Acordam na Secção do Contencioso Tributário do STA:
Vem o presente recurso jurisdicional, interposto por A..., da sentença do TAF de Lisboa II, que absolveu da instância a autoridade recorrida - Subdirector-Geral dos Impostos - no recurso contencioso que aquela havia deduzido contra acto desta, não conhecendo do mérito da causa.
Fundamentou-se a decisão na ilegalidade da interposição daquele meio processual, uma vez que, estando “na disponibilidade do administrado a escolha arbitrária do tipo de acção a que pode recorrer na defesa dos seus direitos”, o meio próprio não é, no caso, o recurso contencioso mas, antes, a impugnação judicial que “tem por função, precisamente, a apreciação da legalidade do acto tributário” não podendo o recurso contencioso ter por objecto a apreciação da legalidade da liquidação, “sendo que o recurso hierárquico tem natureza meramente facultativa e efeito devolutivo e não suspende o prazo de dedução de impugnação judicial consequente ao indeferimento da reclamação graciosa (cfr- arts. 67°, 76° e 102°, n.° 2 do CPPT)” pelo que “a recorrente deveria ter deduzido impugnação judicial tendo por objecto o acto de liquidação de IRC relativo ao ano de 1992 e aquando do indeferimento da reclamação graciosa, sendo esse o meio processual adequado à análise contenciosa da legalidade da mesma liquidação, tendo sido devidamente informada dessa possibilidade”.
A recorrente formulou as seguintes conclusões:
“Do ensinamento do Meritíssimo Sr. Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa expresso em anotação ao art. 102° no Código Anotado, Ed. Vislis, pág. 460 e 461, resulta claro que a decisão de indeferimento do recurso hierárquico é passível de recurso contencioso seguindo este a tramitação do processo de impugnação judicial como se deduz do preceituado no art. 97°, n.° 1, alíneas d) e p) do CPPT.
A previsão de um prazo de caducidade do direito de impugnação contenciosa inferior ao que seja necessário para assegurar os interesses da segurança jurídica poderá considerar-se inconstitucional, por violação do princípio da necessidade, da proporcionalidade e da proibição do excesso no condicionalismo de direitos fundamentais ou análogos, consagrados no art. 18°, n.° 2 da CRP.
Não sendo descortináveis razões de segurança jurídica e de necessidade de estabilidade que possam justificar que se vedem ao interessado o acesso à via judicial para apreciação contenciosa da mesma situação na sequência da decisão de um recurso hierárquico que vier a ser interposto.
Termos em que se requer que, ponderados os argumentos aqui aduzidos, colhidos da douta opinião do senhor Juiz Conselheiro da Secção do Contencioso Tributário do STA, seja revogada a decisão recorrida e seja admitido o recurso contencioso, convolado em impugnação judicial, para que possa seguir os ulteriores termos do processo.”
A autoridade recorrida contra-alegou, pugnando pelo acerto da sentença, tanto mais que a recorrente apenas ataca ou imputa vícios respeitantes à liquidação pelo que “o meio processual próprio é sempre a impugnação judicial”.
O Ex.mo magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso, dada a possibilidade legal de impugnar judicialmente o indeferimento de recurso hierárquico de decisão que indefere reclamação graciosa de liquidação tributária pelo que se deve, “ao abrigo do art. 97°, n° 3 da LGT, ordenar a convolação da petição inicial em petição de impugnação judicial, já que o pedido é a anulação do acto tributário e foi deduzido em tempo”.
