026174 - Supremo Tribunal Administrativo

I - Os deveres de cognição dos tribunais em recursos jurisdicionais são definidos não só pelo art. 660.º do C.P.C. (questões colocadas pelas partes ou de conhecimento oficioso), mas também pelas normas que determinam o âmbito do recurso jurisdicional. II - Assim, dentre as questões colocadas que não sejam de conhecimento oficioso, o tribunal de recurso só tem o dever de conhecer das que, tendo sido suscitadas perante o tribunal a quo, tenham sido levadas às conclusões das alegações do recorrente ou que sejam suscitadas pelo recorrido, nos casos previstos no art. 684.º A do C.P.C.. III - A nulidade por omissão de pronúncia de acórdão proferido em recurso jurisdicional ocorre quando o tribunal de recurso deixa de conhecer de questão de que deveria conhecer, à face das regras referidas. IV - Assim, não ocorre nulidade por omissão de pronúncia, se o Tribunal Central Administrativo não se pronunciou sobre questão levada às conclusões das alegações do recorrente no recurso para ele interposto, mas que não tinha sido submetida a apreciação do tribunal de 1.ª instância. V - O Supremo Tribunal Administrativo, nos processos inicialmente julgados pelos tribunais tributários de 1ª instância, tem poderes de cognição limitados a matéria de direito (art. 21º, n.º 4, do E.T.A.F.). VI - Por isso, o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa apenas poderá ser conhecido pelo Supremo Tribunal Administrativo quando haja ofensa duma disposição expressa da lei que exija certa espécie de prova para a existência de um facto ou que fixe a força de determinado meio de prova (art. 722º, nº 2, do Código de Processo Civil). VII - Os juízos de valor sobre matéria de facto cuja emissão não depende do sentido de qualquer norma legal ou dos critérios de valorização da lei inserem-se no domínio da actividade de fixação da matéria de facto, não podendo ser apreciados pelos tribunais com meros poderes de revista.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A..., LDA, impugnou judicialmente no Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Aveiro uma liquidação adicional de I.V.A., relativa ao ano de 1986. Este Tribunal Tributário de 1.ª Instância julgou improcedente a impugnação. Inconformada, a impugnante interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo, que lhe negou provimento, remetendo para os fundamentos da sentença do Tribunal Tributário de 1.ª Instância. Novamente inconformada, a impugnante interpôs o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando alegações com as seguintes conclusões: 1 – Ignorando factos articulados, ignorando provas apresentadas, ignorando argumentos aduzidos pela recorrente relativos a erros de julgamento imputados a Ex.mo Juiz de 1ª Instância, em suma ignorando toda a matéria alegada nos articulados 11º a 111º, o douto acordão-recorrido violou os artigos 82º e 84º do CIVA, os artigos 410º do C.P.T. e os artigos 659º , n.º 3, 515º e 265º n.º 3 do C.P.C. 2 – Ao não tomar em consideração, em sede de quantificação, os 60 artigos entretanto documentados - cuja documentação foi apresentada ainda em sede de Comissão Distrital de Revisão - o acórdão-recorrido violou as regras de apuramento do IVA e cometeu erro de julgamento. Violando, entre outros, os arts. 11º , 52º e 84º do CIVA e o art. 659º do C.P.C. 3 – No cálculo do IVA alegadamente em falta, a AF. só tomou em consideração o IVA imputável às vendas presumidamente omissas, omitindo por completo o IVA que a recorrente teria de suportar nas correspondentes compras. 4 – O Acordão-recorrido não pronúncia sobre esta questão (levantada nos arts. 108 a 111º das alegações recurso), pelo que cometeu uma nulidade. Conforme dispõe o art. 668º , n.º 1 alínea d) do C.P.C .. Nas suas contra-alegações, a Excelentíssima Representante da Fazenda Pública defende que a recorrente apenas põe em causa matéria de facto fixada na 1.ª instância, cuja apreciação está fora dos poderes de cognição do Supremo Tribunal Administrativo. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos: 1 – Comecemos por apreciar a arguida nulidade do aresto recorrido com fundamento em omissão de pronúncia ( artº 668º , nº 1, al. d) do CPC ), por que prejudicial (cfr. artº 143º do CPT ). Alega a recorrente que o Tribunal ”a quo" não se pronunciou sobre a questão vertida no item 3º da sua motivação do recurso, ou seja, que no cálculo do IVA alegadamente em falta, a AF apenas levou em consideração o imputável às vendas, omitindo o IVA que a recorrente teria de suportar nas correspondentes compras. Salvo o devido respeito que sempre nos merece opinião contrária, não cremos que lhe assista qualquer razão. Desde logo, importa referir que o aresto em causa, fazendo uso do disposto nos arts. 713º , nº 5, 749º e 762º , nº 1 do CPC , julgou improcedente o presente recurso, remetendo-se para o decisório e respectiva fundamentação da sentença recorrida proferida pelo TT de 1ª Instância. Ora, da análise desta decisão ressalta à evidência que a questão agora suscitada pela recorrente não foi ali, efectivamente, tratada. Todavia, também não o tinha que ser, pela razão peregrina de que a mesma não constituiu causa de pedir da presente impugnação judicial. Sendo assim a uma vez que o Juiz apenas se deve debruçar sobre as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, com excepção das que são de conhecimento oficioso – o que não é o caso – (cfr. artº 660º , nº 2 do CPC ), não podem deixar de improceder as conclusões 3ª e 4ª da sua motivação do recurso. 