01247/03 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) - Como decorre da lei (cfr. artºs. 156º nº 4 e 679º do CPC), os despachos de mero expediente são os que se destinam a prover ao andamento regular do processo, sem interferir no conflito de interesses entre as partes.

II) - E também não fazem caso julgado os despachos «proferidos no uso de um poder discricionário», que são os que decidem «matérias confiadas ao prudente arbítrio do julgador (cfr. artºs. 156º nº 4 e 679º do CPC).

III) - Sendo manifesto que um despacho proferido nos autos visava, em última análise, determinar se ocorria motivo justificado ou causa prejudicial para determinar a suspensão desta instância, poder que é legal por referência ao regime de suspensão previsto no artº 279º do CPC, dúvidas não restam de que ao proferi-lo não saiu o tribunal fora da gama de possibilidades de opção que a lei concede.

IV) - Do que vem dito, decorre que tal despacho reveste a natureza de despacho de mero expediente e, por isso, não tem a força do caso julgado formal previsto no artº 672º do CPC pois, por um lado, tem natureza adjectiva a questão decidida e, por outro, a mesma respeita a questão de mero expediente, entendendo-se esta como aquela que se destina a prover ao andamento regular do processo, sem interferir no conflito de interesses entre as partes.

V) - A norma do art.º 79.º n.º1 da LGT enuncia que o acto decisório pode revogar total ou parcialmente acto anterior ou reformá-lo, ratificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão.

VI) - Na actividade administrativa tributária é operável a chamada revogação administrativa implícita; a “revogação” é o acto administrativo que se destina a extinguir os efeitos de outro acto administrativo anterior pelo que, ainda que implicitamente, a liquidação impugnada sempre assumirá a natureza de “revogatória” quando faz extinguir os efeitos jurídicos do acto tributário de liquidação anterior.

VII) - Pertencendo a revogação à categoria dos denominados actos secundários ou actos sobre actos, necessariamente que os seus efeitos jurídicos recaem sobre um acto anteriormente praticado, sendo inconcebível a sua prática desligada desse acto pré- existente.

VIII)- Ao fazê-lo, pratica a AT um acto revogatório implícito, ou seja, um acto administrativo que, não declarando expressamente suprimir os efeitos de acto anterior, produz na realidade consequências jurídicas que, sendo incompatíveis com os efeitos produzidos pelo acto anterior de liquidação adicional, conduzem à eliminação destes.

IX) - Com o acto impugnado, foi estabelecida uma nova regulamentação material sobre situação já regulada por acto anterior, ou seja, resulta uma incompatibilidade implícita entre a nova regulamentação e os efeitos do acto anterior.

X) - E quando o órgão administrativo altera o conteúdo de um acto administrativo anterior, modificando o seu objecto ou algum dos requisitos deste, se a hipótese não se enquadrar em qualquer das figuras da reforma ou da conversão, tem de entender-se que a parte alterada do acto é nova, quer tenha havido aditamento à primitiva declaração, quer substituição de algum aspecto do objecto. Deste modo, as alterações ou modificações que não consistam em mera rectificação de erros de cálculo ou de escrita, não produzem efeito retroactivo: o acto primitivo, não revogado, produz os seus efeitos até ao momento da eficácia da alteração ou da modificação nele introduzidas. E estas só são válidas se não contrariarem as regras gerais do regime da revogação.

XI) - Retira-se do exposto que, na ausência de normas jurídicas especiais que permitam a alteração de situações criadas por acto definitivo, qualquer extinção subsequente de toda ou parte dos respectivos efeitos de direito cai sempre sob a alçada dos preceitos legais que estabeleçam o regime geral da revogação do acto administrativo, sendo indispensável à qualificação de um acto como revogatório, não a declaração expressa de revogação, mas apenas a contradição, entre o conteúdo do acto em questão e os efeitos decorrentes de acto anterior.

XII) - Fundamentar o acto tributário consiste na indicação dos factos e das normas jurídicas que o justificam, na exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam a AF a proferir uma decisão, enfim, em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira, e não de outra.

XIII)- Assim, o acto tributário tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos - pressupostos do acto.

XIV) - Estando expressamente referidos no acto os elementos indispensáveis à formação de um correcto juízo de valor, não se omitindo os fundamentos que, de acordo com as bases legais, permitiram aferir do acerto jurídico do acto final, o mesmo está fundamentado existindo, insofismavelmente, o mesmo nexo lógico que entre as premissas de um silogismo e a sua conclusão.

XV) - Nada tem a ver com a fundamentação a alegação de que no acto impugnado se tomaram como verdadeiros factos que na realidade não se verificaram pois, tal configura, antes, um em erro sobre os pressupostos, sendo certo que a inveracidade dos pressupostos como a falta de convincência dos apelidos legais aduzidos nessa declaração ou externação tem que ver com a legitimidade substancial do acto afectando a sua validade formal da declaração, a menos que os factos fossem aduzidos como meramente hipotéticos.

XVI) - A fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, por isso se impondo a adopção de um critério prático consistente na questão de saber se um destinatário normal, face ao "itinerário cognoscitivo e valorativo" constante do acto em causa, fica em condições de saber o motivo por que se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer, o que aliás se coaduna com o princípio geral que se pode até extrair, nomeadamente, do disposto no artigo 236°, do Código Civil.

XVII)- Por isso mesmo, não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo.

XVIII)- O controlo do risco-país (probabilidade da inexistência das divisas necessárias ao reembolso dos créditos, quando o cliente seja o próprio Estado, ou restrições à compra de divisas ou às transferências para o exterior, no caso de outros mutuários) é realizado essencialmente através da fixação de níveis mínimos de provisionamento, definidos pelo Banco de Portugal, sendo que a constituição destas provisões apenas é obrigatória se o montante apurado for superior às provisões existentes (em relação ao mesmo devedor) e destinadas a outras finalidades.

XIX) - Além dos objectivos atrás enunciados, e que são os que fundamentalmente justificam o estabelecimento de regras prudenciais mínimas, realce-se que estas têm em vista criar uma base uniforme de enquadramento para a actuação das instituições no mercado pelo que constituem instrumentos simplificados e de carácter preventivo, o que quer dizer que essas regras constituem um mero complemento de uma gestão sã e prudente, nunca podendo substituir sistemas eficazes de avaliação, gestão e controlo interno dos riscos, pois estes sistemas devem ser desenvolvidos pelas próprias instituições de crédito e sociedades financeiras, tendo em conta as suas responsabilidades perante os accionistas, depositantes e restantes credores.

XX) - Assim, o Banco impugnante poderia constituir provisões ao abrigo do disposto no artigo 34º do mesmo diploma, designadamente da sua alínea a), o que vai na linha de as regras ínsitas no RGIC e no Aviso nº 13/90 constituem um mero complemento de uma gestão sã e prudente, nunca podendo substituir sistemas eficazes de avaliação, gestão e controlo interno dos riscos, pois estes sistemas devem ser desenvolvidos pelas próprias instituições de crédito e sociedades financeiras, tendo em conta as suas responsabilidades perante os accionistas, depositantes e restantes credores.

XXI) - As provisões, aceites fiscal­mente, constituídas pelas instituições bancárias de harmonia com a disciplina imposta pelo BP serão exclusivamente as provisões específi­cas dessas actividades e que se deve presumir naturalmente terem sido constituídas pelo Banco respeitando essa disciplina, o que quer dizer que quaisquer outras provisões, mesmo que impostas pela referida entidade, que sejam de carácter geral, isto é, comuns a outras activida­des, ficarão sujeitas ao regime fiscal das provisões aplicável à generalidade dos sujeitos passivos de IRC.

XXII)- Esse entendimento parece ter sido o sufragado pelo próprio BP e consubstanciado na circular nº 220 de 15 de Março de 1991 ao proclamar que “as instituições sujeitas à supervisão do Banco, relativamente às quais não tenha sido definida disciplina própria nesta matéria (refere-se a provisões) devem, em relação às áreas não cobertas por instruções do Banco, seguir o regime de constituição de provisões estabelecido no Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) para a generalidade das sociedades”.

XXIII)- É, pois, aplicável às instituições de crédito o regime geral de provisões previsto no CIRC, em particular da provisões para créditos de cobrança duvidosa, as quais podem ser deduzidas para efeitos fiscais pois têm por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade ( cfr. artº 33º nº 1 al. a).).

XXIV)- Decorre da previsão do artigo 8º do Aviso do Banco de Portugal nº 13/90 que a base de cálculo das provisões para riscos gerais de crédito nele previstas abrange a totalidade do crédito concedido pela instituição, sendo meramente exemplificativa a enunciação do “tipo” de crédito ali incluído de seguida efectuada (o representado por aceites, garantias e avales), e com base na qual aparentemente se desconsideram as provisões constituídas pelo recorrido.

XXV) - O conceito de garantia referido no ponto 8 do citado Aviso abrange todo um conjunto de obrigações de assinatura que embora não impliquem o desembolso de fundos constituem a instituição de crédito na obrigação de conceder crédito em caso de incumprimento, designadamente, os créditos documentários, as cartas de crédito stand by e as fianças, tal como todas as outras formas que sói acomodarem-se sob a denominação de crédito por assinatura, isto é, no plano literal a inclusão na base de cálculo de todas as formas de crédito por assinatura tem pleno cabimento.

XXVI)-Os factos constatados nas correcções efectuadas pela AT têm que corresponder aos pressupostos estabelecidos na lei e se, portanto, se certo montante considerado para efeitos da determinação do resultado líquido do exercício em questão já havia sido incluído no lucro tributável respeitante ao exercício anterior contra o que foi considerado no acto tributário impugnado, os factos não se subsumem no pressuposto e o acto administrativo é ilegal quanto aos seus pressupostos; e, ao pretender aplicar o imposto a rendimentos incluídos na matéria colectável desse exercício e que já haviam sido tributados, incorre a liquidação em violação do artº 104º, nº 2, da CRP – princípio basilar da tributação do lucro real – e do princípio da especialização de exercícios.

XXVII)- A duplicação de colecta, por referência a um elemento temporal e estrutural, verifica-se quando, estando paga uma colecta, se liquida e exige outra da mesma natureza, em relação ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo.

XXVIII)- A duplicação de colecta é doutrinalmente conhecida como heresia dentro do sistema fiscal e nela não existe concurso de pretensões mas apenas uma única pretensão duplamente exigida, uma duplicação que é proibida pelo princípio ne bis in idem e que, ao contrário do que corre com o conceito de dupla tributação, não exige a identidade do sujeito pois se basta com a identidade do objecto, do período e do imposto.

XXIX)- A duplicação de colecta é fundamento específico de oposição à execução (art.204° n° l al. g) CPPT) mas é também fundamento de impugnação judicial, na medida em que a 2ª liquidação é ilegal, por enriquecimento sem causa da AT e constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade (art.99°CPPT).

XXX) - Assim, teria a recorrente de provar, por documento, que foi efectuado o pagamento do tributo em causa, i. é, que ocorreu o cumprimento da mesma obrigação, subsequente a aplicação jurisdicional ou administrativa, concreta, da norma de incidência, norma de incidência de IVA nos meses em causa

ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DESTE TRIBUNAL:

1. - A FAZENDA PÚBLICA vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por B..., SA (Sucessor do B..., SA) contra a liquidação adicional de IRC nº ..., respeitante ao exercício do ano 1994.

Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:

1- A sentença ora recorrida, deu como provados todos os factos que levaram a Administração Fiscal, a elaborar a liquidação de I.R.C. n.° ..., relativa ao ano de 1994, de forma legal e congruente;

2- . Havendo a douta sentença recorrida, reconhecido expressamente a fundamentação dos actos tributários impugnados, quando dá como provado o facto do impugnante haver sido sucessivamente notificado de todos os actos da Administração Fiscal, impunha-se a conclusão pelo improcedimento do pedido, no seguimento da doutrina pacificamente instituída - Acórdão de 12/12/2001, proferido no Recurso n.° 26529; Acórdão de 11/12/1991, proferido no recurso n.° 11897; Acórdão de 22/03/2000, proferido no Recurso n.° 24363, todos do S.T.A, bem como. Acórdão do T.C.A de 15/06/1999, proferido no Recurso n.° 991/98.

3- . Pela douta sentença recorrida foram violadas as seguintes normas legais: art.° 19° al. a), 21° e 82° do C.P.T., art.° 37° do C.P.P.T., n.° 6 do art.° 77° da L.G.T, e, art.° 268° n.° s l e 3 da Constituição da República Portuguesa.

Termos em que entende que deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.

Não houve contra – alegações.

O EPGA emitiu a fls. 190/191 parecer com o seguinte teor:

“1. -Vem o presente recurso interposto da sentença de folhas 163 a 71 que julgando procedente a presente impugnação, determinou a anulação do acto de liquidação impugnado, por ter concluído pela verificação do vício de falta de fundamentação.

Alega a Fazenda Pública que o acto impugnado se encontra devidamente fundamentado tendo a sentença recorrida feito errada valoração da matéria de facto e violado o disposto nos artigos 19 al. a) 21 e 82 do C.P.T.; artigos 37 do C.P.P.T.; n° 6 do artigo 77 da L. G.T. e artigo 268 N° l e 3 da C.R.P-.

Vejamos:

2. O impugnante veio deduzir impugnação do acto tributário de liquidação adicional de I.R.C. n° ... respeitante ao exercício de 1994 realizada pela D.G.I. em 15.062000.

Aquele acto tributário foi porém objecto de duas anteriores liquidações , uma com o n° 8910010394 emitida na sequência da correcção dos prejuízos fiscais declarados para o montante de 5790403,28 euros e outra com o n° 8910013193 emitida na sequência da 2a correcção dos prejuízos fiscais para 2713114,51 euros.

A liquidação 8910010394 foi objecto de impugnação judicial anterior .

A liquidação 8910013193 , por seu turno, foi objecto de um recurso hierárquico que determinou a correcção dos prejuízos fiscais que vieram a ser repostos através da liquidação ... agora impugnada.

A esta situação - já de si pouco clara - acresce o facto da liquidação inicial não ter até agora, sido revogada.

Coexistem assim, neste momento, sobre o mesmo facto tributário duas liquidações sem que a A. F. tenha logrado até agora, de forma clara e coerente dar uma explicação para tal facto.

Ora relativamente ao mesmo exercício, só pode ser devido um imposto o que implica uma única liquidação em que se computam todos os factores que determinam a matéria colectável.

À A.F. incumbia assim, esclarecer as razões das sucessivas liquidações revogando as anteriores e determinando com clareza a matéria tributável em sede de imposto devido sobre o rendimento das pessoas colectivas.

A isso está vinculada a A.F. pelo dever de fundamentação de todas as decisões em matéria tributária, sendo insustentável a criação de situações de incerteza e indefinição como aparenta ser a que se configura nos presentes autos.

3. Assim, estando em causa a impugnação do último acto de liquidação referente ao exercício de 1994 sem que da mesma transpareça que as anteriores foram revogadas ou englobadas é manifesta a falta de fundamentação arguida pelo M° Juiz a quo.