E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado que:
“1 - Em 27/05/1993, a recorrente apresentou junto do 1º Serviço de Finanças de Vila Franca de Xira a sua declaração de rendimentos, mod. 22 de IRC, relativa ao ano fiscal de 1992 (cfr. documento junto a fls. 23 a 29 dos autos);
2 - Em 12/04/1995, a Administração Fiscal estruturou liquidação de IRC, com o n.° 8310007497, relativa ao ano fiscal de 1992, na qual surge como sujeito passivo a firma recorrente, “A...”, e tendo por fundamento a não aceitação como custo fiscal do referido exercício de provisão para créditos de cobrança duvidosa, no montante de € 10.445,18 (cfr. documentos juntos a fls. 21, 22, 33 e 34 dos presentes autos);
3 - Em 19/09/1995, a recorrente deduziu reclamação graciosa tendo por objecto a liquidação identificada no n.° 2 (cfr. data aposta a fls. 80 do apenso de reclamação);
4 - Através de carta registada em 25/02/2002, foi a recorrente notificada com vista ao exercício do direito de audição prévia no prazo de quinze dias e nos termos previstos no art. 60°, da LGT (cfr. documentos juntos a fls. 115, 116 e 122 do apenso de reclamação);
5 - Em 25/03/2002, não tendo a recorrente exercido o direito de audição prévia para que fora notificada, a Direcção Distrital de Finanças de Lisboa indeferiu a reclamação graciosa identificada no n.° 3 (cfr. documentos juntos a fls.123 a 128 do apenso de reclamação);
6 - Em 05/04/2002, a recorrente foi notificada do indeferimento identificado no n.° 5, além do mais tendo sido informada da possibilidade de dedução de impugnação judicial nos termos do art. 102°, n.° 2, do CPPT (cfr. documentos juntos a fls. 129 e 130 do apenso de reclamação);
7 - Em 26/04/2002, a firma “A...” deduziu recurso hierárquico tendo por objecto a decisão de indeferimento identificada no n.° 5 (cfr. data aposta a fls. 2 do apenso de recurso hierárquico);
8 - Em 26/02/2003, o Subdirector-Geral dos Impostos indeferiu o recurso hierárquico deduzido pela recorrente, concordando com prévios informação e parecer, nos quais, além do mais, se propõe a dispensa de audição prévia da recorrente dado já ter sido ouvida sobre a factualidade em discussão, não tendo carreado factos novos para o processo (cfr. documentos juntos a fls. 30 a 36 do apenso de recurso hierárquico);
9 - Em 01/04/2003 a recorrente foi notificada do indeferimento identificado no n.° 8 (cfr. documentos juntos a fls. 37 e 38 do apenso de recurso hierárquico);
10 - Em 16/04/2003, a firma “A...” deduziu o presente recurso, no qual termina pugnando, além do mais, pela anulação da liquidação adicional de IRC relativa ao ano fiscal de 1992 e identificada no n.° 2 (cfr. data de entrada aposta a fls. 2 deste processo).”
Vejamos, pois:
Nos termos do art. 76º do CPPT, cabe recurso hierárquico do indeferimento total ou parcial da reclamação graciosa, sendo a decisão daquele “passível de recurso contencioso, salvo se de tal decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto”.
Nos autos, não foi judicialmente impugnada a liquidação mas, antes, foi deduzida reclamação graciosa e consequente recurso hierárquico.
Aquele art. 76° prevê, pois, “recurso contencioso” da decisão proferida no recurso hierárquico.
Mas tal norma tem de ser entendida em termos hábeis, concordantes com o preceituado no art. 97º do mesmo código, particularmente as als. d) e p) do n.° 1 e n.° 2 e art. 101°, als. a) e j) da LGT.
Em síntese, pode dizer-se resultar daquele normativo, caber impugnação judicial quer da liquidação stricto sensu quer dos actos administrativos em matéria tributária ou relativos a questões tributárias que comportem a apreciação da legalidade daquele primeiro acto e recurso contencioso dos demais actos tributários que não comportem, pois, a apreciação da legalidade do acto de liquidação, sendo tal meio impugnatório “regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos”.