2 – Quanto às restantes conclusões, nelas sustenta a recorrente que nada justifica e é ilegal o recurso a métodos indiciários face à matéria de facto articulada e ao depoimento das testemunhas, discorda da quantificação da matéria tributável e considera haver erro de julgamento. Ignora, porém, que nos processos inicialmente julgados nos tribunais de 1ª instância o STA funciona como tribunal de revista e, como tal, apenas conhece de matéria de direito, nos termos do disposto no artº 21º , nº 4 do ETAF, salvo nos casos previstos no artº 722º do CPC , que aqui não relevam. Ora, as conclusões referidas limitam-se, tão só a nosso ver, a questionar os factos assentes nas instâncias e as conclusões de facto que deles foram retiradas pelo aresto recorrido. Questões estas e como vimos, escapam ao conhecimento deste STA. Corridos os vistos legais, cumpre decidir. 2 – O Tribunal Central Administrativo fixou a seguinte matéria de facto: no ano de 1986 a Contribuinte exerceu a actividade de "comércio a retalho de material eléctrico e electrónico" (CAE 620440) estando colectada pela 1ª RFA em contribuição industrial (Cl), grupo A, e sob o regime normal de periodicidade mensal para efeitos de IVA (identificação do Contribuinte nos diversos elementos juntos ao processo, designadamente a fls. 6); os Serviços de Fiscalização Tributária (SFT) efectuaram uma visita à Contribuinte, entre os dias 28 de Setembro e 21 de Dezembro de 1987, na sequência da qual elaboraram nesta última data uma informação na qual concluíram que esta, com referência ao exercício do ano de 1986 «omitiu às vendas (apuros diários) 14.274.498$00» e, consequentemente, não liquidou IVA do montante de 2.283.920$00 (cópia da informação de fls. 6 a 11); essa conclusão foi fundamentada nos seguintes termos: 5 – REGISTO DE COMPRAS E VENDAS a) - Durante o ano de 1986, o sujeito passivo, possuía um livro para o registo das facturas de Compra, sendo as Compras a Dinheiro levadas ao Diário de Caixa. Com vista a simplificar o sistema contabilístico, o mesmo entendeu a partir de 1987, dar tratamento igual às Facturas de Compra e às Compras a Dinheiro, passando a utilizar um único Diário de Caixa, por onde faz passar todo o movimento da firma. É de salientar que os documentos constantes deste Diário de Caixa, não seguem qualquer numeração ou classificação. b) – Relativamente às vendas, verificamos que o sujeito passivo vem utilizando talões para o registo dos Apuros Diários, emitindo documento de venda somente a quem o solicita. 6 – Da análise efectuada aos elementos de escrita de que dispõe, a qual é feita manualmente, constatamos ainda que: - Apresentando o sujeito passivo um saldo actual bastante elevado na conta de Fornecedores (27.480.737$00), não possui contas correntes. – Não há quaisquer documentos base nem justificação apresentada pelo contribuinte, da proveniência dos valores que figuram na conta de Suprimentos, sendo eles em 1986 – 7600.000$, e até Setembro de 1987 - 15.749.441$. – Analisados os elementos nomeadamente os documentos de Compras, Vendas e Existências Iniciais e Finais, do ano de 1986, a contabilidade revela uma percentagem de lucro sobre o Custo das Mercadorias Vendidas, na ordem dos 11%, o que se nos afigura estar um tanto aquém da considerada normal para o tipo de actividade exercida. 7 – Face às diligências realizadas, houve necessidade de se proceder à elaboração do Inventário físico das existências, na sede do estabelecimento e no armazém que possui na Estrada de S. Bernardo, nº 363, reportado à data de 30/9/97, (folhas 1 a 23), donde se conclui que parte da mercadoria por nós inventariada, não se encontra devidamente documentada, conforme inventário (f. 13 a f. 23). Pelo exposto e dado que a firma embora possuindo contabilidade organizada, a mesma não está elaborada de molde a permitir uma eficiente análise dos seus documentos, não nos oferecendo qualquer crédito, propomos nesta data o exame à escrita . 8 – Do resultado do Inventário referido no ponto anterior, obtivemos existências no valor de 21.761.439$, devidamente documentadas e respeitantes a 730 artigos, tendo ficado por valorizar 650 artigos por falta de apoio documental. Por isso e de acordo com o documento Anexo nº 1, foi notificado o sujeito passivo em 23/11/87, pedindo por escrito determinadas informações, nomeadamente os documentos comprovativos de aquisição dos referidos artigos, dado que os mesmos não tinham por nós sido devidamente identificados. Conforme resposta dada em documento Anexo nº 2, o sujeito passivo não apresentou quaisquer comprovativos das referidas aquisições, às quais atribuímos o valor de 19.376.623$, calculado proporcionalmente em relação aos valores contabilizados, tendo ainda em conta os preços marcados ao público (deduzidos do IVA e % de lucro). Assim as Existências Finais em 30/9/87, cifram-se em 41.138.062$. 9 - Atendendo ao género de actividade exercida e face às existências inventariadas que não têm documento de aquisição (19.376.062$), somos levados a concluir que o sujeito passivo compra sem factura e muitas das vendas não são registadas como Apuros Diários. Considerando que nenhum sujeito passivo adquire mercadoria sem factura para manter em stock, somos levados a pensar que o comportamento do contribuinte, não terá sido só em relação a estes artigos, mas eventualmente a muitos outros, quer no ano em curso, quer em anos anteriores. Deste modo, tendo em conta que as referidas existências foram adquiridas em 1987, consideramos que o sujeito passivo omitiu durante o ano de 1986, compras no valor presumível de pelo menos 10.000.000$, e no período compreendido entre 1/1/87 e 30/9/87, compras no valor presumível nunca inferiores a 27.376.623$. 