Nestes termos deverá manter-se a sentença recorrida improcedendo o presente recurso.”

Para a eventualidade da procedência do recurso interposto pela Fazenda Pública e visto que as partes não se pronunciaram sobre as questões que o tribunal recorrido deixou de conhecer, foi ordenada a notificação de cada uma das partes para, em dez dias, se pronunciarem sobre essas questões, nos termos do nº 3 do artº 715º do CPC.

Na sequência, veio a Fazenda Pública pronunciar-se dizendo:

A) -Quanto às provisões : créditos vencidos e para riscos gerais de crédito:

A dedução de provisões pelas empresas sujeitas à supervisão do Banco de Portugal estava prevista no artigo 33°, n° 1. alínea d) do CIRC como devendo efectuar-se nos termos de disciplina dessa entidade.

Ou seja, na altura, as provisões para créditos, quer no que respeita aos créditos vencidos quer para riscos gerais de crédito, deveriam ser realizadas de acordo com o regime previsto no Aviso n° 13/90 (DR, l série, de 4/12/90) emitido pelo Banco de Portugal, no uso da competência prevista na sua Lei Orgânica, e na alínea e) artigo 1° do DL n° 318/89, de 23/9 {regime da actividade financeira). O Aviso n°13/90, previa a obrigatoriedade de as instituições de crédito (art. 3° do DL n° 318/89) constituírem provisões com diferentes finalidades, entre elas constando as ; "Para crédito vencido" e "Para riscos gerais de crédito" (alíneas a) e b do n°1°), podendo ainda o BP prever, por novas instruções, provisões para cobertura de risco-país e riscos de taxa de juro e de taxa de câmbio, associadas a operações praticadas pelas instituições de crédito (n° 2) .

Quanto a crédito vencido, as provisões deveriam ser constituídas de acordo com as diferentes classes de risco, aferidas quanto aos vários tipos de crédito, e que reflectiam o escalonamento dos créditos e juros vencidos em função do período decorrido após o respectivo vencimento ou o período decorrido após a data em que tenha sido formalmente apresentada ao devedor a exigência da sua liquidação. Tendo em conta o referido critério de escalonamento, existiam, segundo o Aviso 13/90, cinco classes de risco (n° 4). As provisões para crédito vencido deveriam representar uma percentagem mínima dos respectivos créditos, tendo em conta as classes de risco e a existência ou não de garantia (n° 6 do Aviso 13/90).

Enquanto que para as classes II (entre 3 e 6 meses), III (entre 6 meses e 1 ano), IV (entre 1 ano e 3 anos), e V (mais de 3 anos), se previa a necessidade de provisionar, respectivamente, 10%, 25%, 50% e 100%, dos créditos, no caso de haver garantia, ou 25% (classe II), 50% (classe III), ou 100% (classes IV e V), no caso de não haver garantia, não se previa qualquer provisão para a classe l de risco (até 3 meses), quer houvesse ou não garantia.

Este regime era o relevante para efeitos fiscais não parecendo que se possa aceitar o argumento de que embora não se aplique o n° 1 do art. 33° do CIRC está em causa neste caso a aplicação do art. 34° do mesmo Código quando o n° 1 do mencionado artigo pretendia, precisamente, concretizar algumas situações de créditos de cobrança duvidosa (risco de incobrabilidade devidamente justificado) para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do n° 1 do artigo 33°.

Na verdade, o que tem sido realçado, em diferentes épocas e contextos, é o regime fiscal bastante favorável das instituições de crédito. A Comissão para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal, nomeada em 1995, dizia no seu Relatório, apresentado em 1996, que "em virtude dos benefícios fiscais concedidos, a taxa de tributação efectiva sobre os lucros das instituições de crédito correspondeu durante o período 1990-94, apenas a cerca de metade da taxa normal do IRC" (P-501).

B) - Quanto aos custos imputados às sucursais financeiras:

Quanto a esta questão o processo revela a controvérsia existente nos finais da década de 90 entre a Administração Fiscal e as instituições bancárias na sequência da detecção de práticas incorrectas de imputação de custos referentes aos lucros obtidos pelas respectivas sucursais financeiras na Zona Franca da Madeira (actividade abrangida pela isenção prevista no artigo 41°, n° 1, alínea c) - beneficiárias de um regime fiscal muito favorável - que conduziam a uma radical eliminação de proveitos da organização no seu todo face às invocadas dificuldades na repartição de custos.

Sobre as mesmas questões o recorrido disse, em síntese:

-Quanto às provisões para crédito vencido :- as provisões desta natureza foram constituídas pelo recorrido não ao abrigo do artº 33º do CIRC, mas sim do disposto no artigo 34º do mesmo diploma, designadamente da sua alínea a), passando a questão por saber se é aplicável o regime geral de provisões previsto no CIRC, em particular da provisões para créditos de cobrança duvidosa;

-Quanto à provisão para riscos gerais de crédito:- os serviços de fiscalização consideraram excessiva essa provisão relativa a créditos documentários abertos no decurso de 1994, não se encontram abrangidos pela previsão do artigo 8º do Aviso do Banco de Portugal nº 13/90; a recorrente contesta essa afirmação pois decorre do nº 8 do citado Aviso que a base de cálculo das provisões para riscos gerais de crédito nele previstas abrange a totalidade do crédito concedido pela instituição, sendo meramente exemplificativa a enunciação do “tipo” de crédito ali incluído de seguida efectuada ( o representado por aceites, garantias e avales), e com base na qual aparentemente se desconsideram as provisões constituídas pelo recorrido. Acresce que é irrecusável que o conceito de garantia abrange todo um conjunto de obrigações de assinatura que embora não impliquem o desembolso de fundos constituem a instituição de crédito na obrigação de conceder crédito em caso de incumprimento, designadamente, os créditos documentários, as cartas de crédito stand by e as fianças, tal como todas as outras formas que sói acomodarem-se sob a denominação de crédito por assinatura, isto é, no plano literal a inclusão na base de cálculo de todas as formas de crédito por assinatura tem pleno cabimento.

E, mesmo a admitir a legalidade das correcções, sempre as mesmas seriam quantitativamente excessivas pois se limitam a acolher o saldo acumulado da rubrica provisões (#904) em 31/12/1994, quando se comprova através do mapa demonstrativo e com os extractos das contas “6101” e “79901” juntos à reclamação, que o reforço das provisões desta natureza (para créditos documentários abertos) efectuado pelo recorrido no exercício em questão, correspondente ao custo fiscal por si reconhecido, foi apenas de € 57.660,73 (PTE. 11.559.940$00).

-Quanto à anulação de proveitos resultantes de prestação de serviços à SFE:- a fiscalização considerou indevida a anulação de proveitos no montante de € 128.864,43 (PTE 25.835.000$00), resultantes de serviços à Sucursal Financeira Exterior da Zona Franca da Madeira, quando é certo que o recorrido apenas assim procedeu porque tais montantes já haviam sido incluídos no lucro tributável respeitante ao exercício de 1993 pelo que, ao pretender aplicar o imposto a rendimentos incluídos na matéria colectável desse exercício e que já haviam sido tributados, incorre a liquidação em violação inadmissível do artº 104º, nº 2, da CRP, e em violação por duplicação de colecta, devendo ser anulada.

Os autos vêm à conferência depois de colhidos os vistos legais.

2. - Na sentença recorrida, com base nos documentos juntos aos autos, deu-se como assente o seguinte circunstancialismo fáctico considerado com interesse para a decisão da causa:

1. - O impugnante, BANCO Português de Investimento, SA é tributado em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pelo 6a Serviços de Finanças do Porto;

2. - O impugnante apresentou em 1995 a declaração de rendimentos referente ao exercício de 1994, onde apurou um prejuízo fiscal de 1 223 755 124$00;

3. - Na sequência de uma acção inspectiva ao exercício de 1994, a Administração Tributária procedeu às seguintes correcções :

"Correcções ao exercício de 1994

Linha 6 do quadro 20-0 sujeito passivo constituiu uma provisão no montante de 23 875 contos para fazer face a dois créditos que se encontram com processos especiais de recuperação de empresas e protecção de credores, conforme anexo 3. No entanto, a alínea d) do n° l do artigo 33° do CIRC conjugado com o disposto no nº l do aviso n° 13/90, de 16 de Novembro, Banco de Portugal, não prevê a constituição de provisões, por parte de empresas sob supervisão do Banco de Portugal, para este tipo de créditos, pelo que procedeu à devida correcção a favor do Estado no valor de 23.875.000$00.

Linha 7 do quadro 20 -O sujeito passivo considerou na base, de incidência para efeitos de cálculo da provisão para riscos gerais de crédito, valores referentes a créditos concedidos que não se encontram entre os previstos no artigo 8° do aviso n° 13/90, de 16 de Novembro do Banco de Portugal, nomeadamente os contabilizados na conta PCSB 90,conforme anexo 4, pelo que se procedeu à correcção da provisão na parte que excede o limite obrigatório previsto no citado artigo.

Foi efectuada a correcção a favor do Estado no valor 13.17 3.462300.

Linha 21 do quadro 20 (isenção temporária) - O sujeito passivo acresceu ao lucro tributável da actividade isenta, o valor de 25.835 contos, referentes à anulação de custos relacionados com a obtenção de serviços por parte da Sucursal Financeira Exterior da Zona Franca da Madeira relativamente ao Banco Doméstico, conforme anexo 5. Os encargos relativos à aquisição de bens ou serviços que forem indispensáveis para a realização de proveitos são considerados custos do exercício nos termos da alínea a) do nº l do artigo 23° do CIRC, sendo os custos uma das componentes de onde deriva o resultado do exercício. Para o apuramento do lucro tributável, cada contabilidade deverá reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados, das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral de IRC possam claramente distinguir-se das restantes, conforme disposto na alínea b) do n° 3 do artigo 17° do CIRC. Assim, o acréscimo efectuado foi considerado indevido pela Administração Fiscal, nos termos dos citados artigos, tendo-se procedido à sua correcção no montante de 25.835.000$00.

Linha 22 do quadro 20 (isenção temporária) -Para efeitos fiscais no apuramento do resultado do BPI (global), o sujeito passivo efectuou dois movimentos de ajustamento ao resultado: a anulação de menos-valias e a anulação da reposição de provisões, ambas registadas na actividade do Banco Doméstico. Estes ajustamentos provocaram uma diminuição do resultado global, no montante de 228.329 contos. No entanto, na recolha da declaração, este ajustamento foi imputado à actividade isenta, o que provocou uma diminuição do seu resultado de 2.089.330 contos para 1.801.001 contos, conforme o anexo 6. Com o objectivo do resultado, para efeitos fiscais, reflectir de forma verdadeira e apropriada a actividade da SFE, foi efectuado a devida correcção de reposição, do valor de 228.329.088$00. De referir que esta correcção não tem quaisquer implicações a nível de imposto, destina-se tão só a repor a coerência declarativa.

Linha 36 do quadro 20 (regime de transição de benefícios fiscais) - O sujeito passivo deduziu ao lucro tributável da actividade não isenta, o valor de 25.835 contos, referente à anulação de proveitos provenientes da prestação de serviços por parte do Banco Doméstico à Sucursal Financeira Exterior da Zona Franca da Madeira, conforme anexo 5. A prestação de serviços é considerada um proveito nos termos da alínea a) do n° l do artigo 20° do CIRC, sendo os proveitos uma das componentes de onde deriva o resultado do exercício. Para o apuramento do lucro tributável, cada contabilidade deverá reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral de IRC possam claramente distinguir-se das restantes, conforme disposto na alínea b) do n° 3 do artigo 17° do CIRC. Assim, a dedução efectuada foi considerada indevida pela Administração Fiscal, nos termos dos citados artigos, tendo-se procedido à sua correcção a favor do Estado, do montante de 25.8335.000$00."

4. - Elaboraram-se os respectivos Modelos DC-22 para Imposto sobre o rendimento das Pessoas Colectivas, em 21 de Outubro de1998. que foram revistos em 17 de Maio de 1999, e de que há cópia a fls. 25 e seguintes;

5. - Na sequência de tais correcções viria o impugnante a ser notificado da liquidação nº 8 910 010 394, datada de 9 de Junho de 1999, a qual fixou o prejuízo fiscal do exercício em 1.160.871.662$00, documento de fls. 38;

6. - Não se conformando com esta liquidação, o impugnante apresentou em l de Outubro de 1999, junto da Repartição de Finanças do 6a Bairro Fiscal do Porto, reclamação graciosa contra a mesma, documento de fls. 40 e segs que foi decidida em 21 de Setembro de 2001;

7. - O impugnante foi notificado dessa decisão em 3 de Dezembro de 2001 e em 12 de Dezembro de 2001 apresentou impugnação judicial desse acto de liquidação;

8. - Em Junho de 1999 o impugnante havia sido notificado de que lhe haviam sido efectuadas correcções de natureza quantitativa à matéria colectável de IRC deste mesmo exercício no valor de 616.941.038$00 decorrentes da imputação de encargos gerais de administração à Sucursal Financeira Exterior da Zona Franca da Madeira, nos termos do artigo 57a do Código do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, documento de fls. 53 ;

9. - Elaboraram-se os respectivos Modelos DC-22 para Imposto sobre o rendimento das Pessoas Colectivas, em 22 de Abril de 1999, que foram revistos em 17 de Maio de 1999 e de que há cópia a fls. 56 e seguintes;

10. - Contra tais correcções o impugnante deduziu, em 22 de Julho de 1999, recurso hierárquico nos termos do artigo 112° do Código do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, documento de fls. 62 e segs.;

11. - Na pendência do referido recurso hierárquico, em 6 de Agosto de 1999 foi emitida a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas nº 8 910 013 193, documento de fls. 75, fixando os prejuízos fiscais do exercício em 543.930.624$00;

12. - O impugnante foi notificado em 6 de Abril de 2000 de que, por despacho de 30 de Dezembro de 1999, de Sua Excelência o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais o recurso hierárquico havia sido totalmente deferido, documento de fls. 77 e segs.;

13. - Tendo sido emitida, na sequência desta decisão, a liquidação nº 8 910 008 037, de 15 de Junho de 2000, fixando novamente o prejuízo fiscal do exercício em 1.160.871.662$00. documento de fls. 93;

14. - Por não se conformar com o valor do prejuízo ali fixado, o impugnante deduziu, em 31 de Outubro de 2000, dentro do prazo fixado no referido documento de cobrança, nova reclamação graciosa onde, demonstrando a ilegalidade desta liquidação, se requereu a respectiva anulação e a consequente fixação do prejuízo tributável nos montantes apurados na declaração de rendimentos, documento de fls. 95 e segs.;

15. - Em 10 de Setembro de 2001, o impugnante foi notificado de que, por despacho de 27 de Agosto de 2001, esta reclamação havia sido expressamente indeferida com fundamento na sua extemporaneidade, por se considerar que "as correcções que o contribuinte alega na sua petição para fundamentar a Reclamação não foram objecto da liquidação nº 8 910 008 037, de 15 de Junho de 2000, mas da liquidação n° 8 910 010 394, de 9 de Junho de 1999, notificada ao contribuinte em 02 de Julho de 1999, pelo que a reclamação graciosa deveria ter sido apresentada até ao dia 3 de Outubro de 1999, documento de fls. 109 e segs;

16. - A presente impugnação foi instaurada em 21 de Setembro de 2001;

Ao abrigo do artº 712º do CPC aditam-se ao probatório os seguintes factos relevantes para a decisão da causa:

17. - A correcção dita em 3. e operada pela AT sobre o cálculo da provisão para riscos gerais de crédito, consistiu no acolhimento do saldo acumulado da rubrica de provisões #904 em 31 de Dezembro de 1994 quando do mapa demonstrativo e dos extractos das contas “6101” e “799901” que se entram a fls. 15 a 20 do apenso de reclamação, o reforço das provisões para créditos documentários abertos efectuado pelo impugnante no exercício de 1994 foi de 11.559.940$00.