Mas, assim sendo e conjugando o disposto nos ditos arts. 76° e 97º, conclui-se que, da decisão do recurso hierárquico cabe impugnação judicial se estiver em causa a apreciação da legalidade da liquidação e recurso contencioso no caso negativo
Cfr., por mais recentes, os Ac’ds do STA de 07/07/2004 rec. 1780/03, 04/02/2004 recs. 1846/03 e 1259/03, 20/05/2003 recs. 638/03 e 305/03, 20/04/2004 rec. 2031/03, 24/03/2004 rec. 1588/03.
Como escreve Jorge de Sousa, CPPT Anotado, 4ª edição, pág. 361:
“Apesar da referência a “recurso contencioso” feita no n.° 2 deste art. 76°, a impugnação contenciosa dos actos administrativos proferidos em recurso hierárquico interposto de indeferimento de reclamação graciosa, comportando a apreciação da legalidade de actos de liquidação, deve ser feita através do processo de impugnação judicial e não através do processo de recurso contencioso que é reservado para a impugnação de actos que não comportem a apreciação de actos de liquidação ...“, o que se impõe “por considerações de razoabilidade e por exigência de coerência valorativa postulada pelo princípio da unidade do sistema jurídico que se sobrepõe à letra da lei (art. 9°, n.° 1 do CC) ...”.
“Por isso, a redacção do n.° 2 deste art. 76°, que reproduz o n.° 2 do art. 100° do CPT, mostra-se deficiente, pois não teve em atenção que, agora, à face dos arts. 101°, alíneas a) e j) da LGT e 97º, alíneas d) e p) deste código, é claro que é o processo de impugnação judicial e não o recurso contencioso o meio processual adequado para impugnar contenciosamente actos que apreciem actos de liquidação, quaisquer que sejam”.
E, assim, porque da liquidação não cabe nunca recurso hierárquico mas, antes, reclamação graciosa - art. 97°, n.° 1, al. c) e 102º, n.º 2 do CPPT -, “é de concluir que, neste, a impugnação judicial é sempre o meio processual adequado para impugnar contenciosamente uma decisão proferida num recurso hierárquico interposto de decisão de reclamação graciosa” - pág. 362 -, impugnação judicial que só não é admissível, no ponto, se outra já estiver pendente “que tenha por objecto, mediato ou imediato, o mesmo acto tributário” - de liquidação, entenda-se - ou se a decisão do recurso hierárquico não tiver por objecto a legalidade do mesmo acto.
Ora, no caso concreto, como resulta do probatório, a liquidação teve por fundamento a não aceitação como custo fiscal do exercício de 1992, de provisão constituída pelo contribuinte, para créditos de cobrança duvidosa, no montante de € 10.445,18.
Liquidação de que o contribuinte reclamou, recorrendo depois hierarquicamente do seu indeferimento e deste interpondo recurso contencioso.
Sempre esteve, pois, em causa a legalidade da liquidação pelo que de tal indeferimento cabe impugnação judicial.
E impugnação judicial de tal indeferimento, nos preditos termos - art. 76°, n.° 2 do CPPT.
Ora a recorrente invocou, nos ditos meios processuais graciosos, vícios tanto da liquidação propriamente dita como do procedimento em tais meios.
(Aliás, a solução seria a mesma se apenas se tivessem invocado ilegalidades da liquidação).
Pelo que há, desde logo, que definir o objecto da impugnação contenciosa do indeferimento da reclamação e do subsequente recurso hierárquico: se a própria liquidação, se a decisão do procedimento gracioso, se ambas.
Segundo dispõe o art. 68°, n.º 1 do CPPT, reclamação “visa a anulação total ou parcial dos actos tributários” e - art. 70°, n.° 1 - “pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial”.
A interligação entre os dois processos é tal que o n.° 2 daquele primeiro normativo proíbe a reclamação “quando tiver sido apresentada impugnação judicial com o mesmo fundamento”.