10 – Da amostragem por nós efectuada a vários artigos comercializados, verificamos em média uma tendência para margens de lucro s/ o C.M.V. superiores a 20%, como se pode comprovar através dos documentos de compra e preços de venda marcados ao público, conforme Anexo nº 3 (fls. 1 a 5). É de referir que foram utilizados nas amostragens os preços de venda marcados ao público, dado não haver praticamente documentos de venda. Foi por nós também constatado, durante o período de inventariação, não ser prática corrente do sujeito passivo fazer qualquer desconto relativamente ao preço marcado no artigo. Somente em relação a 5 artigos, foi possível a amostragem com a identificação dos documentos de compra e venda. Contudo, considerando que o sujeito passivo possui determinados artigos, que devido à sua evolução tecnológica vão perdendo o seu real valor comercial (computadores, vídeos, TV preto e branco, etc.), os quais representam um valor significativo relativamente ao volume de negócios e tendo ainda em conta a concorrência existente no sector, concluímos que no seu conjunto o sujeito passivo não atingirá em média aquela % de lucro, pelo que se nos afigura mais razoável a aplicação ao Custo da Mercadoria Vendida de uma margem de lucro de 18%. 11 - Assim sugerimos: 1986 Existências iniciais - 21.139.560$00 Compras registadas - 57.892.818$00 Compras presumidas - 10.000.000$00 89.032.378$00 Existências finais= -43.007.358$00xistências finais - 43.007.358$00 46.025.020$00 C.M.V. 46.025.020$00x1.18 = 54 .309.523$00 – Vendas Presumidas 40.035.025$00 – Vendas Declaradas 14.274.498$00 14.274.498$00x16% = 2.283.920$00 – IVA em Falta 1987 Existências iniciais – 43.007.358$00 Compras registadas – 50.956.109$00 (em 30/09/87) Compras presumidas – 27.376.623$00 121.340.090$00 Existências Finais - 41. 138.062$00 80.202.028$00 C.M.V. 80.202.028$00x1.18 = 94.638.393$00 - Vendas Presumidas 64. 351.696$00 - Vendas Regist. (30/9/87) 30.286.697$00 30.286.697$00 x16%=4.845.871$00 - IVA em Falta 12. Pelos cálculos atrás efectuados, verificamos que o sujeito passivo durante o ano de 1986, além de ter omitido ao registo das compras 10.000.000$, omitiu às vendas (apuros diários) 12.274.498$, donde resulta a falta de liquidação e entrega nos Cofres do Estado, do imposto sobre o valor acrescentado (IVA), no montante de 2.283.920$. Do mesmo modo e relativamente ao período decorrido entre 1/1/87 e 30/9/87, constatamos também que além de ter omitido ao registo compras no valor de 27.376.623$, (das quais 19.376.623$00 se encontram em existências), omitiu às vendas (apuros diários) o montante de 30.286.697$, resultando a falta de liquidação e entrega nos Cofres do Estado, do imposto sobre o valor acrescentado (IVA), no montante de 4.845.871$. 13. 0 sujeito passivo em epígrafe tem vindo a registar na sua contabilidade documentos não passados sob a forma legal, como abaixo se discrimina, pelo que deduziu indevidamente IVA, no montante de 111.508$ (...) (...) 17 - Face ao exposto, parece-nos ser de salientar no comportamento do sujeito passivo o seguinte: Saldo da conta Fornecedores 1986 - 37.187.153$ 1987 - 27.480.737$ sem quaisquer comprovativos do movimento efectuado nem contas correntes. Evolução das Compras (registadas) 1986 1987 Jan. 1.893 C 2.941 C Fev. 3.437 C 5.560 C Mar 4.723 C 5.725 C Abr. 5.622 C 3.209 C Mai. 3.671 C 9.763 C Jun. 1.092 C 5.332 C Jul. 2.936 C 7.706 C Ago. 2.342 C 4.627 C Set. 1.537 C 6.092 C Out. 3.618 C – – – – Nov. 5.237 C – – – – Dez. 21.833 C – – – – – Evolução das Vendas ( apuros diários ) Jan. 2.021 C 2.529 C Fev. 849 C 2.552 C Mar. 616 C 1.962 C Abr. 438 C 8.092 C Mai. 793 C 8.203 C Jun. 1.838 C 5.277 C Jul. 1.061 C 4.569 C Ago. 4.185 C 18.391 C Set. 1.150 C 12.776 C Out. 2.431 C – – – – – Nov. 2.943 C – – – – – Dez. 21.710 C – – – – – Atente-se na evolução dos números ao longo dos anos em análise, com especial relevância nos apuros diários dos meses de Dezembro/86, Agosto e Setembro/87, tendo em conta a data do inicio da presente visita de fiscalização. (...)» (citada informação e anexos de fls. 6 a 22); no decurso da visita que culminou com a informação acima citada os SFT, em 23 de Novembro de 1987, notificaram a Contribuinte, na pessoa do seu sócio-gerente B..., para, no prazo de 10 dias, além do mais, apresentar documentos comprovativos da aquisição das mercadorias que fazem parte do inventario pôr aqueles Serviços elaborado e que constam da relação que anexaram (cópia da certidão de notificação a fls. 14/15); em resposta a essa notificação a Contribuinte, pôr documento datado de 30 de Novembro de 1987, veio dizer, para além do mais, o seguinte: 1.º Das investigações levadas a cabo pela perita C... e pela Técnica Verificadora D..., conclui esta firma que estão incompletas, porquanto os artigos que constam em relação anexa (págs 1 a 11) à notificação de 23 do corrente figuram em Facturas ou Vendas a Dinheiro de Fornecedores, referentes ao ano de 1987 ou inventariadas em 1986. 2.º Não é possível, dada a quadra que atravessamos, uma vez que para ai são encaminhados todos os elementos humanos disponíveis, prestar comprovantes da aquisição das mercadorias citadas na relação. 3.