18. - O impugnante procedeu à apresentação de uma declaração de substituição referente ao exercício do ano de 1993, na qual acresceu um proveito de 48.747.458$00 imputável à actividade doméstica sujeita ao regime geral, como contrapartida da imputação de custos de funcionamento da SFE/Madeira, assim discriminados: 12.804.301$00, referentes ao período de Janeiro a Março de 1993, e 35.943.157$00, relativos ao período de Abril a Dezembro, tudo como resulta dos documentos juntos de fls. 21 a 32 do apenso de reclamação e que são os anexos 22-A original e de substituição.

19. - Parte desse proveito, no valor 25.835.000$00, correspondente ao da correcção ora impugnada, havia sido contabilizado no exercício de 1994, a título de correcção de proveitos de exercícios anteriores, como decorre do aviso de lançamento constante de fls. 34/35 do mesmo apenso de reclamação.

Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão da causa.

3. - Esquematizados os factos provados e delimitado objectivamente o recurso pelas conclusões da alegação da recorrente- artºs. 684º, nº 3 e 690º, nº 1, ambos do CPC e al. e) do artº 2º e artº 281º, estes do CPPT- verifica-se que a questão a decidir consiste em saber se há falta/insuficiência de fundamentação.

Antes, porém, cabe esclarecer a situação gerada com o despacho judicial de 20/04/2004, exarado a fls 192 vº.

Assim, quanto a esta última, é do seguinte teor o dito despacho :

“Refere a recorrida no artº 3º da petição que deduziu reclamação graciosa nº 8910010394, acrescentando-se a fls. 216 do apenso que da decisão proferida nessa reclamação foi deduzida impugnação judicial que deu origem ao Processo nº 173/2001-2ª Secção do 1º Juízo do T.T. de 1ª Instância do Porto.

Sendo assim, notifique a recorrente para, em oito dias, informar qual o estado ou resultado daquele processo”.

Como se vê do processado subsequente de fls. 193 a 206, a recorrente não prestou a sua colaboração, não respondendo pura e simplesmente à intimação do tribunal que acabou, por despacho do relator datado de 22/06/2004, constante de fls 194, por mandar que se oficiasse “...ao tribunal referido no despacho de fls. 192 vº pedindo informação sobre o estado do processo aí referido”.

Não foi dada resposta e, depois de várias insistências por ofícios de 08/10/2004 ( fls. 196) e de 04/02/2005 ( fls. 197), veio em 16/02/2005 o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto informar que “...o processo acima identificado se encontra a aguardar resposta do Serviço de Finanças do Porto 6 sobre informação solicitada por este Tribunal” (fls. 198).

Por despacho de 22/02/05, o anterior relator ordenou que se aguardasse “...por mais 30 dias” ( fls. 200).

Em 03/05/05 foi ordenado que se “Solicite nova informação” (fls. 200), o que se cumpriu através do ofício datado de 09/05/2005 que se encontra a fls. 201.

Em 21/06/2005 foram os autos conclusos ao actual relator que, por uma questão de coerência, mandou que se insistisse “... pela resposta (vd. despacho de fls. 200), o que foi feito pelo ofício de 04/07/2005 que compõe as fls. 203.

Porque não foi obtida resposta, ainda se mandou, por despacho de 21/010/2005 que se insistisse por ofício confidencial, por despacho de 25/10/2005 ( fls. 204), o qual, datado de 10/11/2005, consta de fls.205.

Finalmente, por ofício de fls. 206, entrado neste tribunal em 16/11/2005, foi informado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que o processo em causa “...se encontrava com vista para parecer ao Ministério Público, tendo sido emitido parecer a 11/11/2005, encontrando agora concluso para sentença.”

Por despacho judicial de 22/11/2005, exarado a fls. 207, ainda se mandou aguardar por 30 dias, vindo agora os autos conclusos para os efeitos determinados no despacho de fls. 192 vº, ou seja, para se voltar a pedir informação sobre o estado do processo pendente no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto.

Vai para dois anos que se aguarda o desenrolar do dito processo e o respectivo desenlace.

Todavia, pendendo os presentes autos no 1º Juízo deste Tribunal Central Administrativo Sul (Liquidatário dos processos do extinto Tribunal Central Administrativo Sul), há que atentar no carácter prioritário deste processo que decorre do nº 4 do artº 8º do Dec. Lei nº 325/2003, de 29 de Dezembro, segundo o qual “Os magistrados(...) que exerçam funções do Tribunal Central Administrativo à data da entrada em funcionamento dos novos Tribunais Centrais Administrativos Norte e Sul transitam automaticamente para o quadro do Tribunal Central Administrativo Sul, ficando prioritariamente afectos ao exercício de funções no juízo referido no número anterior(...); ora, este é como se diz no nº3 referido “..um juízo destinado, exclusivamente, à afectação dos processos pendentes no Tribunal Central Administrativo, a extinguir, por portaria do Ministro da Justiça, quando deixar de se justificar a sua existência”.

Sucede que pela Portaria nº 1418/2003, de 30 de Dezembro, como se alcança do respectivo preâmbulo, foram “...instalados os juízos liquidatários previstos no Decreto-Lei nº 325/2003, de 20 de Dezembro, aos quais competirá a liquidação dos processos pendentes no Tribunal Central Administrativo(...)”.

Posto isto, é nosso entendimento que, sendo este processo prioritário, pontificam razões de interesse público da sua rápida liquidação e só se justificará a tramitação que foi definida pelo despacho de fls. 192 vº, caso exista razões de carácter adjectivo ou substantivo que o determinem.

E inexistem essas razões, como resulta de uma análise aprofundada da natureza do despacho de fls. 192 vº e do que no discurso jurídico se dirá sobre a autonomia das situações que se discutem nestes autos e nos pendentes no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, para essa sede se remetendo desde já por razões de racionalidade e economia.

Enfrentando a questão (adjectiva) da natureza do despacho proferido a fls. 192 vº e que, implicitamente, determinava que se aguardasse pela decisão do processo de impugnação que corre termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, diremos que, tendo em conta o respectivo teor, no mesmo não se fundamenta a existência de qualquer nexo de prejudicialidade entre ambas as causas ou se demonstra a existência de motivo justificado para suspender esta instância ao abrigo do artº 279º do CPC.

Mesmo a admitir que a finalidade desse despacho era que estes autos ficassem a aguardar a decisão daqueloutros, o que decorreria da insistência, por cerca de dois anos, para que fosse prestada a pretendida informação sobre o resultado da impugnação que estava para decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pelas razões de carácter substantivo que, como já se anunciou, infra se analisarão, nenhuma relevância reveste para os autos tal decisão já que o despacho de fls. 192 vº não faz caso julgado formal.

É consabido que o caso julgado formal ou externo, é aquele que tem força obrigatória apenas dentro do processo, obstando a que o juiz possa, na mesma acção, alterar a decisão proferida, mas não impedindo que, noutra acção, a mesma questão processual concreta seja decidida em termos diferentes pelo mesmo tribunal, ou por outro entretanto chamado a apreciar a causa – A . Varela, Manual Proc. Civil, 2ª ed.-703);

Verifica-se na sentença ( ou despacho) de mera forma que uma vez transitada (o) obsta a que uma questão por ela (ele) resolvida seja novamente suscitada no mesmo processo, não impedindo, contudo, que, em nova acção sobre o mesmo objecto, se profira decisão que seja contrária – Anselmo de Castro, Dir. Processual Civ. Declaratório, ed. 1982, 2º-14.

Distingue-se do caso julgado material ou externo que é o que tem força obrigatória dentro do processo e fora dele, impedindo que o mesmo ou outro tribunal, ou qualquer outra autoridade, possa definir em termos diferentes o direito concreto aplicável à relação material litigada - A . Varela, Manual Proc. Civil, 2ª ed.-703;

Numa outra formulação, é a eficácia da decisão proferida relativamente a qualquer processo ulterior com o mesmo objecto .

No contexto concreto, há ainda que encarar a definição de despacho de mero expediente e considerar, preliminarmente, que em direito processual Despacho é a decisão que não respeita ao fundo da causa – Anselmo de Castro, Dir. Processual Civ. Declaratório, ed. 1982, 3º-93.

O despacho de mero expediente é o que o juiz tem de proferir para assegurar o andamento regular do processo –J. A . Reis, Comentário ao C.P. Civil, 2º 177).

Despachos de mero expediente – ou são despachos de carácter meramente interno, que dizem respeito às relações hierárquicas entre o juiz e a Secretaria ( p. ex. o despacho que ordena a conclusão do processo ao juiz); ou em qualquer caso são despachos que dizem respeito apenas à tramitação do processo, sem tocarem nos direitos ou deveres das partes(...). Estes despachos são, em princípio irrecorríveis, só o sendo em caso de desarmonia com a lei – Castro Mendes, Recursos, 1980-40).

Como decorre da lei (cfr. artºs. 156º nº 4 e 679º do CPC), os despachos de mero expediente são os que se destinam a prover ao andamento regular do processo, sem interferir no conflito de interesses entre as partes.

Por outro lado, também não fazem caso julgado os despachos «proferidos no uso de um poder discricionário», que são os que decidem «matérias confiadas ao prudente arbítrio do julgador (cfr. artºs. 156º nº 4 e 679º do CPC).

Para J. A Reis in Revista de Legislação e Jurisprudência, Ano 79º, pág. 107, “o poder discricionário quer dizer poder absolutamente livre, subtraído a quaisquer limitações objectivas e subjectivas.” Todavia, na senda do expendido por Jacinto Bastos, citado por A José de Sousa e Silva Paixão, CPPT Anotado, 1ª ed., pág. 707, « o uso do poder discricionário é sempre reconhecido em vista à satisfação de determinado fim; esse fim, que justifica a concessão daquele poder, limita a liberdade que é inerente à discricionariedade, de tal modo que a sua falta, no caso concreto, afecta a validade do respectivo acto”.

Assim, poderá dizer-se que o despacho de que se fala foi proferido no uso de um poder discricionário não visando outros fins que não aqueles que o legislador pretendeu que fossem perseguidos com a atribuição daquele poder ao juiz até porque, como salienta Castro Mendes, Recursos, 1972, págs. 37 e 38, “...a decisão proferida no uso legal de um poder discricionário não é recorrível com o fundamento de que tal decisão não representa a melhor forma de prosseguir o fim que a lei pretende seja atingido; mas já é recorrível com o fundamento de que o condicionalismo de que a lei faz decorrer o poder discricionário não estava presente, ou o fundamento de que o exercício que o juiz fez do seu poder é em si ilegal ( o juiz saiu fora da gama de possibilidades de opção que a lei concede) ou ainda- o que será raro em processo civil – com o fundamento de desvio de poder (uso do poder discricionário para fim diverso daquele para o qual a lei o prevê)».

O poder de suspensão da instância é atribuído pela lei e visa evitar não a colisão apenas teórica de decisões, mas a contradição prática dos julgados, ou seja, a existência de decisões concretamente incompatíveis.

É nosso entendimento que a “ratio” da suspensão da presente acção por forma a ficar a aguardar que a impugnação pendente no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto seja concluída não é possível nem necessária pois a decisão desta – como melhor adiante se verá- não é de modo algum “conformadora” com o que na presente acção seja decidido.

A suspensão nos casos em que há controvérsia judicial, seja quanto à forma, seja quanto à substância, quer mesmo quanto ao respectivo montante da dívida, seria apenas justificável pela necessidade que há em se aguardar pela decisão final da primeira demanda, o julgamento final da acção de impugnação, passando então a decidir-se este pleito de harmonia com a decisão que seja proferida na causa prejudicial.

É que a "ratio" do instituto da suspensão, como se disse, é manifestamente a de impedir a contradição de julgados.

Assim, a suspensão só se justificava se existisse nexo de prejudicialidade em relação à decisão do processo de impugnação em termos de se evitar, mediante aquele regime, a possibilidade de desencontros ou incoerências na liquidação quanto aos direitos e respectivos “quantum”.

A ser assim, afigura-se-nos que o prosseguimento da presente instância não representa o risco do proferimento de uma decisão contraditória com o que possa ser emitido pelo outro Tribunal de que possa advir, eventualmente, que a concreta situação tributária «sub-judice» viesse a ter um tratamento diferente do adoptado pela AT.

Sabe-se que as duas causas estão propostas e não ocorre motivo justificado e objectivo da suspensão pois, a penderem as duas causas, a decisão de uma não depende logicamente da decisão que vier a ser proferida na outra na medida em que, a eventual im/procedência não tem como consequência inevitável a sua não consideração para os efeitos pretendidos nestes autos, não sendo aquela, por conseguinte, causa prejudicial.

E isso não foi sequer sopesado nos despachos que visavam obter informação sobre o estado/conclusão do processo de impugnação, ou seja, que se justificava suspender a instância ao abrigo do artº 279º nº 1 do CPC, «ex-vi» da al. e) do artº 2º do CPPT até que haja decisão, com trânsito em julgado, em tal acção de impugnação.

Em suma:- o despacho de mero expediente destina-se, em regra, a ordenar os termos do processo, deixando inalterados os direitos das partes- Anselmo de Castro, Dir. Processual Civ. Declaratório, ed. 1982, 3º-155. Por outro lado, sendo manifesto que o despacho em causa visava, em última análise, determinar se ocorria motivo justificado ou causa prejudicial para determinar a suspensão desta instância, poder que é legal por referência ao regime de suspensão previsto no artº 279º do CPC, dúvidas não restam de que ao proferi-lo não saiu o tribunal ( como não sai agora) fora da gama de possibilidades de opção que a lei concede.

Do que vem dito, decorre que o despacho proferido a fls. 192 vº reveste a natureza de despacho de mero expediente e, por isso, não tem a força do caso julgado formal previsto no artº 672º do CPC pois, por um lado, tem natureza adjectiva a questão decidida e, por outro, a mesma respeita a questão de mero expediente, entendendo-se esta como aquela que se destina a prover ao andamento regular do processo, sem interferir no conflito de interesses entre as partes.

