esta factura no foi contabilizada, pelo que foi omitida a sua compra e a consequente venda. No 4.º Trimestre de 2000, o sistema VIES, regista que o contribuinte efectuou aquisições à empresa …, no valor de 7.695,00 Euros. O contribuinte não registou a sua compra e a sua posterior venda. No 4° Trimestre de 2001, o sistema V1ES, regista que o contribuinte efectuou aquisições à empresa …, no montante de 27 182.00 Euros. O contribuinte não registou a sua compra e a posterior venda. No 4°Ttrimestre de 2001, o sistema VIES, regista que o contribuinte efectuou aquisições à empresa …, no montante de 39 347.00 Euros. O contribuinte não registou a sua compra e a posterior venda. (...) V – 2) Através do cruzamento de informação, verificamos que o contribuinte procedeu às seguintes vendas: Ano 1999: Comprador Data Matrícula Valor total S/IVA IVA … 01-07-1999 ... 26.436,29 22.592,12 3.841,17 … 01-05-1999 ... 26.436,29 22.592,12 3.841,17 Os documentos entregues aos compradores são declarações de venda, que se anexam... Ano 2001: Comprador Data Matrícula Valor total S/IVA IVA … 28-03-2001 ... 33.918,26 28.989,97 4.928,29 (…) 5. Constam do sistema VIES as referidas aquisições — fls. 20, 21 104 e 105 do apenso. 6. Na sequência da inspecção a AF procedeu à correcção da matéria tributável por meios indirectos, presumindo as margens de respectivamente 4,01 %, 3,95% e 3,49%, para 99, 2000 e 2001, conforme fls. 22 do apenso, fixando o IVA a liquidar em 904,07; 1.359,82 e 11.704.65 respectivamente e no que às invocadas aquisições intracomunitárias respeita: mais os valores que resultam do ponto “V” do relatório. 7. ( Por lapso, na sentença recorrida não é indicada qualquer matéria de facto sob o n.º 7. ) 8. O impugnante foi notificado das seguintes liquidações de IVA, conforme fls. 20 a 27, com termo de pagamento a 31/8/03: Período Liquidação n. Montante Dívida de 2000 03208428 1.359,82 IVA 1999 03208422 8.568,41 IVA 2001 03208433 16.632,94 IVA 0012 03208427 208,63 JC 0103 03208431 673,89 JC 0111 03208432 1.050,53 JC 9905 03208420 1.256,77 JC 9907 03208421 973,13 JC 9. A impugnante, na sequência de notificação efectuada de 11/11/03 (após intentada a presente acção), solicitou revisão da matéria tributável fixada com recurso a métodos indirectos, conforme fls. 54 ss. 3 – Como resulta da matéria de facto fixada e dos documentos de fls. 20 a 27, para que se remete no ponto 8 do probatório, a Impugnante foi notificada de liquidações adicionais de I.V.A. com indicação, além do mais, de que podia deduzir reclamação graciosa ou impugnação judicial, nos termos dos arts. 70.º e 102.º do CPPT . Na petição, a Impugnante imputou aos actos de liquidação impugnados vício de preterição de formalidade legal, por não ter sido efectuada indicação da possibilidade de pedir esta revisão, na notificação, anterior às liquidações, do relatório da inspecção e da fixação da matéria tributável. Na sentença recorrida, a Meritíssima Juíza entendeu que ocorreu preterição de formalidade legal, por ter sido omitida a comunicação da possibilidade de pedir aquela revisão e anulou as liquidações. Embora no probatório, não se faça referência explícita ao documento apresentado pela Impugnante a fls. 29-32, que é cópia autenticada de uma notificação de relatório de inspecção e da fixação da matéria tributável, é de concluir que é a essa notificação que a Meritíssima Juíza imputa a preterição de formalidade legal, sendo, aliás, com esse sentido que a Fazenda Pública, nas alegações do presente recurso jurisdicional, interpretou a sentença, como se vê pelo texto das alegações e da conclusão III em que se conexiona a preterição de formalidade legal com a « falta de indicação dos meios de reacção na notificação ao sujeito passivo do relatório da acção inspectiva ». É de concluir, assim, que a preterição de formalidade legal que se refere na sentença recorrida é a de ter sido omitida a indicação dos meios de reacção nesta notificação e não nas liquidações de I.V.A. impugnadas. Assim, as questões suscitadas no recurso jurisdicional são, em suma, a de saber se a preterição de formalidade legal naquela notificação do relatório da inspecção e fixação da matéria tributável é susceptível de viciar os actos de liquidação que assentaram em tal fixação e a de saber se a falta de indicação dos meios de reacção na notificação ao sujeito passivo do relatório da acção inspectiva ser irrelevante para afectar a produção de efeitos do acto notificado se não for utilizada a faculdade prevista no art. 37.º do CPPT . 4 – Relativamente à primeira questão, é certo que, como refere o Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, se tem entendido que o acto de notificação é um acto exterior e posterior ao acto notificado, pelo que os vícios daqueles não afectam a validade deste. Porém, no caso em apreço não está em causa um vício da notificação dos actos de liquidação, datados de 31-8-2003, mas de vício da notificação do anterior acto de fixação da matéria tributável cuja cópia consta de fls. 30 a 32, praticado em 23-4-2003. Na verdade, como se vê pelos artigos 11.º a 47.