º Nunca recusou, esta firma, e não o pretende fazer, o acesso aos documentos pedidos, porquanto foi sempre nosso apanágio a maior transparência nas relações com a administração fiscal. Ora, na relação de mercadorias estão mencionados cerca de 600 artigos diferentes, o que se, pela óptica normal, o que a fiscalização demorou 2 meses a inventariar e documentar, a esta firma seria necessário 1 mês, sendo necessárias para isso 2 pessoas, obrigando tal ao encerramento do seu estabelecimento. (...) 5.º As compras de mercadorias fazem-se através de Vendas a Dinheiro e Facturas, sendo as mesmas registadas nos livros próprios. As vendas de mercadorias efectuam-se com os documentos citados, quando solicitados, e representam cerca de 4% do volume total de vendas do ano de 1987, para vendas a prazo. (...)» (cópia da resposta da Contribuinte a fls. 16/17); em 23 de Dezembro de 1987 os funcionários que efectuaram a visita de fiscalização referida em entregaram ao sócio-gerente da Contribuinte, B..., "nota" dos resultados da mesma, na qual, para além do mais, se lê: Do resultado do inventário obtivemos existências no valor de 21.761.439$, devidamente documentadas e respeitantes a 730 artigos, tendo ficado pôr valorizar 650 artigos, pôr falta de apoio documental, aos quais atribuímos 19.376.623$, calculados proporcionalmente em relação aos valores contabilizados, tendo ainda em conta os preços marcados ao público (deduzidos do IVA e % de lucro). (...)» (cópia da referida "nota" de fls. 176 a 178); com base na informação dita em e e nos elementos fornecidos pelas notas de apuramento modelo 382 preenchidos pelos SFT, o Chefe da 1ª RFA, em 17 de Fevereiro de 1988 e ao abrigo do disposto no art. 82º, nº 1, do Código do I.V.A. (CIVA), procedeu à rectificação do volume de negócios declarado pela Contribuinte (de 40.035.025$00 para 54.309.523$00) e liquidou-lhe adicionalmente o IVA considerado em falta no ano de 1986, do montante de 2.372.296$00 ("nota" de fixação da matéria colectável e de liquidação do imposto a fls. 139), a Contribuinte foi notificada dessa liquidação, bem como das rectificações operadas, pôr carta registada com aviso de recepção (A/R), que foi devolvido assinado com data de 22 de Fevereiro de 1988 (cópia da carta e do respectivo A/R a fls. 24); em 7 de Março de 1988 a Contribuinte fez dar entrada na 1ª RFA reclamação contra a fixação da matéria colectável, deduzida ao abrigo do art. 84º, nº 1, do C.I.V.A, invocando «discordância completa (...) quer sobre os montantes das compras supostamente em falta, quer sobre os inventários em 30 de Setembro de 1987 (resultantes de valorização - mal - efectuada) quer ainda quanto à margem de lucro praticada» (cfr. cópia da reclamação de fls. 25 a 28); como fundamentos dessa reclamação alegou, em síntese: j1) quanto à existência de compras não registadas, conclusão que os Serviço de Fiscalização Tributária fundamentaram «com a inexistência de documento justificativo das aquisições de alguns artigos existentes em Stock em 30 de Setembro de 1987», atendendo «aos montantes supostamente em causa e também à delicadeza da questão, tal fundamento jamais deveria ter sido utilizado sem antes se proceder à sua confirmação, o que não foi feito» e, para além disso, «Não é verdade faltarem documentos justificativos das aquisições dos artigos constantes de fls. 13 a 23 do Anexo III, pois como o demonstram, a título meramente exemplificativo, as fotocópias que constituem o Anexo IV, pelo menos 60 desses itens encontram-se aqui devidamente justificados»; j2) quanto à forma pôr que foi efectuada a valorização dos produtos inventariados, o método utilizado em relação aos 650 artigos constantes de fls. 13 a 23 do Anexo III avaliação indirecta efectuada com base no valor dos 730 artigos valorados directamente «não tem o mínimo de aderência à realidade», pois negligenciou o facto de aqueles serem os artigos menos transaccionados e de mais baixo preço; j3) quanto à margem de lucro praticada, a não aceitação da margem de lucro revelada pela contabilidade (11,1% sobre o preço de custo dos artigos transaccionados) assentou numa amostragem que enferma de três vícios: 1º - «incorrecta indicação da generalidade dos preços de venda utilizados para apurar a margem bruta» pois neles se incluiu o IVA; 2º – falta de representatividade da amostragem pois, dividindo-se os artigos que transacciona em três grandes grupos - material de vídeo e de som, artigos de linha branca (máquinas de lavar roupa e louça, frigoríficos e congeladores) e restantes artigos, a que correspondem, respectivamente, 70/75%, 20% e 5/10% do volume de vendas –, a que correspondem diferentes margens de lucro, «a amostragem deveria incidir, sobretudo, nos artigos responsáveis pelo maior volume de vendas», o que não aconteceu; 3º - «a amostragem efectuada apenas respeitou a movimentos de 1987 sendo inadmissível utilizar tais resultados para 1986 sem antes demonstrar a não alteração das condições de exercício da actividade» (cópia da reclamação de fls. 25 a 28) ; 1) em 18 de Julho de 1988 os SFT, nos termos do nº 3 do art. 84º do CIVA, prestaram informação no sentido do indeferimento da reclamação, da qual destaco a seguinte parte da fundamentação: Após análise aos fundamentos invocados pelo sujeito passivo, aos motivos que deram origem à presunção efectuada, bem como aos diversos documentos e respectivos registos, constatamos o seguinte: A actividade desenvolvida pela sociedade familiar, constituída pôr dois cunhados, da qual é contabilista o irmão de um sócio e que é também marido de outra sócia, é de "Comércio a retalho de electrodomésticos e artigos electrónicos" sendo a mesma desenvolvida pelo sócio-gerente - B..., o qual é auxiliado ao balcão pôr um empregado e na oficina pôr um técnico, o qual se desloca ao balcão, mas apenas para prestar apoio técnico. A empresa tem ainda pessoal técnico que presta serviços ao domicílio especialmente na montagem de antenas, no entanto tal pessoal é pago à margem da contabilidade, já que o mesmo não consta das suas declarações nem de outros elementos de escrita. 