Assim, em vista do interesse público prevenido nos diplomas a que acima se fez alusão e porque não ocorre motivo justificado ou nexo de prejudicialidade entre as duas causas que aconselhem ou imponham a suspensão da instância como parece inculcar o despacho de fls. 192º vº, passaremos a conhecer do objecto do recurso.

Assim,

Protestou a recorrente que o acto impugnado se acha fundamentado como se impunha por força de um princípio geral de direito consagrado na Constituição e na lei.

Na sentença recorrida discreteou-se sobre o acto tributário impugnado no seguintes termos:

“Ao que pode perceber-se dos autos, o impugnante apresentou a sua declaração de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas para o exercício de 1994 onde apura um prejuízo fiscal de l 223 755 124$00. Sujeito a uma acção inspectiva, vê esse prejuízo alterado para l 160 871 662$00, nos termos referidos numa DC 22 elaborada em 1998 (ainda que só revista em 1999). Surge a 1° liquidação oficiosa, n° 8 910 010 394, datada de 9 de Junho de 1999, contra a qual o impugnante apresentou em l de Outubro de 1999, reclamação graciosa, pendendo agora uma impugnação judicial sobre esse acto de liquidação.

Seguramente que nessa impugnação judicial do acto de liquidação, o impugnante apresenta os argumentos de direito constantes da petição inicial porque eles são adequados aos fundamentos do referido acto de liquidação.

Como se se tratasse de um diverso contribuinte, a Administração Tributária decidiu corrigir novamente a declaração de rendimentos apresentada em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas para o exercício de 1994, desta vez esquecendo os fundamentos que levaram à elaboração do acto de liquidação n° 8 910 010 394, datada de 9 de Junho de 1999 e que enumera.”

Mais adiante, afirma-se na sentença que :

“Centrou a sua atenção numa diversa questão- custos comuns-e contabilizou a quantia 616 941 038$00 como sendo encargos gerais de administração e amortizações - custos comuns de estrutura, que tendo sido suportados pela actividade doméstica diziam respeito à sua Sucursal Financeira Exterior por terem indirectamente contribuído para a manutenção da actividade desta última.

Como pode verificar-se da DC 22 respectiva, passa a considerar-se como prejuízo fiscal declarado, não o declarado pelo impugnante na sua declaração de rendimento, mas o valor encontrado pela Administração Tributária na liquidação n° 8 910 010 394, datada de 9 de Junho de 1999 . Ora este acto de liquidação estava então pendente de reclamação e está agora a ser discutido em impugnação judicial.

Com rigor deveria a Administração Tributária ao elaborar a última correcção do prejuízo fiscal referir-se expressamente ao que já anteriormente havia corrigido para, se assim o entendia, manter as correcções anteriores de forma clara e inequívoca, às quais acrescentava mais a correcção relativa aos custos comuns.

Em meu entender fê-lo de uma forma indirecta e geradora de uma enorme confusão ao considerar como declarado pelo contribuinte aquilo que a Administração Tributária tinha corrigido inicialmente e apagando completamente que tudo se iniciara sobre uma declaração de rendimentos apresentada pelo contribuinte e só referida na primeira correcção.

Contra a última correcção o impugnante apresentou recurso hierárquico que obteve provimento, tendo sido determinado que se efectuasse nova liquidação. Antes desta estar efectuada, já a Administração Tributária havia elaborado uma outra a n° 8 910 013 193, documento de fls. 75, fixando os prejuízos fiscais do exercício em 543.930.624$00. Depois da decisão proferida no recurso hierárquico veio então a ser elaborada a liquidação oficiosa de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas para o exercício de 1994, aqui em impugnação, a liquidação n° 8 910 008 037, de 15 de Junho de 2000 .

A Administração Tributária insiste que a liquidação n° 8 910 008 037, de 15 de Junho de 2000 anula a liquidação n° 8 910 013 193, mas que o impugnante pretende impugnar a liquidação n° ° 8 910 010 394, datada de 9 de Junho de 1999, o que fará fora de tempo.

Naturalmente que, tendo sido efectuada uma liquidação em 15 de Junho de 2000, seja ela a sequência lógica da decisão proferida no recurso hierárquico ou não há-de a mesma ser susceptível de impugnação judicial, dentro do prazo legal. A tal não obsta a circunstância de haver sido liquidado um montante igual ao que consta de um outro acto de liquidação. Do mesmo modo, não pode a Administração Tributária considerar como fixado um valor relativo aos prejuízos quando a respectiva determinação oficiosa está ainda pendente de decisão judicial a proferir em processo de impugnação.

Relativamente ao mesmo exercício só pode ser devido um mesmo imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, o que implica, logicamente uma única fixação do montante em que se computam os lucros, os prejuízos, os custos e as demais variantes que concorrem para a determinação da matéria tributável em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas.

Coexistindo relativamente ao mesmo exercício, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas dois actos de liquidação que a Administração Tributária, qualquer coisa de menos claro se passa relativamente à determinação da matéria tributável em sede do mesmo imposto e, também, necessariamente em sede de determinação do respectivo prejuízo fiscal.

O acto de liquidação impugnado nestes autos foi o último acto de liquidação praticado relativamente ao referido exercício de 1994. Deveria ter revogado o acto de liquidação anterior, ainda que viesse a englobá-lo na totalidade, mas não é líquido que o tenha feito integralmente. A coexistência dos dois actos de liquidação é que se apresenta incoerente e, o que se referiu quanto ao último acto de liquidação englobar o anterior é uma mera suposição assente nos números e no preenchimento dos quadros dos dois mapas de apuramento de imposto que se encontram copiados nos autos. Não resulta de uma explicação clara, coerente e sobretudo devida, prestada por parte da Administração Tributária em fundamento da sua posição.”

Com base na antecedente fundamentação, o Mº Juiz acaba concluindo pela verificação do vício de ausência de fundamentação bastante contra o determinado no artº 77º da LGT porquanto, em síntese essencial, ignora-se qual seja o exacto fundamento do último acto de liquidação para além da circunstância de ele, em cumprimento do decidido no recurso hierárquico ter deixado de parte a correcção relativa à imputação dos custos comuns. Admite-se que ele possa ter acabado por ser só a repetição do acto de liquidação inicial - n° 8 910 010 394, de 9 de Junho de 1999 - mas para o fundamentar é necessário frontalmente admiti-lo ou fundadamente mostrar em que diferem um e outro.

Dissentimos em absoluto desta fundamentação.

Com efeito, como se levou ao probatório (pontos 3 e ss), na sequência de uma acção inspectiva ao exercido de 1994, a Administração Tributária procedeu às seguintes correcções: "Correcções ao exercício de 1994......», ponto 3 do probatório.

Na sequência de tais correcções viria o impugnante a ser notificado da liquidação n.° 8910010394, datada de 9 de Junho de 1999, a qual fixou o prejuízo fiscal do exercício em l 160 871 .662$00, doc. de fls. 38.

Não se conformando com esta liquidação, o impugnante apresentou em l de Outubro de 1999, junto da Repartição de Finanças do 6° Bairro Fiscal do Porto, reclamação graciosa contra a mesma, documento de fls. 40 e segs que foi decidida em 21 de Setembro de 2001;

O impugnante foi notificado dessa decisão em 3 de Dezembro de 2001 e em 12 de Dezembro de 2001 apresentou impugnação Judicial desse acto de liquidação»;

«Em Junho de 1999 o impugnante havia sido notificado de que lhe haviam sido efectuadas correcções de natureza quantitativa à matéria colectável de IRC deste mesmo exercício no valor 616.941.038$00 decorrentes da imputação de encargos gerais de administração à sucursal Financeira Exterior da Zona Franca da Madeira, nos termos do artigo 57° do Código de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, doc. de fls. 53;

Contra tais correcções o impugnante deduziu, em 22 de Julho de 1999, recurso hierárquico nos termos do art.° 112° do Código de Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, doe. de fls. 62 e segs;

O impugnante foi notificado em 6 de Abril de 2000 de que, por despacho de 30 de Dezembro de 1999, de sua Excelência o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais o recurso hierárquico havia sido totalmente deferido, doe. fls. 77 e seguintes;

Em 10 de Setembro de 2001, o impugnante foi notificado de que, por despacho de 27 de Agosto de 2001 esta reclamação...» -reclamação graciosa, apresentada em 31/10/2000, contra a liquidação n.° ...- «...havia sido expressamente indeferida com fundamento na sua extemporaneidade, por se considerar que "as correcções que o contribuinte alega na sua petição para fundamentar a Reclamação não foram objecto da liquidação n.° ..., de 15 de Junho de 2000, mas da liquidação n.° 8910010394, de 9 de Junho de 1999, notificada ao contribuinte em 2 de Julho de 1999, pelo que a reclamação deveria ter sido apresentada até ao dia 3 de Outubro de 1999, doe. de fls. 109 e seguintes.

Face a esta factualidade, como sustenta a recorrente FªPª no corpo alegatório, a Administração Fiscal, no cumprimento do ónus que sobre si recai, demonstrou pelos factos dados como provados, em sede de inspecção à impugnante, e, na sequência de todas as notificações efectuadas, a fundamentação expressa de toda a sua actuação na elaboração das sucessivas liquidações, importando realçar o facto de a douta sentença dar como provadas as sucessivas notificações ao impugnante, facto esse, que o impugnante corrobora com a junção à petição inicial de dezasseis documentos, onde se constata a existência de informação e Parecer da Inspecção Tributária, cujo valor probatório é reconhecido por lei, bem como, as sucessivas notificações em resposta aos requerimentos apresentados pelo impugnante.

Em face disso, não configura falta de fundamentação o facto de se ignorar, como considera o Mº Juiz «a quo» qual seja o exacto fundamento do último acto de liquidação para além da circunstância de ele, em cumprimento do decidido no recurso hierárquico ter deixado de parte a correcção relativa à imputação dos custos comuns. Admite-se que ele possa ter acabado por ser só a repetição do acto de liquidação inicial - n° 8 910 010 394, de 9 de Junho de 1999 - mas para o fundamentar é necessário frontalmente admiti-lo ou fundadamente mostrar em que diferem um e outro.

Conforme síntese útil feita no relatório da sentença pelo Mº Juiz, o fundamento da pretensão da impugnante exposto na p.i. era o da ilegalidade do acto de liquidação impugnado em virtude de, segundo a impugnante, as três correcções que fundamentam a redução do prejuízo fiscal apurado com referência ao exercício de 1994 (não aceitação como custo fiscalmente dedutível, de provisões para crédito vencido no montante de 23 875 000$00; não aceitação como custo fiscalmente dedutível, de um excesso de provisões para riscos gerais de crédito, no montante de 13 173 462$00; desconsideração da anulação de proveitos no montante de 25 835 000$00, efectuada no exercício pelo impugnante, relacionados com obtenção de serviços por parte da sua sucursal financeira exterior da Zona Franca da Madeira) carecem de fundamento legal.

Assim, o impugnante não aceita as correcções cujos fundamentos apreendeu como fica claro da leitura da sua petição inicial, não assacando ao acto qualquer ilegalidade relacionada com interpretação errónea do regime de revisão dos actos tributários, outrora p. no artº 94° do CPT e agora no artº 78º da LGT, não questionando a existência de elementos novos que não pudessem ser tidos em conta nas sucessivas liquidações, mas apenas em erros de facto ou de Direito ou omissões em qualquer liquidação, nem que a expressão « novos » teria que ser entendida em concreto face à liquidação anterior.

Ou seja, não questionou o impugnante sobre se poderia a administração fiscal realizar segunda liquidação adicional com base em factos que já conhecia aquando da primeira liquidação adicional.

Deve entender-se que nos termos do art° 78º da LGT, a revisão oficiosa a favor da administração local só pode ter lugar com base em novos elementos. Com efeito, o acto tributário está sujeito a revisão por iniciativa da AT nos prazos previstos no artº 45º da LGT a contar daquele a que o facto tributário respeita, para efeitos de liquidação adicional( cfr. os artºs. 77º e 79º do CIRC). O acto tributário também pode ser revogado, total ou parcialmente, pela AT, no interesse do contribuinte, no prazo de 4 anos a contra da liquidação do imposto- artºs 78º da LGT e 81 do CIRC), sendo ainda lícito ao contribuinte suscitar a revogação dentro do prazo para a reclamação do acto tributário ou a todo o tempo se o tributo não estiver pago com base em erro dos serviços- cfr. artº 78º da LGT).

Mas não foi esse o fundamento da impugnação, que não foi deduzida com fundamento de ser ilegal a liquidação adicional por ter como base a não consideração das verbas a que se refere a impugnante e se já eram conhecidas aquando da primeira liquidação adicional.

Não diz a impugnante que não era possível esta segunda liquidação adicional e se a primeira estava errada, contra a administração fiscal, sibi imputet. Não diz que não se pode é por causa imputável aos serviços estar continuamente com correcções adicionais, fazendo com que os contribuintes nunca tenham a certeza da sua situação fiscal.

Estamos aqui no domínio de uma correcção oficiosa de liquidação adicional, liquidação adicional essa pela qual a AF fixou o quantitativo devido por ter verificado que o contribuinte apurara, aquando da autoliquidação, uma prestação inferior à legal, quantitativo administrativamente fixado e a acrescer ao já definido pelo contribuinte, de modo a atingir uma absoluta conformidade com a lei, no que tange ao valor de imposto devido de acordo com as normas de incidência.

Seguindo a lição de Alfredo Xavier, in "Conceito e Natureza do Acto Tributário", Almedina/1972, págl28 e 129,"(..) Ao invés do que sucede com a anulação, o acto de liquidação adicional não revoga o acto tributário viciado: porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos ao acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto "adiciona-se" ao primeiro, concorrendo ambos para a definição da prestação legalmente devida. Por todas estas razões, o acto tributário adicional, embora mantenha sensíveis semelhanças com o acto tributário definitivo que corrija uma liquidação provisória insuficiente, dele se distingue com clareza, enquanto o acto que revê não tem natureza provisória, carecida de conversão ou consolidação retroactiva, mas definitiva, e é dotado de uma eficácia própria que o acto adicional se limita a respeitar(...).

Ou seja, o cômputo do IRC superior ao autoliquidado pela ora Recorrida/impugnante tem a natureza de acto tributário adicional mas, uma e outra, inserem-se na mesma relação jurídica de imposto, definindo a colecta por correcção da autoliquidada pelo sujeito passivo mas nunca, pela singela razão de que a lei não os prevê, com efeitos novatórios (tenha-se em conta que a declaração novatória tem que ser expressa, cfr. art° 859° CC).

Geralmente, a revisão do acto tributário tem como fundamento toda e qualquer “inexactidão objectiva”, e “tem de assentar em novos factos ou em novos meios de prova que venham a ser conhecidos e que permitam a demonstração da aludida inexactidão objectiva” (cfr. A . Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, p.582).