O que está em sintonia com o disposto no art. 111°, 3 e 4, donde “resulta uma preferência absoluta do processo judicial sobre o processo administrativo de impugnação de um mesmo acto tributário, impedindo-se que seja apreciada, por via administrativa, a legalidade de um acto tributário que seja objecto de impugnação judicial - cfr. CPPT, cit., pág. 342, nota 11.
Assim, do indeferimento da reclamação, sem dúvida que emerge a manutenção do acto tributário de liquidação.
Todavia, também a própria decisão de indeferimento está em causa, pois dela cabe impugnação judicial, nos termos expostos.
Propendemos, até, ao entendimento de que esta constitui o seu objecto imediato e a liquidação o seu objecto mediato - cfr. o Ac. deste STA, de 07/06/2000 rec. 21.556.
Todavia, tal diferenciação não tem relevo uma vez que, assim sendo, os dois integram o conhecimento do tribunal: o acórdão do STA de 06/11/1996 rec. 20.519, seguido pelo aresto daquela mesma data proferido no recurso 24.803, considera objecto imediato da impugnação o acto de liquidação mas logo acrescenta que aí se conhece tanto dos aspectos atinentes aos vícios próprios do indeferimento da reclamação como das ilegalidades imputadas ao acto tributário que aquele considerou não existirem.
Como ali se refere, ainda que a decisão da reclamação não constitua um acto tributário “stricto sensu”, “não estava o legislador impedido de o fazer equivaler a um acto tributário para efeitos de escolha do respectivo processo judicial, desde que esse meio processual se revelasse como sendo o mais funcionalmente adequado à defesa do direito em causa”.
E o mesmo se diga, mutatis mutandis, relativamente à decisão e subsequente impugnação contenciosa do recurso hierárquico.
Ainda aí está em causa a legalidade da liquidação.
E tanto assim é, como se disse, que tal impugnação não é possível se tiver sido apresentada impugnação judicial com o mesmo objecto - art. 76º, n.° 2 do CPPT.
Ou seja: estando em causa a legalidade da liquidação, na reclamação graciosa - art. 68°, n.° 2 - ou no recurso hierárquico - art. 76°, n. 2 -, o objecto é o mesmo da subsequente impugnação judicial pelo que esta só é possível se não tiver sido impugnada directamente a mesma liquidação.
Não é, pois, correcto o sentenciado entendimento de que, estando em causa a legalidade da liquidação, e tendo o contribuinte reclamado e deduzido depois recurso hierárquico da decisão da reclamação, já não possa deduzir impugnação judicial da decisão proferida em tal recurso.
Certo que, como ali se refere, o recurso hierárquico tem, nos termos do art. 87°, n.° 1 do CPPT, “natureza meramente falcultativa e efeito devolutivo”, “salvo disposição, em contrário, das leis tributárias”, ressalva que se não vislumbra, no ponto específico.
E não suspende - como a própria reclamação graciosa - o prazo de dedução da impugnação judicial que continua a ser de 90 dias, nos termos do n.° 1 do art. 102° do CPPT.
Isto no sentido de que é vedado ao contribuinte impugnar directamente a liquidação passado aquele prazo apesar da pendência da reclamação ou do recurso hierárquico, pois que só pode impugnar o respectivo indeferimento tácito, formado este - al. d) do n.° 1 do mesmo normativo.
Todavia, é-lhe lícito impugnar o acto expresso, nos termos legais - arts. 102°, n.° 2 e 76°, n.° 2 do CPPT.
O contribuinte pode, pois, desde logo, impugnar judicialmente o acto de liquidação ou dele reclamar graciosamente.
No caso de deduzir reclamação, pode impugnar judicialmente ou recorrer hierarquicamente tanto do acto tácito de indeferimento como do acto expresso respectivo.
E pode finalmente impugnar judicialmente tanto o acto tácito como o expresso de indeferimento do recurso hierárquico, desde que aí esteja em causa a legalidade da liquidação; caso contrário, haverá lugar ao recurso contencioso.
Cfr. Jorge de Sousa, cit., anotação ao art. 102° e jurisprudência atrás citada.