3.2 - Pelo que nos foi dado constatar a firma tem duas modalidades de venda, ou seja, a pronto e a prestações. Na modalidade de pronto, o dinheiro ou cheque é colocado na máquina registadora, no entanto não é efectuado qualquer registo da importância arrecadada e o sujeito passivo apenas passa documento no caso do mesmo lhe ser solicitado pelo cliente. Não são efectuados quaisquer descontos aquando da venda, mesmo que a transacção envolva dezenas ou centenas de contos. Contudo, quando efectuávamos amostragens e quando era nítida uma percentagem mais alta, neste ou naquele artigo, havia sempre a preocupação de nos avisar que posteriormente, aquando da venda, seria feito algum desconto. A modalidade "a prestações" é exercida da seguinte forma: O cliente dá uma entrada de 30% do valor da mercadoria e seis cheques bancários dos restantes 70%, os quais são agravados de um juros de 2% ao mês, não sendo esta receita dos juros lançada na conta "Receitas Financeiras Correntes" não se sabendo tão pouco se a mesma é lançada como apura diário, já que o modo como os registos de venda são efectuados nos deixam bastantes dúvidas. 3.3 Veja-se a diferença entre os registos de compras e vendas (em contos) no período a que se refere a reclamação. Note-se no entanto o salto verificado nos meses registados a partir do inicio da fiscalização. 1986 Compras Vendas Janeiro 1 893 2 021 Fevereiro 3 437 849 Março 4 723 617 Abril 5 622 437 Maio 3 671 793 Junho 1 092 1 838 Julho 2 836 1 061 Agosto 2 342 4 185 Setembro 1 537 1 150 Outubro 3 618 2 431 Novembro 5 237 2 943 Dezembro 21833 21710 1987 Compras Vendas Janeiro 2 941 2 529 Fevereiro 5 560 2 552 Março 5 525 1 962 Abril 3 209 8 092 Maio 9 763 8 203 Junho 5 332 5 277 Julho 7 706 4 569 Agosto 4 627 18 391 Setembro 6 092 12 776 Da análise efectuada aos seus elementos de escrita, verificamos ainda o seguinte: Em 31 de Dezembro de 1986 o saldo da conta fornecedores é bastante elevado, 37.187.152$70, tendo o mesmo baixado em 31 de Dezembro de 1987 para o montante de 28.224.581$00, no entanto, o sujeito passivo não possui contas correntes referentes a esta conta. É de salientar ainda que a grande maioria das compras são efectuadas a dinheiro, tudo isto nos levando a concluir que aqueles valores não são reais e que os valores indicados pela contabilidade não nos merecem o mínimo crédito. A conta suprimentos apresenta saldos elevados, não havendo da parte do sócio-gerente qualquer explicação, convincente ou não, para a necessidade de tais entradas de dinheiro, nem tão pouco da sua proveniência. O lucro bruto revelado sobre o custo da mercadoria vendida e consumida pêlos seus elementos de escrita, foi em 1986 de 11,21%, tendo em 1987 a mesma percentagem de lucro subido para 17,92%. Esta subida tem, sem margem para dúvidas que ver com o facto de no terceiro trimestre daquele ano ter sido iniciada uma fiscalização à empresa. É de salientar que nos últimos anos e em especial a partir de Janeiro de 1986 com alguma liberalização nas importações, se tem verificado neste sector uma elevada concorrência, fazendo baixar, ainda que ligeiramente, as percentagens de lucro; no entanto e atentando na sua contabilidade fica-se com a impressão que nesta empresa tudo se passou ao contrário. Por amostragens efectuadas a largas dezenas de produtos abrangendo desde os mais até aos menos importantes, escolhendo contudo aqueles que se nos afiguraram de maior rotação, verificamos, tal como havia já sido constatado aquando da fiscalização inicial, haver uma tendência para margens de lucro sobre o custo da mercadoria vendida e consumida da ordem dos 20%, contudo, pensamos que dada a rapidez com que vem evoluindo o mercado electrónico, desactualizando os stocks que eventualmente tenham menor rotação, o que levará, mais tarde ou mais cedo a uma quebra nas percentagens de lucro e atendendo ainda à concorrência cada vez maior que se verifica no sector, pensamos ser mais razoável de facto a aplicação de uma percentagem de lucro de 18% sobre o custo da mercadoria vendida e consumida, ou seja aquela que foi utilizada quando da informação que deu origem à reclamação que agora se informa. É de salientar entretanto que a percentagem que foi utilizada na informação e que agora se confirma, foi também a resultante da contabilidade, conforme se pode verificar através dos elementos do exercício do ano de 1987. Quanto ao valor de compras presumido no montante de 10 000 000$00 para o ano de 1986 e 27 376 623$00 para o período de 1 de Janeiro a 30 de Setembro de 1987, pensamos que, dado o modo como a actividade é desenvolvida, as mercadorias comercializadas que são muito susceptíveis de serem encontradas em estabelecimentos ou outros locais, de cuja importação pela via legal se duvida, uma vez que os seus preços são, de uma maneira geral, inferiores àquelas mercadorias que entram no País através do representante autorizado da marca, ou ainda porque aquando da sua venda não é fornecido