A ser assim, como a revisão foi da iniciativa da AF não podia ter por fundamento os factos já anteriormente conhecidos nem aqueles de que ela oficiosamente devia ter conhecimento; e, se for solicitada pelo contribuinte, não pode servir de fundamento aquilo que a AF não conheceu nem decidiu, por falta do dever de colaboração do mesmo contribuinte. É o que decorre do princípio expresso na lei fiscal, de que só se procederá a qualquer anulação quando o erro ou omissão tenha derivado de motivos imputáveis ao Serviço.

Neste contexto, são os limites dos poderes de investigação dos factos pela AF que traçam os limites da preclusão, e, portanto, do poder de revisão pelo que, aquilo de que não se conheceu e decidiu, podendo e devendo fazê-lo, está implícita e definitivamente decidido; só para além deste limite se pode falar em facto novo ou novo meio de prova para efeitos de revisão do acto tributário.

Da relacionação do dever de investigação no processo gracioso com os limites em que actua a abstracção gerada pelo acto tributário, extrai-se a conclusão de que esta é definida, não pela prova efectivamente produzida, mas pela prova devida e a invocabilidade da causa no sentido de a fazer prevalecer sobre a situação abstracta decorrente do acto tributário, depende da posição assumida pelas partes no processo gracioso que conduziu à formação do título, ou seja, depende do grau em que cada uma delas tenha cumprido o seu dever de descoberta da verdade material.

Em tal desiderato, a analogia dos princípios conduz a que, também neste processo, os limites objectivos da preclusão processual estejam relacionados com os poderes de cognição ou investigação do Fisco e com o dever de colaboração que sobre os particulares impende da descoberta da verdade material. E é nestes princípios, e não numa cláusula vaga e genérica de boa fé, que se deve buscar o fundamento dos limites objectivos da preclusão interna. E é com esta doutrina que está em consonância em termos de vinculação temporal, o disposto nos artºs. 93º e 94º do CPT, bem como nos artºs. 54º, 78º e 79º da LGT.

É certo que poderia pensar-se que o entendimento perfilhado e actuado pela AT, conduziria à violação do principio da segurança o qual impõe que, por causa imputável aos serviços, não se possa estar continuamente com correcções adicionais, fazendo com que os contribuintes nunca tenham a certeza da sua situação fiscal.

Também é certo que é ilícito proceder à revogação de uma primeira liquidação adicional, quer a mesma fosse válida (porque estamos em presença de um acto constitutivo de direitos e o novo acto teria um conteúdo mais desfavorável para o contri­buinte), ou inválida ( se, porventura, por extemporânea), pelo que, por um argumento de unidade do sistema e de prevenção da fraude, também será ilegal trilhar outro caminho análogo, por aplicação de outro instituto (promover uma segunda liquidação adicional), que permite alcançar o mesmo resultado da revogação.

Mas nada disso foi alegado como causa de pedir da impugnação, pelo que se nos impõe concluir, face ao que provado fixou nos autos e acima se destacou, que os actos administrativos que sejam inválidos, podem ser revogados pela entidade que os praticou ou pelos respectivos superiores hierárquicos, desde que não se trate de acto da competência exclusiva do subalterno, por um posterior acto administrativo, de sentido contrário ao primeiro, havendo assim, portanto, para além da revogação por inconveniência dos actos válidos, também, a revogação por ilegalidade ou invalidade, isto é, a revogação anulatória, a anulação administrativa do acto ilegal: os actos feridos de invalidade são anuláveis pela Administração, mediante acto administrativo - 141.º e 142.º do CPA. A revogação dos actos inválidos, é, porém, algo de juridicamente bem distinto, funcional e estruturalmente, da revogação por conveniência administrativa (ou por razão de interesse público), o que, nem sempre se reflecte nas soluções daquele Código.

No mesmo sentido dispõe a norma do art.º 79.º n.º1 da LGT ao enunciar:

O acto decisório pode revogar total ou parcialmente acto anterior ou reformá-lo, ratificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão.

Acresce que aqui também cabe falar da chamada revogação administrativa implícita.

Tal como Freitas do Amaral. Direito Administrativo, ed. de 1989, Vol. III, pág. 351,a define, a “revogação” é o acto administrativo que se destina a extinguir os efeitos de outro acto administrativo anterior.

Assim, ainda que implicitamente, a liquidação impugnada sempre assumiria a natureza de “revogatória” porque fez extinguir os efeitos jurídicos do acto tributário de liquidação anterior.

Pertencendo a revogação à categoria dos denominados actos secundários ou actos sobre actos, necessariamente que os seus efeitos jurídicos recaem sobre um acto anteriormente praticado, sendo inconcebível a sua prática desligada desse acto pré- existente.

Todavia, «in casu» estamos perante um caso de revogação que não é proibida pois a revogação, mesmo para a autoridade competente ( neste caso a AF), não padece de violação de lei por ilegalidade do seu conteúdo, por duas razões fundamentais:

1ª .- A AF poderia revogar o acto tributário uma vez que foi praticado no exercício de poderes vinculados e em estrita obediência a uma imposição legal ( v. g. normas de incidência dos tributos e do procedimento tributário tendentes a determinar o facto tributável e respectiva quantificação).

Porque aqui a AF actuou por determinação da lei e nos termos nela prescritos e de forma definitiva e estabilizadora da relações tributárias constituídas, só pode ( e deve) revogar ulteriormente o acto que praticou sem que tal acto revogatório inevitavelmente origine violação da lei inicialmente acatada, na medida em que o acto anterior não se conformava com as normas de incidência.

2ª .- O acto tributário em causa também podia ser objecto de revogação (pelo órgão competente) por se tratar de um acto do qual resultam, para a Administração, direitos irrenunciáveis por isso ser imposto pelo princípio da segurança nas relações jurídicas e pelo princípio do respeito pelos direitos adquiridos.

Nos termos do nº 2 do artº 30º da Lei Geral Tributária (LGT) O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária”.

Consagra este inciso legal (ver também o artºs 36º nºs 2 e 3 da LGT e o artº85º do CPPT) o princípio de que as obrigações fiscais são relativamente indisponíveis, estendendo-se a indisponibilidade do crédito tributário, por identidade de razões, a todos os outros vínculos creditícios da relação jurídica tributária.

Essa indisponibilidade e a exigência de lei como base de renúncia a créditos tributários, estão em consonância com o que em geral é defendido pela doutrina e pela jurisprudência do STA – (v. g. LGT Comentada e Anotada por Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 3ª Ed., pág. 160 com todas as referências doutrinais e jurisprudenciais).

À luz do princípio da legalidade tributária e em decorrência do disposto nos artºs 8º, nº 1 da LGT e 103º, nº 2 e 165º nº 1 i) da CRP, a renúncia total ou parcial dos créditos tributários referentes a impostos, porque contende com a incidência dos mesmos terá de ser prevista em lei da Assembleia da República ou DL aprovado ao abrigo de autorização legislativa.

Acresce que, por injunção do nº 2 do artº 36º da LGT, Os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes.

Assim, nem o objecto da obrigação, nem os juros, nem o prazo de pagamento, etc., podem ser alterados nem sequer por vontade das partes pois a isso se opõe a referido princípio de legalidade dos impostos e o princípio da legalidade da actividade administrativa; a vontade das partes, seja da Administração, seja dos contribuintes, não tem relevância jurídica, o que vale por dizer que, uma vez preenchidos os pressupostos de facto, nasce a obrigação estreitamente vinculada e, mesmo no âmbito de conceitos indeterminados, está-se perante o seu preenchimento em obediência à lei e não aos interesses das partes.

Tal como salientam A . José de Sousa e Silva Paixão, CPPT Anotado, 1ª ed., pág. 196, Não podem, com efeito, os órgãos da Administração Tributária – contrariamente ao que acontece com a generalidade dos credores privados – negociar sobre as dívidas de imposto, renunciar a elas ou perdoá-las, no todo ou em parte, nem tão pouco conceder moratórias para o seu pagamento ou sequer aceitar que este se faça antecipada ou parcialmente – a menos, claro, que o próprio legislador o consinta.

São ilegais todos os actos da administração fiscal, inclusive do Ministro das Finanças, a autorizar moratórias, suspensão da execução, mesmo em regime de pagamento em prestações, relativamente a impostos já liquidados, sem qualquer norma legal em que se apoie.”

Do que vem dito, resulta claramente que a AT podia, como implicitamente o fez, alterar o acto anterior

Ao fazê-lo, praticou um acto revogatório implícito, ou seja, um acto administrativo que, não declarando expressamente suprimir os efeitos de acto anterior, produz na realidade consequências jurídicas que, sendo incompatíveis com os efeitos produzidos pelo acto anterior de liquidação adicional, conduzem à eliminação destes.

Com o acto impugnado, foi estabelecida uma nova regulamentação material sobre situação já regulada por acto anterior, ou seja, resulta uma incompatibilidade implícita entre a nova regulamentação e os efeitos do acto anterior.

A revogação implícita é admitida pela doutrina (Vd. Sérvulo Correia, Direito Administrativo, pág. 473, José Robin de Andrade, A Revogação dos Actos Administrativos, 2ª ed. pág. 37e ss, 61 e 345), ainda que alguns autores defendam que uma coisa é a revogação, ainda que implícita, e outra a extinção directa dos efeitos constituídos por acto anterior. Nesse sentido parece pronunciar-se Marcello Caetano, Manual, I, pág. 531, ao expender:- «Não deve confundir-se o acto revogatório com um novo acto com conteúdo diferente e porventura contrário ao do acto anterior: este é um novo acto administrativo que substitui outro acto anterior dispondo para o futuro em termo opostos aos fixados neste. O acto anterior produziu os seus efeitos e deixa de vigorar porque o seu lugar foi tomado por outro de conteúdo diferente que implicitamente o revoga. Ora o acto de revogação tem por objectivo directo e explícito destruir ou fazer cessar os efeitos do acto revogado, sem em si próprio o substituir. Todavia, na medida em que no (novo) acto contrário haja uma revogação implícita, tem de se observar, quanto à legitimidade desta, as regras da teoria geral da revogação.

Sucede com frequência que o órgão administrativo altera o conteúdo de um acto administrativo anterior, modificando o seu objecto ou algum dos requisitos deste. Se a hipótese não se enquadrar em qualquer das figuras da reforma ou da conversão, tem de entender-se que a parte alterada do acto é nova, quer tenha havido aditamento à primitiva declaração, quer substituição de algum aspecto do objecto. Deste modo, as alterações ou modificações que não consistam em mera rectificação de erros de cálculo ou de escrita, não produzem efeito retroactivo: o acto primitivo, não revogado, produz os seus efeitos até ao momento da eficácia da alteração ou da modificação nele introduzidas. E estas só são válidas se não contrariarem as regras gerais do regime da revogação.

Já para Robin de Andrade, Ob. Cit, págs. 39-40, .para que exista a incompatibilidade implícita determinante da revogação (= contradição entre os efeitos jurídicos de determinado acto e os efeitos jurídicos de acto anterior) não é necessário que não tenha havido modificação do caso concreto ou dos seus elementos jurídicos e que o segundo resulte apenas de diversa apreciação dos elementos contemporâneos do primeiro acto: «Desde que os efeitos jurídicos do segundo e do primeiro acto se choquem impõe-se a figura da revogação, dado que os dois actos não podem vigorar simultaneamente no mundo jurídico».

Retira-se do exposto que, na ausência de normas jurídicas especiais que permitam a alteração de situações criadas por acto definitivo, qualquer extinção subsequente de toda ou parte dos respectivos efeitos de direito cai sempre sob a alçada dos preceitos legais que estabeleçam o regime geral da revogação do acto administrativo!

Por outro lado, a revogação implícita tem sido pacificamente reconhecida pela jurisprudência do STA, remontadamente já aos Acs. da 1ª Secção de 11/10/1979, Ads 217-1 e de 15/1/1981, Ads 232-427, considerando aquele Tribunal Supremo indispensável à qualificação de um acto como revogatório, não a declaração expressa de revogação, mas apenas a contradição, entre o conteúdo do acto em questão e os efeitos decorrentes de acto anterior.

À luz de toda esta principiologia não se pode dizer que o acto não está fundamentado ou o está insuficientemente, visto que a própria impugnante, na sua douta p.i., manifesta que através da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente ficou aquela a saber o porquê de tal decisão já que se esclarecem as razões de facto e de direito que determinaram aquela, como o revela nos seguinte articulado:

“Com efeito, como decorre do basilar princípio da impugnação unitária expressamente acolhido no artigo 54° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, só o acto tributário que fixa definitivamente a situação tributária do sujeito passivo, por forma imediatamente lesiva da sua esfera jurídica, constitui o objecto do recurso em que se consubstancia o procedimento de reclamação ou de impugnação. (artº 15º).

As correcções à matéria colectável subjacentes ao acto tributário, ainda que ilegais, não possuem qualquer relevo quando vistas isoladamente, excepto se a lei lhes conferir a natureza de acto destacável (artº 16º).

E, nesse sentido, é irrecusável que o acto que fixa definitivamente o prejuízo fiscal do exercício em determinado valor distinto daquele autoliquidado pelo sujeito passivo na sua declaração de rendimentos, constitui por si só um acto recorrível (artº 17º).

Isso mesmo é, não só mencionado no documento de cobrança que corporiza a liquidação, como surge, de resto, reconhecido no ponto 5. da proposta de decisão (artº 18º).

Isto porque, exactamente no sentido inverso ao que subjaz à decisão da reclamação, em caso de sucessão de actos administrativos (espécie em que se insere o acto tributário) sobre a mesma matéria, aquele que há-de prevalecer na ordem jurídica é o realizado e notificado em último lugar (artº 21º).

O acto posterior, a menos que proceda a mera reforma, substitui e anula o acto previamente realizado, e assim sucessivamente (artº 22º).

No caso vertente, o acto decorrente do 2° apuramento, que fixou o prejuízo fiscal em 543.930.624$ (cf. doc. n° 6), na sequência das correcções de natureza quantitativa anulou e substituiu necessariamente o acto anterior decorrente do 1° apuramento que havia fixado o mesmo prejuízo em 1.160.871.662$ (cf. doc. n° 2), (artº 23º), neles estando subsumidas não só as correcções de natureza quantitativa que levaram à sua emissão, mas também as correcções que haviam motivado aqueloutro: todas elas concorrem aritmeticamente para o valor do prejuízo fixado a final, podendo a ilegalidade de qualquer uma sustentar o "ataque" ao acto que as subsume (artº 24º).

E o mesmo se diga do acto que motivou a reclamação graciosa indevida: ao retirar as correcções de natureza quantitativa, na sequência da constatação da sua ilegalidade, mas fixando o valor do prejuízo fiscal em montante igual ao resultado da soma do valor apresentado na declaração modelo 22 com as correcções de ordem técnica, incorpora necessariamente esta últimas, podendo a ilegalidade das mesmas pode fundamentar, obviamente, o recurso que deste venha a ser interposto (artºs. 25º e 26º).

É falso, em suma, por uma simples razão, que a reclamação possa ter por fundamento as "incorrecções" cometidas na primeira liquidação: é que estoutra já não existe na ordem jurídica (artº 27º).