º da petição inicial, é a esse acto de notificação da fixação da matéria tributável e não às notificações das liquidações que a Impugnante imputou o vício de preterição de formalidade legal por não indicação da possibilidade de pedir a revisão da matéria tributável, nos termos do art. 91.º da LGT . E, embora a sentença recorrida não seja claramente explícita quanto a esse ponto, conclui-se das circunstâncias de se referir que o facto que se entendeu constituir preterição de formalidade legal foi « aliás já corrigido, correndo o processo de revisão » e de se falar em « preterição de formalidade legal », no singular, que é a essa é a falta de indicação da possibilidade de pedir a revisão da matéria tributável na notificação da fixação da matéria tributável que se considerou ser a formalidade preterida. Na verdade, se a Meritíssima Juíza estivesse a referir-se a falta de indicação da possibilidade de pedir a revisão em cada uma das notificações das liquidações, como elas são várias, decerto utilizaria a expressão no plural ( « preterição de formalidades legais »), pois elas seriam tantas quantas as notificações de liquidações efectuadas. Tratando-se, assim, de preterição de uma formalidade anterior ao acto de liquidação impugnado não há qualquer obstáculo lógico ou jurídico à sua relevância como vício gerador de anulabilidade dos actos de liquidação que, depois dessa preterição ter ocorrido, foram praticados. Por outro lado, a preterição de tal formalidade (indicação na notificação da possibilidade de pedir a revisão do acto de fixação da matéria tributável por métodos indirectos) tem potencialidade para influenciar os actos de liquidação impugnados, pois se a Impugnante tivesse pedido tal revisão poderiam ser alterados os pressupostos em que assentaram estes actos. 5 – No entanto, é necessário apreciar se ocorreu a sanação da referida deficiência da notificação, por a Impugnante não ter usado da faculdade prevista no art. 37.º do CPPT , conforme é defendido pela Fazenda Pública. O art. 36.º do CPPT estabelece que « os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados » e que « as notificações conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências ». Os n.ºs 1 e 2 do art. 37.º estabelecem que « se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento » e que « se o interessado usar da faculdade concedida no número anterior, o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida ». Constata-se, porém, que no caso em apreço não se está perante uma mera situação de omissão de indicação dos meios de reacção, mas perante um caso em que a notificação da fixação da matéria tributável foi feita num impresso-modelo adequado a várias hipóteses de notificação em que foi assinalado uma hipótese em que se refere que « da presente notificação das correcções efectuadas e dos fundamentos, não cabe qualquer reclamação ou impugnação » e em que não foi assinalada a hipótese relativa à possibilidade de requerer a revisão nos termos do art. 91.º da LGT . O significado objectivo dessa indicação de que não cabia reclamação ou impugnação e do facto de não ter sido assinalada a hipótese em que se referia a possibilidade de requerer a revisão nos termos daquele art. 91.º é o de que não era possível pedir a revisão, por não estar assinalada esta hipótese, nem cabia qualquer outra reclamação ou impugnação. Não se está assim, perante uma situação de omissão de indicação dos meios de reacção, mas perante uma situação em que, objectivamente, a interpretação a fazer da notificação efectuada é a de que se informa o destinatário de que não há possibilidade de reclamação ou impugnação nem possibilidade de requerer a revisão . Por isso, esta situação não é enquadrável no art. 37.º , n.º 1, do CPPT , pois ele prevê as situações em que há uma falta de informação dos meios de reacção e não aquelas em que há uma errada indicação sobre as possibilidades de reacção, e é uma situação deste último tipo que se detecta interpretando a notificação efectuada. Aliás, a distinção entre os dois tipos de situações impõe-se com evidência, pois o destinatário do acto, perante a afirmação expressa na notificação de que não há possibilidade de reclamação e impugnação e em face do facto de não estar assinalado o campo destinado a indicar a possibilidade de pedir a revisão, formaria naturalmente um juízo no sentido de não ser admissível qualquer destes meios de reacção, pelo que nem tinha motivo para suspeitar que havia uma situação de omissão de indicação de meios de reacção. Assim, não pode considerar-se sanada a referida deficiência da notificação do relatório de inspecção e fixação da matéria tributável, pelo que, tendo essa deficiência potencialidade para influenciar as posteriores liquidações, não pode deixar de lhe ser reconhecido efeito invalidante destas, nos termos dos arts. 99.º , alínea d), e 124.º do CPPT . Termos em que acordam em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida. Sem custas, por a Fazenda Pública estar isenta, no presente processo. Lisboa, 2 de Novembro de 2006. - Jorge de Sousa (relator) – Baeta de Queiroz - Pimenta do Vale .