um certificado de garantia, sendo esta apenas dada verbalmente. Dado o facto de terem sido encontradas em armazém centenas de artigos sem que possua documento que titule a sua aquisição, cujo valor ronda, segundo estimativa efectuada, os vinte mil contos, e dos quais vem agora, em anexo à reclamação, identificar apenas cerca de 60, dada ainda a zona em que o estabelecimento está inserido, são factores que contribuem para a possibilidade de tais valores não estarem fora da realidade. Na informação que deu origem à reclamação não foram indicados quaisquer valores referentes a prestações de serviços, quer de reparações efectuadas pêlos serviços próprios do sujeito passivo e realizados na sua oficina, quer referentes a mão de obra proveniente de montagem de antenas, quer mesmo daqueles serviços que são enviados para as respectivas marcas e que suportados pelo cliente. Pelo exposto, pensamos poder-se concluir que a reclamação apresentada não merece deferimento, uma vez que os valores resultantes das análises efectuadas são superiores ao que foi fixado e se tivermos em conta que não foram consideradas quaisquer importâncias referentes a serviços prestados. (-..)» (cópia da referida informação de fls. 139 a 144); o Chefe da 1ª RFA, considerando a reclamação improcedente, emitiu o seu parecer e remeteu-a à Comissão Distrital de Revisão (CDR), tudo nos termos do art. 84º, nº 3, alínea b), do CIVA (cópia do parecer e da ordem de remessa a fls. 145); a CDR, reunida em 19 de Dezembro de 1991, deliberou fixar, com respeito ao exercício do ano de 1986, o volume de negócios em 54.309.523$00, o volume de compras em 67.892.818$00 e o IVA em falta em 1.225.849$00 (documento de fls. 145A a 147); em 30 de Dezembro de 1991, a Contribuinte foi notificada, na pessoa do seu sócio gerente B..., pôr um funcionário da 1ª RFA, do indeferimento da reclamação dita em g) e para, em 15 dias, pagar a quantia de 1.225.849$00 (cópia da certidão de notificação e do ofício que nesse acto foi entregue à Contribuinte, a fls. 148 vº e 149); em 15 de Abril de 1992 a Contribuinte fez dar entrada na 1ª RFA uma petição inicial pela qual veio impugnar a liquidação adicional de IVA que lhe foi efectuada com referência ao ano de 1986 (peça processual de fls. 2/3 e carimbo de entrada que lhe foi aposto); em 21 de Maio de 1992 a 1ª RFA ainda não procedera ao débito ao Tesoureiro do montante liquidado (informação de fls. 150). 3 – A recorrente suscita a questão da nulidade do acórdão recorrido, por omissão de pronúncia. A nulidade por omissão de pronúncia que a recorrente imputa ao acórdão recorrido é a relativa à questão de no cálculo do I.V.A. presumivelmente em falta só se ter tomado em consideração o imputável às vendas, sem considerar o I.V.A. que a recorrente deveria suportar nas correspondentes compras (3.ª e 4.ª conclusões). A nulidade de acórdão por omissão de pronúncia verifica-se quando o Tribunal deixe de pronunciar-se sobre questões sobre as quais deveria ter-se pronunciado – art. 668.º , n.º 1, alínea d), do C.P.C ., aplicável por força do disposto no art. 716.º do mesmo diploma e art. 2.º, alínea f), do C.P.T.. ( As nulidades de sentença estão previstas no art. 144.º do C.P.T., mas não existe qualquer norma que determine a aplicação desta norma aos acórdãos. É aplicável o C.P.T. e não o C.P.P.T., por o acórdão ter sido proferido no âmbito de vigência daquele. ) Na falta de norma neste diploma sobre os deveres de cognição do Tribunal, há que recorrer, em primeiro lugar, à norma do artigo 660º , n.º 1, do Código de Processo Civil , em conformidade com o disposto no referido artigo 2º. Nesta disposição impõe-se ao juiz o dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. No entanto, esta norma, prevista para decisões de 1.ª instância, não esgota a matéria dos poderes de cognição dos tribunais em recurso jurisdicional, pois nestes há limitações dos poderes de cognição derivadas de outras disposições. Assim, há que ter em conta que o objecto do recurso jurisdicional é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, como se infere do preceituado no n.º 3 do art. 684.º do C.P.C ., pelo que, em recurso jurisdicional, é à face das conclusões que têm de ser definidos os deveres de cognição do Tribunal de recurso. Para além disso, há ainda a considerar que os recursos jurisdicionais se destinam à impugnação das decisões recorridas ( art. 676.º , n.º 1, do C.P.C .), pelo que, salvo questões de conhecimento oficioso ou que sejam suscitadas pelo recorrido, nos casos previstos no art. 684.º A do C.P.C ., não podem neles serem conhecidas questões que não tenham sido submetidas à apreciação do Tribunal recorrido. É à luz desta definição dos poderes de cognição dos tribunais de recurso, aplicável ao Tribunal Central Administrativo no presente processo, que há que apreciar se ocorreu a nulidade por omissão de pronúncia que a recorrente imputa ao acórdão recorrido. 4 – No caso em apreço, nos artigos 108.º a 111.º das alegações do recurso que apresentou ao Tribunal Central Administrativo, a recorrente suscita aquela questão de não ter sido levado em conta o I.V.A. que teve de suportar nas compras. Esta questão foi levada às conclusões das alegações referidas em que, além do mais, a recorrente refere: A sentença recorrida enferma ainda de vícios no que respeita à quantificação da base tributável por ignorar justificações que conduziam à alteração dos pressupostos e, consequentemente, ao volume de negócios supostamente em falta, do mesmo modo que fixou arbitrariamente o volume de compras do ano tendo, finalmente ignorado a dedução do IVA que a empresa teria de ter suportado nas compras que alegadamente fez para realizar o volume de negócios que a AT ficcionou. No acórdão recorrido, não foi apreciada directamente qualquer das questões colocadas pela recorrente, tendo-se efectuado remissão para a sentença do Tribunal Tributário de 1.