Pelo que se algum procedimento deve ser prejudicado em consequência desta sucessão de actos esse não pode deixar de consistir na reclamação deduzida contra a primeira liquidação, dada a sua inutilidade superveniente, como se requer a V. Exa. se digne, em nome da certeza e segurança jurídica, desde já determinar (artº 28º).

Sem mais delongas, conclui-se pois que, sendo a liquidação n° ..., o único acto tributário em vigor à data da sua notificação em 8 de Agosto de 2000, e sendo o mesmo definitivo e executório, é necessariamente tempestiva, a reclamação deduzida contra o mesmo em 31 de Novembro do mesmo ano, bem como, consequentemente, a presente impugnação (artºs. 29º e 30º).”

O imperativo da fundamentação do acto tributário, como acto administrativo, apresenta uma complexidade funcional que se não reduz apenas à vertente da garantia de protecção dos administrados, com vista ao efectivo direito ao recurso contencioso, antes exige também a satisfação de outros interesses, como o da racionalidade da própria decisão e o da transparência da actuação administrativa, de maneira a ficar claro porque não se decidiu num sentido e não noutro não se desprezando os critérios de vinculação elencados no regime legal em termos de não prejudicar a compreensão da sua motivação.

Assim, para que o acto cumprisse o dever de fundamentação formal, não bastava que contivesse qualquer declaração fundamentada, antes tal declaração devia consistir num discurso aparentemente capaz de fundar a decisão administrativa.

E para isso, a fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções.

É por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente ficou a recorrente a saber o porquê de tal decisão já que se esclarecem as razões de facto e de direito que determinaram aquela.

A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão do administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste.

Para o Mº Juiz não foram pela entidade decidente apontados os motivos que em base coerente e credível serviram de suporte do acto de que visam ser fundamento e que o seu destinatário não ficou em condições de entender porque razão a entidade decidente actuou daquela forma e não de outra.

Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.

Decorre do exposto que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo ( nesse sentido vide Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).

Neste contexto, o que se impõe, a nosso ver é a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando da decisão os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.

Como se disse, impende sobre a Administração a obrigação de fundamentar os seus actos que possam afectar os direitos e os interesses legalmente protegidos do contribuinte sob pena de tais actos serem susceptíveis de anulação.

É entendido na Doutrina e Jurisprudência Portuguesas que a fundamentação há-de ser «a indicação dos factos e das normas jurídicas que a justificam» (Prof. J. Alberto Reis,in vol. V-pag.24).

Ou ainda como diz Henri Capitant, no seu «Vocabulaire Juridique», a «exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam... uma decisão».

Ou, também, como diz Prof. Marcelo Caetano, no seu Manual, pág. 477, «a fundamentação consiste em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta,ou em exprimir os motivos pôr que se resolve de certa maneira, e não de outra».

Constituindo um direito essencial dos administrados a defesa dos seus direitos a qual se traduz, duma banda, na participação activa na fase que conduz à produção do acto administrativo (v. art° 48°, n°s. l e 2 e 268° n° l da CRP ) e, doutra, pela possibilidade de recorrer contenciosamente contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios ( art°s- 20° e 268° n° 4 da CRP ) é inquestionável que a obrigação de enunciar expressamente os fundamentos de facto e de direito que determinaram o autor do acto é de extrema relevância porquanto, face à fundamentação do acto é que se podem verificar a legalidade da actuação e conhecer as razões que determinaram o órgão administrativo.

É que a fundamentação do acto constitui um meio importante para a realização do princípio da verdade material ao obrigar a Administração a aprofundar as razões da sua conduta, a buscar a conformidade completa entre o direito e a realidade na consideração de que a realização do interesse público exige o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei.

As decisões administrativas, quando devidamente fundamentadas, constituirão para os contribuintes não um produto da mera intuição dos seus autores, mas o produto de um juízo lógico de ponderação, facilitando as relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária.

A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer.

Assim, quando é desconhecido o itinerário cognitivo e valorativo seguido pelo autor do acto deve concluir-se que houve preterição de formalidades legais.

Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e porque no n° 3 do art° 1° do Dec.-Lei n° 256-A/77, de 17 de Junho, depois no n° l do art° 21° do CPT e agora no artº 77º da LGT, se faz equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto o que vai contra quer o art° 1°, n° l do próprio diploma, quer o art° 268° da Constituição da República, em termos de se considerar preterida uma formalidade essencial, teremos de concluir que o acto recorrido se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade que deflui dos autos.

Na verdade, e como já se demonstrou, a fundamentação do acto recorrido está vazada em termos claros, suficientes e congruentes sobre o motivo determinante das correcções que se teriam de operar.

É que a fundamentação prossegue ainda o princípio da verdade material na medida em que como ensina Osvaldo Gomes in «Fundamentação do Acto Administrativo» pag 21 e segs.- obriga a administração a aprofundar as razões da sua conduta, a procurar a conformidade completa entre o direito e a vida.

Na verdade, a realização do interesse público postula o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei acarreta a irrenunciabilidade aos poderes que esta atribui aos órgãos administrativos.

A fundamentação realiza uma espécie de «aveu préconstitué» das razões do acto pela administração funcionando coma um processo de autolimitação.

Por outro lado, sujeita-se indirectamente a certas regras de trabalho na medida em que a toma mais prudente, mais atenta e mais respeitadora do direito e lhe impõe a racionalização dos métodos de trabalho administrativo servindo de meio de reacção contra o comodismo a rotina e o arbítrio.

Perante todo o exposto, afigura-se-nos que deve entender-se que em relação ao caso «sub iudicio» a administração esclareceu em concreto os motivos da sua decisão, a motivou clara e congruentemente e tudo indica que no acto impugnado se socorreu a entidade decidente de fórmula tendente a enfrentar os estrangulamentos organizacionais derivados da prática maciça de actos administrativos semelhantes.

Todavia, o acto tributário, como salienta José Carlos Vieira de Andrade no seu «O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos», págs. 153-155, tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos-pressupostos do acto.

Daí a necessidade de que o acto resulte de uma comunicação clara- i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua-, congruente- i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo e com aptidão pôr si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito- tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele.

Como ensina o Prof. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, 10ª ed., tomo I, pág. 478,« ...quando uma autoridade concorda com (...)uma informação, em que se propor determinada solução para o caso vertido, esse despacho de concordância apropria-se das razões (...) da informação, cujos fundamentos ficam, desde então, sendo os seus».

No seguimento desta doutrina, o STA firmou jurisprudência no sentido de que o despacho de mera concordância com o parecer ou informação que lhe serve de base apropria-se dos respectivos fundamentos como pode ver-se de inúmeros arestos de que se destacam os Acs. de 21/1/1971, Ads. 112º-511; de 13/7/1972, ob. cit. 132º-1702 e de 9/11/76, ob. cit. 184º-210.

Essa fundamentação per relationem está expressamente consagrada no vigorante artº 77º da LGT em cujo nº 1 se prevê que a fundamentação pode “...consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”.

E o certo é que, como salienta a recorrente no corpo alegatório, a própria sentença dá como provadas as sucessivas notificações ao impugnante, facto esse que, como já se demonstrou, o impugnante corrobora com a junção à p.i. de dezasseis documentos, onde se constata a existência de informação e Parecer da Inspecção tributária.

Analisando os elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, vê-se que a fundamentação neles contida é clara e congruente e permite à recorrente a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente, a que ela própria procedeu na p.i

Assim, a fundamentação formal existe e é manifestamente suficiente e clara, pelo que não ocorre a violação do disposto nos artigos 268°, n° 3, da Constituição da República, dos artºs. 124º, nº 1, a) e b) 125º e 133º, nº 1 e nº 2 , al. d), todos do Código do Procedimento Administrativo.

Teremos de concluir que os elementos indispensáveis à formação de um correcto juízo de valor estão expressamente referidos no acto, não se omitindo os fundamentos que, de acordo com as bases legais, permitiram aferir do acerto jurídico do acto final.

É que a tese da impugnante é que no acto impugnado tomaram-se como verdadeiros factos que na realidade não se verificaram. Ora, tal traduz em erro sobre os pressupostos.

Como salienta José Carlos Vieira de Andrade, obra citada, págs. 237, a inveracidade dos pressupostos como a falta de convincência dos apelidos legais aduzidos nessa declaração ou externação tem que ver com a legitimidade substancial do acto afectando a sua validade formal da declaração, a menos que os factos fossem aduzidos como meramente hipotéticos.

Daí que volva necessário e suficiente que o acto resulte de uma comunicação clara- i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua ), congruente- i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo- e com aptidão por si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito- tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele (cfr. Acórdão do TT2ª de 7/4/92, in CTF 368º-pág.s 201 e seguintes).

Por isso que nada tem a ver com a fundamentação a alegação de que no acto impugnado se tomaram como verdadeiros factos que na realidade não se verificaram pois, tal configura, antes, um em erro sobre os pressupostos, sendo certo que a inveracidade dos pressupostos como a falta de convincência dos apelidos legais aduzidos nessa declaração ou externação tem que ver com a legitimidade substancial do acto afectando a sua validade formal da declaração, a menos que os factos fossem aduzidos como meramente hipotéticos.

Resulta de tal doutrinação que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo ( nesse sentido vidé Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).

Descendo ao caso dos autos, vê-se que a AF procedeu à liquidação em causa em consequência da revisão do lucro tributável feita com base em informação dos serviços de fiscalização tributária, de que resultou a elaboração de informação e parecer da IT que foram juntos e do qual constam, bem explícitas, as razões que conduziram ao acto impugnado.

Deve assim decidir-se que o acto está fundamentado, procedendo as conclusões sob apreciação.

Em face dessa procedência passa-se a apreciar, em substituição, o mérito das questões que o tribunal recorrido deixou de conhecer pois nada obsta à sua apreciação e o processo reúne todos os elementos para decidir, havendo as partes tomado posição sobre as mesmas (cfr. art.715º, n.°s 2 e 3 do CPC).

Assim:

Estão em causa, em primeiro lugar, as correcções operadas pela AT -quanto às provisões para crédito vencido no exercício de 1994 que, com fundamento em que, como evidencia o probatório, na Linha 6 do quadro 20-0 sujeito passivo constituiu uma provisão no montante de 23 875 contos para fazer face a dois créditos que se encontram com processos especiais de recuperação de empresas e protecção de credores, conforme anexo 3.

Ora, a AT, invocando a alínea d) do n° l do artigo 33° do CIRC conjugado com o disposto no nº l do aviso n° 13/90, de 16 de Novembro, Banco de Portugal, sustenta que não se prevê a constituição de provisões, por parte de empresas sob supervisão do Banco de Portugal, para este tipo de créditos, pelo que procedeu à devida correcção a favor do Estado no valor de 23.875.000$00.

A impugnante dissente desse tratamento fiscal perfilhando a tese de que as provisões desta natureza foram por si constituídas não ao abrigo do artº 33º do CIRC, mas sim do disposto no artigo 34º do mesmo diploma, designadamente da sua alínea a), passando a questão por saber se é aplicável o regime geral de provisões previsto no CIRC, em particular da provisões para créditos de cobrança duvidosa.

Pronunciando-se sobre essa questão, a ERFP defende o bem fundado da correcção, na medida em que a dedução de provisões pelas empresas sujeitas à supervisão do Banco de Portugal estava prevista no artigo 33°, n° 1. alínea d) do CIRC como devendo efectuar-se nos termos de disciplina dessa entidade o que vale por dizer que, na altura, as provisões para créditos, quer no que respeita aos créditos vencidos quer para riscos gerais de crédito, deveriam ser realizadas de acordo com o regime previsto no Aviso n° 13/90 (DR, l série, de 4/12/90) emitido pelo Banco de Portugal, no uso da competência prevista na sua Lei Orgânica, e na alínea e) artigo 1° do DL n° 318/89, de 23/9 {regime da actividade financeira). O Aviso n°13/90, previa a obrigatoriedade de as instituições de crédito (art. 3° do DL n° 318/89) constituírem provisões com diferentes finalidades, entre elas constando as; "Para crédito vencido" e "Para riscos gerais de crédito" (alíneas a) e b do n°1°), podendo ainda o BP prever, por novas instruções, provisões para cobertura de risco-país e riscos de taxa de juro e de taxa de câmbio, associadas a operações praticadas pelas instituições de crédito (n° 2) .

De que lado estará a razão?

Nas mais inovadoras matérias da reforma fiscal em sede de IRC figura o regime fiscal das provisões com o qual se procurou uniformizar, para as provisões fiscalmente dedutíveis, a fiscalidade e a contabilidade.

De harmonia com as normas técnicas do POC, a constituição de provisões deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo.

Significa que a constituição de provisões de funda nos princípios contabilísticos da especialização e da prudência.

De acordo com o primeiro, os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam.

Por mor do princípio da prudência, é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza sem, contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso.

Assim, o desrespeito dos enunciados princípios concretizado na não constituição ou a constituição por montantes inferiores de provisões num determi­nado exercício, conduziria a fazer deslocar para exercícios futuros custos ou perdas pertencentes a este e, por sua vez, a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo difere a tributação dos resultados.

É para evitar essas “manipulações” que o artº 33º do CIRC faz uma enunciação taxativa das provisões que são fiscalmente dedutíveis e os respectivos limites, adoptando para efeitos de determi­nação do lucro tributável uma especialização dos exercícios, de acordo com as regras definidas pelo legislador fiscal, que poderão não coincidir com as que resultam dos critérios contabilísticos.

Face à definição de critérios objectivos de constituição ou reforço das provisões definidas nos artigos 33.° a 35.° e à periodização do lucro tributável definida no n.° l do artigo 18.°, a constituição das provisões é obrigatória para efeitos fiscais, pelo que, quando o sujeito passivo não constitua a provisão que, de acordo com os critérios definidos, deveria ter constituído, originará a não aceitação para efeitos fiscais, no exercício em que se vier a efectivar, do custo ou perda não objecto de provisão.

Assim, as provisões reconhecidas para efeitos fiscais são as taxativamente enumeradas noe artigo 33.° o qual limita as provisões que podem ser deduzidas para efeitos fiscais face à alínea h) do artigo 23.°:- apenas serão aceites as provisões referidas nas alíneas a) a c) para a generalidade das empresas e , ainda, as provisões constituídas nos termos da alínea d) pelas empresas submetidas à fisca­lização do Banco de Portugal (BP) e do Instituto de Seguros de Portugal (ISP) e, finalmente, as provisões constituídas por empresas que exerçam a indústria extractiva do petróleo, que se destinam à reconstituição de jazigos.

«In casu» releva o regime das provisões específicas das instituições bancárias consagrado no n.° l da alínea d) do artigo 33.° do CIRC e por força do qual podem ser deduzidas, para efeitos fiscais, as provisões constituídas de harmonia com a disci­plina imposta pelo BP às empresas submetidas à sua fiscalização.