Sendo que, nos termos expostos, é igualmente objecto - mediato ou imediato, pouco importa - da impugnação judicial, o acto de liquidação.
No caso - impugnação contenciosa de acto expresso de indeferimento de recurso hierárquico proferido na sequência de igual indeferimento expresso de reclamação graciosa deduzida contra a liquidação de IRC relativo ao exercício de 1992 em que está em causa, pois, a legalidade desta (admissibilidade ou não de provisão para créditos de cobrança duvidosa) - cabe impugnação e não recurso contencioso.
Pelo que há que apreciar a possibilidade da chamada “convolação” do processo.
O art. 97º, n.° 3 da LGT prescreve, em ordem à “celeridade da justiça tributária” e à concessão de uma tutela jurisdicional efectiva e plena - cfr. n.°s 1 e 2 - “a correcção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei”, procurando evitar-se que, apesar de uma errada eleição da forma processual idónea, o tribunal deixe de pronunciar-se sobre o mérito da causa.
Como escrevem Leite de Campos e outros, LGT Anotada, 2ª edição, pág. 422, nota 3, “trata-se de uma injunção ao próprio juiz” que “só estará desonerado da obrigação de ordenar a correcção da forma de processo quando ela se mostre de todo inviável”.
Há, pois, que efectivar a chamada “convolação do processo”, unanimemente admitida e frequentemente praticada, no STA, em ordem à concretização das preditas finalidades.
Trata-se, ao fim e ao cabo, de anular os actos que não possam ser aproveitados quer em função do rito processual próprio quer por diminuírem as garantias de defesa - “sendo o processo expressão de normas de direito público que ditam as regras sob as quais deve correr a actividade das partes na defesa das suas pretensões e do tribunal na sua apreciação, a todos vinculando, nunca as partes ou o tribunal poderão dispor do processo” - (cfr. cit., nota 7) -, praticando-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, tanto quanto possível, da forma estabelecida na lei.
O que tudo não constitui mais do que a aplicação dos princípios anti-formalista, pro actione e favorecimento do processo.
Ou seja: corrigir os defeitos de ordem processual, atenta a necessidade de sobreposição do imperativo de obtenção da justiça material aos entraves de índole formalista.
Cfr., aliás, os arts. 98°, n.°s 3 e 4 do CPPT e 199°, n.° 1 do CPC.
Ora, nos autos e no lado passivo da relação processual, interveio o Subdirector-Geral dos Impostos - art. 43º da LPTA - e não a Fazenda Pública - art. 110º do CPPT -, o qual respondeu e contra-alegou no recurso contencioso.
Pelo que todo o processado a partir de fls. 40/v., despacho de notificação para resposta incluído, tem de ser anulado, apenas com ressalva do despacho de fls. 80 e tramitação subsequente a este respeitante, para que o processo siga a forma da impugnação judicial.
Para o que não existe qualquer óbice de natureza substantiva ou processual.
Na verdade, a impugnação é tempestiva: o acto expresso de indeferimento do recurso hierárquico foi notificado à recorrente em 01/04/2003 - item n.° 9 do probatório - e o presente recurso contencioso foi deduzido em 16 seguinte.
E a petição é idónea para o efeito já que vêm invocados vícios de forma tanto daquele acto de indeferimento como da liquidação e vícios de violação de lei desta (erro nos pressupostos de direito e violação dos princípios da igualdade e capacidade contributiva).
Sendo o pedido compatível: declaração de nulidade do acto.
Termos em que se acorda anular todo o processado a partir de fls. 40/v. inclusive, apenas com ressalva do despacho de fls. 80 e tramitação subsequente a este respeitante, devendo os autos seguir a forma da impugnação judicial, assim se provendo o recurso.
Sem custas.
Lisboa, 19 de Janeiro de 2005. – Brandão de Pinho – (relator) – Lúcio Barbosa – Jorge de Sousa.