ª Instância, nos seguintes termos: Tal como o EMMP junto desta instância, sufragamos a exaustiva fundamentação da sentença sustentando o entendimento de: verificação dos pressupostos legitimantes do apuramento do volume de negócios pelo método presuntivo (arts. 82º nº 4 e 84º nº 1 do CIVA; 2.2.2.2 fls.190); inexistência de erro na quantificação do volume de negócios pelo método presuntivo (2.2.3.2 fls. l91/192) Na verdade, também em nosso entender o discurso jurídico da sentença analisou e refutou convincentemente os dois argumentos aduzidos na petição de impugnação judicial para imputar à AF erro na quantificação da matéria tributável pelo método presuntivo já que: 1º.– a amostragem efectuada realizou-se no último quadrimestre do ano 1987, sendo as conclusões da verificação insusceptíveis de aplicação ao ano 1986; 2º.- a amostragem considerou o IVA como proveito, aumentando na medida correspondente o volume de negócios presumido. Acresce que ainda como bem refere o EMMP, as alegações de recurso reproduzem estes argumentos e aduzem outros que constituem meras alegações, carentes de comprovação, designadamente por via de parecer pericial que contraditasse os critérios técnicos utilizados pela AF (art.130º, CP) e no caso vertente a sua apresentação seria indispensável não só para a ilisão da presunção de legalidade do acto tributário, como também ao cumprimento do ónus da prova dos factos constitutivos do direito alegado à anulação do acto tributário, traduzido na demonstração do erro manifesto na fixação da margem de lucro de 18% presumida pela AF no ano 1986 (art. 342º, nº l C. Civil). Ora todo o decisório e respectiva fundamentação da sentença recorrida é confirmado inteiramente e sem declaração de voto por este TCA, pelo que, nos termos do art.º 713 /5, 749º e 762º /1 do CPC , este se limita a negar provimento ao recurso e a remeter para os fundamentos da decisão impugnada. Por outro lado, na sentença do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Aveiro não se encontra qualquer referência a tal questão de saber se deveria ou não ser deduzido ao I.V.A. a pagar o I.V.A. que a recorrente teria de ter suportado nas compras que presumidamente fez para realizar o volume de negócios que a Administração tributária ficcionou. Por isso, qualquer que seja a dimensão que se possa dar às remissões efectuadas no acórdão recorrido, é seguro que ela não pode abranger uma tomada de posição sobre aquela questão. No entanto, constata-se que a ora recorrente não suscitou esta questão na petição de impugnação, pelo que o Tribunal Tributário de 1.ª Instância não tinha de pronunciar-se sobre ela, como não se pronunciou. E, consequentemente, não tendo essa questão sido submetida à apreciação nem tendo sido efectivamente apreciada pela 1.ª instância, o Tribunal Central Administrativo não se podia pronunciar sobre ela, uma vez que não se trata de questão de conhecimento oficioso. Por isso, tem de concluir-se que, não havendo dever de o Tribunal Central Administrativo conhecer de tal questão, não constitui nulidade por omissão de pronúncia a não apreciação da mesma. 5 – Nas conclusões 1.ª e 2.ª das alegações do presente recurso, a recorrente questiona a decisão das instâncias relativamente à quantificação da matéria tributável, dizendo que foram ignorados factos articulados, provas apresentadas e argumentos aduzidos pela recorrente relativos a erros de julgamento imputados à decisão da 1.ª instância, designadamente a matéria contida nos arts. 11.º a 111.º das alegações do recurso interposto para o Tribunal Central Administrativo, e que não foram tomados em consideração os 60 artigos documentados em sede de Comissão Distrital de Revisão. Já atrás se referiu, relativamente à matéria alegada nos arts. 108.º a 111.º das alegações apresentada ao Tribunal Central Administrativo, que a sua apreciação não se incluía nos poderes de cognição daquele Tribunal. Nos artigos 11.º a 107.º das alegações do recurso jurisdicional que interpôs para o Tribunal Central Administrativo, a recorrente faz várias críticas à sentença recorrida, atacando os argumentos nestas invocados para demonstrar a falta de credibilidade da escrita e a não verificação dos pressupostos da utilização de métodos indiciários. Por outro lado, a recorrente refere também nesses artigos das alegações que justificou a aquisição de 60 artigos e que, tendo sido pressuposto da alteração da matéria tributável declarada a falta de explicação da compra de 650 artigos, a justificação de pelo menos 60 deveria logicamente repercutir-se no montante da matéria tributável considerada em falta (artigos 86.º a 92.º). Para além disso, nos artigos 93.º a 99.º das alegações referidas, a recorrente suscitou outra questão relativa a incongruência da decisão recorrida no que concerne a juros cobrados a clientes e serviços prestados pela reparação e montagem de antenas, afirmando que nela se dá como assente a existência de proveitos relativos a esses juros, mas aceita a quantificação efectuada pela Administração, em que tais valores são omitidos. Nos artigos 100.º a 107.