Todavia, colhe o entendimento da impugnante de que as provisões, aceites fiscal­mente, constituídas pelas instituições bancárias de harmonia com a disciplina imposta pelo BP serão exclusivamente as provisões específi­cas dessas actividades o que quer dizer que quaisquer outras provisões, mesmo que impostas pela referida entidade, que sejam de carácter geral, isto é, comuns a outras activida­des, ficarão sujeitas ao regime fiscal das provisões aplicável à generalidade dos sujeitos passivos de IRC. Este é, de resto, o conteúdo da decisão administrativa constante do despacho de 06/12/89 de Sua Ex.ª o Secretário de Estado dos Assun­tos Fiscais.

Caberá, pois, analisar a disciplina imposta pelo BP para determinar quais serão exclusivamente as provisões específi­cas dessas actividades.

«Prima facie», a disciplina imposta pelo Banco de Portugal (BP) assenta nos seus poderes de supervisão, estabelecidos para garantir a estabilidade e a solidez do sistema financeiro, por forma a assegurar a eficiência do seu funcionamento, a segurança dos depósitos e dos depositantes e a protecção dos consumidores de serviços financeiros.

A supervisão abrange, com relevo para o caso dos autos, as instituições de crédito cuja actividade consiste em receber depósitos ou outros fundos reembolsáveis do público, mediante a concessão de crédito, com o objectivo de os aplicarem por conta própria.

De acordo com o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (Decreto – Lei nº 298/92, de 31/12), compete em especial ao Banco de Portugal autorizar a constituição de instituições de crédito e sociedades financeiras nos casos em que a decisão se pauta unicamente por critérios de natureza técnico-prudencial, acompanhar a actividade das instituições supervisionadas, vigiar a observância das normas que disciplinam essa actividade, emitir recomendações para que sejam sanadas as irregularidades detectadas, sancionar as infracções praticadas e tomar providências extraordinárias de saneamento.

Quer isto dizer que os instrumentos de supervisão têm por objectivo garantir a estabilidade das instituições e dos valores que lhes foram confiados, os quais são meros meios preventivos e por isso se pode falar em “supervisão prudencial”.

Daí que, na senda da posição afirmada pela impugnante, esses instrumentos não podem substituir-se à gestão competente e ao controlo interno eficaz das instituições de crédito e sociedades financeiras.

Ou seja:- a intervenção do Banco de Portugal no processo de autorização de novas instituições de crédito e sociedades financeiras constitui um instrumento indispensável da supervisão prudencial, pois só assim será possível evitar a entrada no mercado de instituições que, por razões de índole diversa (v.g., a inadequação da estrutura accionista ou a insuficiência dos recursos técnicos e humanos), pudessem vir a gerar instabilidade no sistema financeiro.

É por isso que os requisitos de autorização são agrupáveis em três grandes grupos, os quais procuram salvaguardar objectivos diferentes, embora relacionados entre si, de carácter prudencial:

· Idoneidade, experiência e capacidade profissionais quer dos accionistas quer dos membros dos órgãos de administração e de fiscalização da instituição, por contribuir para o aumento do grau de eficiência da globalidade do sistema, bem como para a manutenção da confiança dos credores e de outros consumidores de serviços financeiros;

· Viabilidade do plano de actividades, por estar ligada à obtenção de níveis de rendibilidade que assegurem, a longo prazo, a solvabilidade da instituição;

· Existência de meios técnicos e financeiros que permitam uma adequada gestão e controlo dos riscos subjacentes às actividades financeiras, que, por oferecerem uma base mínima de protecção dos interesses dos credores, contribuem para a prevenção dos efeitos de contágio e dos riscos sistémicos.

Tendo em conta esses objectivos de carácter prudencial, depois de concedida a autorização, o Banco de Portugal procede a um acompanhamento sistemático e contínuo das actividades das instituições de crédito e das sociedades financeiras, recorrendo, para o efeito, a um conjunto de regras prudenciais e de práticas de supervisão (como as inspecções directas).

Em relação às primeiras, destacam-se a fixação de montantes mínimos para o capital social, os requisitos mínimos de fundos próprios para cobertura do risco de crédito (rácio de solvabilidade) e dos riscos de mercado (resultantes da variação de preços dos instrumentos financeiros e da taxa de câmbio), os limites à concentração de riscos e as regras de provisionamento, competindo-lhe ainda verificar o cumprimento dos requisitos mínimos de informação aos clientes sobre as condições financeiras praticadas nas várias operações e serviços, bem como sobre os respectivos riscos.

Na eventualidade da ocorrência de perturbações graves nas condições normais de funcionamento de uma instituição e para evitar a propagação dessas situações ao resto do sistema (prevenção dos riscos de contágio), o Banco de Portugal pode impor medidas extraordinárias de saneamento que vão desde restrições ao exercício de determinadas actividades até medidas de intervenção directa na gestão, como a designação de administradores provisórios, dependendo a sua adopção concreta da dimensão e gravidade dos problemas existentes.

No limite, poderá o BP accionar o processo de liquidação de uma instituição, caso em que intervém automaticamente no processo o Fundo de Garantia de Depósitos, cuja finalidade consiste em assegurar o pagamento dos depósitos até determinados montantes previstos na lei. Nesse Fundo devem participar as instituições cuja actividade inclua a recepção de depósitos (com excepção das sucursais de bancos autorizados noutros Estados membros da União Europeia, os quais, em princípio, são abrangidas pelo sistema do país de origem, e das Caixas de Crédito Agrícola Mútuo e respectiva Caixa Central, incluídas no Sistema Integrado de Crédito Agrícola Mútuo, as quais são abrangidas pelo Fundo de Garantia Agrícola).

Todo este regime está consagrado no citado Decreto – Lei nº 298/92, de 31/12 em cujo preâmbulo se proclama:

“A preocupação de fazer assentar cada vez mais a actuação das instituições de crédito e outras empresas financeiras em princípios de ética profissional e regras que protejam de forma eficaz a posição do «consumidor» de serviços financeiros não se manifesta apenas pela consagração expressa dos apontados deveres gerais de conduta e das demais normas referidas, mas explica ainda o incentivo que se pretende dar à elaboração de códigos deontológicos de conduta pelas associações representativas das entidades interessadas (artigo 77.º, n.os 2 a 4).

(…)

As normas prudenciais constam principalmente do capítulo II do título VII.

Mantém-se a orientação do direito anterior no sentido de conferir ao Banco de Portugal amplos poderes de regulamentação técnica nesta matéria (artigo 99.º).

No entanto, o próprio diploma prevê e explicita diversas normas de natureza prudencial, das quais é possível destacar as relativas ao controlo da idoneidade dos detentores de participações qualificadas nas instituições de crédito (artigos 102.º e 103.º) e as que procuram assegurar a idoneidade, experiência, independência e disponibilidade dos membros do órgão de administração das mesmas instituições (artigos 30.º, 31.º e 33.º).

Na linha da orientação que tem vindo a ser seguida entre nós, a supervisão das instituições de crédito e das sociedades financeiras, em especial a sua supervisão prudencial, continua confiada ao Banco de Portugal. Ressalva-se, naturalmente, a competência fiscalizadora e supervisora da Comissão do Mercado de Valores Mobiliários na área das actividades de intermediação de valores mobiliários.”

É assim que o Artigo 92.º desse diploma, sob a epígrafe “Orientação e fiscalização do mercado” dispõe que compete ao Banco de Portugal a orientação e fiscalização dos mercados monetário e financeiro, tendo em atenção a política económica e social do Governo.

É para a consecução desses objectivos que são instituídos os poderes de supervisão das instituições de crédito, e em especial a sua supervisão prudencial, incluindo a da actividade que exerçam no estrangeiro, incumbe ao Banco de Portugal, de acordo com a sua Lei Orgânica e o presente diploma ( Artigo 93.º nº 1).

Assim, a intervenção do BP pauta-se, necessariamente, por normas prudenciais radicadas no princípio geral de que as instituições de crédito devem aplicar os fundos de que dispõem de modo a assegurar a todo o tempo níveis adequados de liquidez e solvabilidade (CAPÍTULO II, Artigo 94.º).

Para tanto, se estabelecem no Artigo 99.º relações e limites prudenciais segundo os quais, compete ao Banco de Portugal definir, por aviso, as relações a observar entre rubricas patrimoniais e estabelecer limites prudenciais à realização de operações que as instituições de crédito estejam autorizadas a praticar, em ambos os casos quer em termos individuais, quer em termos consolidados, e nomeadamente:

a) Relação entre os fundos próprios e o total dos activos e das contas extrapatrimoniais, ponderados ou não por coeficientes de risco;

b) Limites à tomada firme de emissões de valores mobiliários para subscrição indirecta ou à garantia da colocação das emissões dos mesmos valores;

c) Limites e formas de cobertura dos recursos alheios e de quaisquer outras responsabilidades perante terceiros;

d) Limites à concentração de riscos;

e) Limites mínimos para as provisões destinadas à cobertura de riscos de crédito ou de quaisquer outros riscos ou encargos;

f) Prazos e métodos da amortização das instalações e do equipamento, das despesas de instalação, de trespasse e outras de natureza similar.

Resulta do exposto que as regras prudenciais visam, por um lado, a manutenção da estabilidade (e da confiança na estabilidade) do sistema financeiro, ou seja, a solvabilidade e solidez financeira das instituições, e, por outro lado, a protecção dos utilizadores (depositantes, investidores) contra perdas resultantes de uma má gestão, de fraudes e falências dos fornecedores de serviços financeiros.

O Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras é o instrumento privilegiado e essencial da regulamentação prudencial portuguesa, nela se acolhendo as Directivas comunitárias respeitantes ao sistema financeiro por forma alcançar a harmonização quer dos critérios de autorização das instituições de crédito (v.g., controlo dos accionistas qualificados, ou seja, dos que detenham percentagem não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto da instituição), como dos requisitos mínimos de fundos próprios (v.g., rácio de solvabilidade), e, de um modo mais amplo, a adequação dos capitais, os limites à concentração de riscos ou as normas em matéria de supervisão em base consolidada.

Todavia, no tocante à constituição de provisões ou aos limites às imobilizações não existe harmonização, pois nesses casos o estabelecimento das regras ou limites prudenciais fica cometido às autoridades nacionais.

Assim sendo, parece que as imposições do BP se ligam mais às regras prudenciais que influenciam as condições de acesso ao mercado visando evitar que nele venham a actuar entidades de reputação duvidosa ou que não disponham de solidez financeira adequada às operações que se propõem executar; para o efeito, o BP poderá exerce o controlo da aquisição de participações qualificadas, a verificação da idoneidade dos membros dos órgãos de administração e de fiscalização, o princípio dos "quatro olhos" (segundo o qual a gestão corrente de uma instituição de crédito deve ser confiada, no mínimo, a dois membros do respectivo órgão de administração) ou a imposição de um montante para o capital social inicial (no caso dos bancos, 3.5 milhões de contos).

Já no campo das regras prudenciais que visam o controlo dos riscos subjacentes às actividades financeiras, o BP controlará o cumprimento das regras de adequação dos fundos próprios aos riscos (de crédito, de mercado e cambiais) incorridos pelas instituições de crédito e sociedades financeiras, bem como os limites à concentração de riscos sobre um só cliente ou um "grupo de clientes ligados entre si", os limites às participações financeiras e ao imobilizado e as regras sobre a constituição de provisões destinadas a fazer face a perdas efectivas ou à cobertura de riscos potenciais (por exemplo, risco-país).

São estas segundas regras e limites prudenciais que relevam para o caso dos autos, resultando da análise das mesmas que radicam no conceito de fundos próprios o quais abrangem, além dos capitais próprios deduzidos de certos activos sem valor de realização autónomo e de certas participações em instituições financeiras, outros agregados (como os empréstimos subordinados de longo prazo), os quais, pelas suas características, reúnem condições para constituir uma "almofada" capaz de absorver um determinado volume de perdas e dar tempo às instituições para reagir (por exemplo, através do reforço do capital social), permitindo o prosseguimento, ou mesmo reforço, das suas actividades.

É nesse sentido, impõe-se que os fundos próprios nunca podem ser inferiores ao capital social mínimo e pelo menos 10% dos lucros líquidos apurados em cada exercício devem ser afectos à constituição de uma reserva legal até ao montante do capital social.

Ora, o risco de crédito é o mais importante risco subjacente à actividade bancária e consiste na probabilidade da ocorrência de perdas devido ao incumprimento dos pagamentos, na data contratada, por parte dos devedores das instituições financeiras, os quais não se limitam aos empréstimos (titulados ou não titulados) tradicionais, mas podem igualmente ser a resultante de operações extrapatrimoniais como, por exemplo, execução de uma garantia bancária ou fluxos financeiros de um swap.

Para controlar o risco de crédito, as autoridades de supervisão dispõem de instrumentos de carácter preventivo e de instrumentos de carácter correctivo.

Integram o primeiro tipo o rácio de solvabilidade (o quociente entre os fundos próprios e os activos e elementos extrapatrimoniais ponderados pelo risco das contrapartes nas operações nunca deve ser inferior a 8%) ou a obrigatoriedade de constituição de provisões mínimas para riscos gerais de crédito (1% do crédito concedido), "créditos de cobrança duvidosa" ou menos-valias latentes de títulos.

E são instrumentos de carácter correctivo os níveis mínimos de provisionamento de créditos vencidos, que representam o reconhecimento, nas contas da instituição, de uma redução do valor a recuperar relativamente a um crédito cujo devedor entrou em incumprimento na data do respectivo vencimento.

Tenha-se em conta que o conjunto dos riscos perante um cliente (ou grupo de clientes ligados entre si) não pode exceder determinada percentagem dos fundos próprios da instituição, fixando-se também um limite para a totalidade dos grandes riscos (ou seja, aqueles que ascendem a 15% ou mais dos fundos próprios da instituição de crédito em causa).

E, no domínio dos riscos de crédito, existem limites às participações em outras sociedades (em base individual, 15% dos fundos próprios em relação a cada participação e 60% para o conjunto das participações qualificadas). Acresce que no âmbito do controlo do risco de crédito e da prevenção de conflitos de interesses, são impostos limites à concessão de crédito a accionistas detentores de participações qualificadas (10% dos fundos próprios para cada operação e 30% no conjunto) bem como a proibição de concessão de empréstimos (salvo com finalidades especificadas na lei) a membros dos órgãos de administração ou fiscalização da instituição.

Por outro lado, o controlo do risco-país (probabilidade da inexistência das divisas necessárias ao reembolso dos créditos, quando o cliente seja o próprio Estado, ou restrições à compra de divisas ou às transferências para o exterior, no caso de outros mutuários) é realizado essencialmente através da fixação de níveis mínimos de provisionamento, definidos pelo Banco de Portugal, sendo que a constituição destas provisões apenas é obrigatória se o montante apurado for superior às provisões existentes (em relação ao mesmo devedor) e destinadas a outras finalidades.