º das alegações, a recorrente suscita outra questão relativa à utilização da margem de lucro considerada nos cálculos e de não haver justificação para o quantitativo de aumento de compras considerado pela Administração. O Supremo Tribunal Administrativo, nos processos inicialmente julgados pelos tribunais tributários de 1ª instância, tem poderes de cognição limitados a matéria de direito (art. 21º, n.º 4, do E.T.A.F.). Mesmo que se entenda que tal limitação dos poderes de cognição do Supremo Tribunal Administrativo tem o mesmo alcance que a que a lei processual civil atribui ao Supremo Tribunal de Justiça em recurso de revista, o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa apenas poderá ser conhecido pelo Supremo Tribunal Administrativo quando haja ofensa duma disposição expressa da lei que exija certa espécie de prova para a existência de um facto ou que fixe a força de determinado meio de prova ( artigo 722º , nº 2 do Código de Processo Civil ). Por isso, não sendo invocado qualquer erro destes tipos, tem de ter-se por assente a matéria fáctica fixada no douto acórdão recorrido. Por outro lado, os juízos de facto (juízos de valor sobre matéria de facto) cuja emissão ou formulação se apoia em simples critérios próprios do bom pai de família, do homo prudens , do homem comum, só podem ser apreciados pelos tribunais com poderes no domínio da fixação da matéria de facto. Só os juízos sobre a matéria de facto que na sua formulação apelam essencialmente para a sensibilidade ou intuição do jurista, para a formação especializada do julgador, que estão mais presos ao sentido da norma aplicável ou aos critérios de valorização da lei são do conhecimento dos tribunais com meros poderes de revista. ( ( )Neste sentido, ANTUNES VARELA em Revista de Legislação e Jurisprudência , ano 122º, página 220. ) 6 – O juízo sobre a credibilidade da escrita, consubstanciando-se em concluir se ela enferma ou não de omissões ou inexactidões no registo das transacções efectuadas, é um juízo de facto, pois tem de ser formulado à face de regras da vida e da experiência comum e não com interpretação de quaisquer normas legais. Por outro lado, é a existência de inexactidões ou omissões na escrita que constitui o pressuposto da utilização de métodos indiciários, à face do preceituado no n.º 4 do art. 82.º do C.I.V.A., pelo que a questão de saber se se verificam estes pressupostos, reconduzindo-se a apurar se se ocorreram inexactidões ou omissões, é também uma questão de facto. Pelo que se disse, não se inclui nos poderes de cognição deste Supremo Tribunal Administrativo, como Tribunal de revista, apreciar a actuação das instâncias em tal matéria. 7 – No que concerne aos 60 artigos de que a recorrente afirma ter apresentado documentos, são também questões de facto saber se eles o foram, se são credíveis os documentos apresentados e se a sua apresentação justificaria uma alteração da presunção efectuada relativamente à matéria tributável. Na verdade, aos 650 artigos relativamente aos quais não foi encontrado apoio documental, foi atribuída uma valorização global, calculada proporcionalmente em relação aos valores contabilizados e os preços marcados ao público (sentença a fls. 191 verso), pelo que não é forçoso que desses documentos tivesse de resultar uma alteração do valor calculado em sentido favorável à recorrente. É também uma questão exclusivamente de facto saber se dessa invocada apresentação de documentos deveria resultar uma alteração da matéria tributável. 8 – A recorrente suscita a questão da incongruência da decisão do Tribunal Tributário de 1.ª Instância no que concerne a juros cobrados a clientes e serviços prestados pela reparação e montagem de antenas, afirmando que nela se dá como assente a existência de proveitos relativos a esses juros, mas se aceita a quantificação efectuada pela Administração, em que tais valores são omitidos. As questões de saber se se deve ou não dar por assente a existência dos proveitos referidos e se na quantificação efectuada pela Administração tais valores são omitidos ou incluídos são também questões de facto, pois a sua resolução não exige a interpretação de qualquer norma legal nem faz apelo à sensibilidade jurídica dos julgadores. De qualquer forma, em relação à alegada incongruência, ela não ocorreria forçosamente mesmo que fossem correctas as afirmações aqui feitas pela recorrente, pois a administração tributária pode ter constatado a existência de tais juros e serviços e não os ter quantificado. Por isso, a eventualidade de aqueles dois factos corresponderem à realidade não implica a existência de incongruência. 9 – No que respeita à questão relativa à utilização da margem de lucro considerada nos cálculos e de não haver justificação para o quantitativo de aumento de compras considerado pela Administração, trata-se de matéria técnica, que também não tem a ver com a interpretação de qualquer norma legal nem reclama a utilização de sensibilidade jurídica, mas apenas a formação de um juízo de credibilidade dos critérios técnicos utilizados. Por isso, também não se inclui nos poderes de cognição deste Supremo Tribunal Administrativo apreciar se é ou não adequada a margem de lucro utilizada. Por isso, também neste ponto, não pode ser alterado o decidido pelo Tribunal Central Administrativo. Termos em que acordam em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente com 50% de procuradoria. Lisboa, 06/02/02 Jorge de Sousa - Relator Brandão de Pinho Vítor Meira