Todavia, além dos objectivos atrás enunciados, e que são os que fundamentalmente justificam o estabelecimento de regras prudenciais mínimas, realce-se que estas têm em vista criar uma base uniforme de enquadramento para a actuação das instituições no mercado pelo que constituem instrumentos simplificados e de carácter preventivo, o que quer dizer que essas regras constituem um mero complemento de uma gestão sã e prudente, nunca podendo substituir sistemas eficazes de avaliação, gestão e controlo interno dos riscos, pois estes sistemas devem ser desenvolvidos pelas próprias instituições de crédito e sociedades financeiras, tendo em conta as suas responsabilidades perante os accionistas, depositantes e restantes credores.

Nessa perspectiva, a supervisão baseia-se na avaliação sistemática dos riscos financeiros assumidos pelas instituições e grupos, na verificação do cumprimento das regras prudenciais em vigor, através da análise da informação reportada numa base regular e de inspecções in loco, bem como na verificação da qualidade da respectiva gestão, de forma a habilitar o Banco de Portugal a responder a problemas emergentes antes que eles se tornem críticos ou de difícil gestão.

É com esse enquadramento geral que deve ser interpretada e aplicada a norma constante do ponto 1º, als. a) e b) do Aviso nº 13/90 do Banco de Portugal que estabelece a obrigatoriedade de as instituições de crédito constituírem provisões com diferentes finalidades, em que avultam em vista do caso concreto, as previstas em tais alíneas, a saber: “Para crédito vencido” e “Para riscos gerais de crédito”.

Ora, para a Fazenda Pública a dedução de provisões pelas empresas sujeitas à supervisão do Banco de Portugal seria apenas a prevista no artigo 33°, n° 1. alínea d) do CIRC pelo as provisões para créditos, quer no que respeita aos créditos vencidos quer para riscos gerais de crédito, deveriam ser realizadas de acordo com o regime previsto no Aviso n° 13/90 (DR, l série, de 4/12/90) emitido pelo Banco de Portugal, no uso da competência prevista na sua Lei Orgânica, e na alínea e) artigo 1° do DL n° 318/89, de 23/9 (regime da actividade financeira).

Já o Banco impugnante sustenta que as provisões em causa foram por si constituídas não ao abrigo do artº 33º do CIRC, mas sim do disposto no artigo 34º do mesmo diploma, designadamente da sua alínea a), o que vai na linha do que atrás se disse de que as regras ínsitas no RGIC e no Aviso nº 13/90 constituem um mero complemento de uma gestão sã e prudente, nunca podendo substituir sistemas eficazes de avaliação, gestão e controlo interno dos riscos, pois estes sistemas devem ser desenvolvidos pelas próprias instituições de crédito e sociedades financeiras, tendo em conta as suas responsabilidades perante os accionistas, depositantes e restantes credores.

Assim, e como se disse supra, colhe o entendimento da impugnante de que as provisões, aceites fiscal­mente, constituídas pelas instituições bancárias de harmonia com a disciplina imposta pelo BP serão exclusivamente as provisões específi­cas dessas actividades e que se deve presumir terem sido constituídas pelo Banco respeitando essa disciplina, o que quer dizer que quaisquer outras provisões, mesmo que impostas pela referida entidade, que sejam de carácter geral, isto é, comuns a outras activida­des, ficarão sujeitas ao regime fiscal das provisões aplicável à generalidade dos sujeitos passivos de IRC. Este é, de resto, o conteúdo da decisão administrativa constante do despacho de 06/12/89 de Sua Ex.ª o Secretário de Estado dos Assun­tos Fiscais.

De resto e como defende o impugnante, esse entendimento parece ter sido o sufragado pelo próprio BP e consubstanciado na circular nº 220 de 15 de Março de 1991 ao proclamar que “as instituições sujeitas à supervisão do Banco, relativamente às quais não tenha sido definida disciplina própria nesta matéria (refere-se a provisões) devem, em relação às áreas não cobertas por instruções do Banco, seguir o regime de constituição de provisões estabelecido no Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) para a generalidade das sociedades”.

Conclui-se, pois, pela aplicabilidade do regime geral de provisões previsto no CIRC, em particular da provisões para créditos de cobrança duvidosa, as quais podem ser deduzidas para efeitos fiscais pois têm por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade ( cfr. artº 33º nº 1 al. a).).

Está em causa uma provisão no montante de 23 875 contos que o sujeito passivo constituiu para fazer face a dois créditos que se encontram com processos especiais de recuperação de empresas e protecção de credores ( cfr. ponto 3 do probatório).

E o certo é que, consoante o disposto no artº 34º nº 1 a), são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verifica no caso de o devedor ter pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência.

A provisão para créditos de cobrança duvidosa destina-se a compensar os créditos da actividade normal que no fim do exercício possam ser considera­dos de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.

Os créditos a considerar para efeito de cálculo desta provisão são, apenas, os respeitantes à actividade normal das empresas. Embora não se encontre defi­nido na lei o que se entende por créditos resultantes da actividade normal, deve entender-se que estes compreendem os saldos devedores de clientes e fornecedores cons­tantes do balanço reportado a 31 de Dezembro de cada ano.

Outro requisito imposto pela alínea a) do n.° l do artigo 33.°, para a aceitação da constituição da provisão para créditos de cobrança duvidosa é que os créditos, no fim do exercício, sejam considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade, impondo-se assim que as empresas identifiquem através de contas adequadas os créditos cuja cobrança se afigura duvidosa.

Já o artº 34º nº 1 do CIRC estabelece vários critérios objectivos no sentido de estabelecer as condições em que se considera, para efeitos fiscais, créditos de cobrança duvidosa e, no que ao caso releva, são créditos desta natureza aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que, como já se disse, ocorreu no caso concreto em que estão em causa créditos cujo devedor tinha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores.

Outro requisito legal e que foi observado pelo impugnante é o de a Administração Fiscal só poder aceitar provisões para créditos de cobrança duvidosa desde que a contabilidade evidencie esses créditos como duvidosos. Assim, dever-se-ão registar na contabili­dade, em contas apropriadas, os créditos duvidosos contabilizando, em subcontas, os créditos desta natureza em função das alíneas a) a c) do n.° l do artigo em anotação e dentro dos previstos na alínea c) em função do tempo decorrido desde o vencimento, conforme o n.° 2 do mesmo artigo ou, em alternativa, em registos extra-contabilísticos que forneçam a mesma informação, embora sempre com a evidenciação na contabilidade dos créditos de cobrança duvidosa.

Este normativo está em consonância com as considerações técnicas do POC segundo as quais a constituição de provisões é excepcional pois deve respeitar unicamente às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma mera estimativa de um passivo certo.

É que a constituição de provisões encontra razão de ser, antes de mais, no princípio contabilístico da especialização de acordo com o qual e na base de uma regra de imputação assente num critério da competência económica dos exercícios, os proveitos e custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam.

Mas a constituição de provisões é também informada pelo princípio geral contabilístico da prudência que estabelece que é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza impedindo-se, ao mesmo tempo, a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso.

Da aplicação de tais princípios resulta que a não constituição ou a constituição por montantes inferiores de provisões num determinado exercício, fará transferir para exercícios futuros custos ou perdas a este pertencentes; e a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo, diferirá a tributação dos resultados.

Dúvidas não subsistem de que perante os critérios objectivos de constituição ou reforço das provisões estabelecidas nos artºs. 33º a 35º do CIRC e a periodização do lucro tributável nos termos do nº 1 do artº 18º do mesmo Código, é obrigatória a constituição das provisões para efeitos fiscais já que a não constituição, pelo sujeito passivo, da provisão que deveria ter constituído segundo os apontados critérios, dará origem à não aceitação para efeitos fiscais no exercício em que se vier a efectivar, do custo ou perda não provisionados.

Como se disse já, a finalidade da provisão em causa é a de compensar os créditos da actividade normal que no fim de cada exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.

Nos termos do corpo do nº 1 do artº 34º, para «efeitos da constituição da provisão prevista na al. a) do nº 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado (...)».

A lei não define o que são «créditos resultantes da actividade normal das empresas», mas a AF vinha entendendo no domínio da Contribuição Industrial que eles abrangiam os saldos devedores de clientes e fornecedores mencionados no balanço reportado a 31 de Dezembro de cada ano, entendimento que a nosso ver é de manter porque se nos afigura o mais acertado em razão da sua objectividade e por ser o que melhor respeita o princípio da especialização.

Nos termos do artigo 37° do CIRC " Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercido na medida em que tal resulte de processo de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente. "

Por seu turno, estabelece o artigo 33.° n.º l al. a) do CIRC que : "Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

a) - As que tiverem pôr fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;

Por sua vez, o n.° 2 do mesmo artigo dispõe que: “As provisões a que se referem as alíneas a) a c) do número anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo considerar-se-ão proveitos do respectivo exercício."

Os critérios objectivos de constituição e/ou reforço da provisão para créditos de cobrança duvidosa p. na al. a) do nº 1 do artº 33º do CIRC, que integra o tipo de provisões para depreciações, encontram-se definidos no artº 34º do Código segundo o qual o risco de incobrabilidade se considera devidamente justificado nas seguintes circunstâncias:-

a) - Créditos cujo devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresas e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência, podendo a provisão ser constituída em 100% dos respectivos montantes;

b) - Créditos que hajam sido reclamados judicialmente, podendo a provisão ser constituída em 100% dos respectivos montantes;

c) - Créditos que estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.

Entretanto, o nº 2 do mesmo preceito legal estabelece as percentagens do montante acumulado da provisão para os créditos em mora em função do tempo decorrido desde o vencimento, sendo a percentagem de 25% se já decorreram de 6 meses até 12 meses; de 50%, se decorreram mais de 12 meses até 18 meses; de 75%, se decorreram mais de 18 meses até 24 meses e de 100%, se decorreram mais de 24 meses.

No contexto que nos ocupa há que acatar o imperativo constitucional de que a tributação das empresas deverá incidir sobre o seu rendimento real (cfr. art. 107º, nº 2, da CRP (na redacção da Lei Constitucional nº 1/89, de 8/7, aplicável à data. Hoje, após a entrada em vigor da Lei Constitucional nº 1/97, corresponde-lhe o art. 104º, nº 2 da CRP), implica um acréscimo dos deveres de cooperação do sujeito passivo para com a AT.

E a tributação tem de ser efectuada pelo rendimento real e efectivo; este, em 1ª linha, será apurado segundo a declaração do contribuinte; contudo, como forma de controlar e de evitar a fraude e evasão fiscal, são cometidos à Administração Fiscal, através dos serviços da DGCI, um poder/dever de fiscalização( cfr. arts. 124° e 125° do C.I.R.S. e 75° do CPT).

Pelo que ficou dito, tem de entender-se que a AT ao apurar determinados factos, deve verificar se os mesmos se acomodam à lei tributária, não operando com correcções que não estejam previstas na lei fiscal e proibidas pelo princípio da legalidade e, por tudo o foi dito, estamos perante um critério seguido pela AF que se revela manifestamente desacertado e inaceitável e que não se contém no campo da legalidade.

É que, o nascimento de uma obrigação dá-se sempre que se verifica uma situação de facto a que a lei liga um dever de prestar. Por exemplo, o princípio que se encontra expresso no n.° 7 do art. 7° do CIRC, «O facto gerador do imposto considera-se verificado no último dia do período da tributação», devendo o IRC ser pago em função do lucro obtido durante um determinado período, em princípio um ano, estando o facto realizado de pois do decurso desse período de tempo.

O que quer dizer que o facto gerador, embora possa ser decomposto em outros factos igualmente relevantes, é assim considerado como uma realidade unitária na perspectiva da sua aptidão para fazer nascer a dívida fiscal, visando claramente a capacidade contributiva do contribuinte.

Na verdade, nos termos do artigo 76°., n°.2 do Código de Processo Tributário, o apuramento da matéria tributável era feito com base na declarações dos contribuintes, desde que as mesmas estejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à Administração Fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária. E claro que quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostra organizada segundo a lei comercial ou fiscal, se presume a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (vide o artigo 78°. do mesmo Código — hoje o artigo 75°. da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-lei n°.398/98, de 17 de Dezembro).

Em nosso entender a interpretação expressa no acto tributário impugnado para justificar a ajuizada correcção, privilegia a justiça formal, sobre a justiça material, afastando-se do princípio da tributação do lucro real.

A justiça material não é, por força do princípio da legalidade fiscal, a justiça no exclusivo interesse de qualquer das partes mas a justiça distributiva, que é a visada pelo direito fiscal.

Com efeito, a justiça tributária alcança-se pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva (art°103-l da CR, versão actual, anterior art°106-l).

É claro, que o conceito de justiça, tal como o conceito de capacidade contributiva, por serem a transposição jurídica de axiomas éticos, não têm uma definição exacta e precisa, antes surgindo, como princípios orientadores do ordenamento jurídico tributário.

No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional ( cfr. n°2 do art°104º da CR, anterior n°2 do art°107º).

A não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também viola o princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercido, e é em relação a esse período de tempo, que o lucro real, para efeitos de tributação, deve ser aferido, como vimos. Assim como também não podemos falar de lucro real de um determinado exercício, se nele se considerarem custos ou proveitos de outros anteriores. E isto é assim, independentemente de quem ficar prejudicado - o contribuinte ou o Fisco -com o cumprimento da lei.

Ora, sendo a matéria colectável, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela AF, o desrespeito, nessa declaração, das regras apontadas pelo Fisco, impõe ao contribuinte na impugnação deduzida, da alegação e prova dos factos em que fundava a sua divergência, nos termos do art°342-l do CC, ou seja, de que a prática integral dos actos a que legalmente estava adstrita, desde o apuramento dos factos e respectiva qualificação e valoração segundo os tipos legais de incidência em ordem ao apuramento da matéria tributável, até ao cálculo e entrega do imposto nos cofres do Estado, estavam correctos, como estavam na situação em apreço.

Termos em que procedem o fundamento em análise, devendo a liquidação ser anulada nessa parte.

Há, seguidamente, que apreciar a ilegalidade da correcção operada pelo Fisco quanto à provisão para riscos gerais de crédito com fundamento em ter o Banco impugnante utilizado como base de apuramento de tal provisão o saldo da conta 904 do PCSB relativo a créditos documentários abertos no decurso do ano de 1994, os quais não se encontram abrangidos pela previsão do artigo 8º do Aviso do Banco de Portugal nº 13/90.

Os serviços de fiscalização consideraram excessiva essa provisão relativa a créditos documentários abertos no decurso de 1994 no entendimento de que não se encontram abrangidos pela previsão do artigo 8º do Aviso do Banco de Portugal nº 13/90.

O banco impugnante contesta essa afirmação pois decorre do nº 8 do citado Aviso que a base de cálculo das provisões para riscos gerais de crédito nele previstas abrange a totalidade do crédito concedido pela instituição, sendo meramente exemplificativa a enunciação do “tipo” de crédito ali incluído de seguida efectuada (o representado por aceites, garantias e avales), e com base na qual aparentemente se desconsideram as provisões constituídas pelo recorrido.

Aduz ainda o recorrente que é irrecusável que o conceito de garantia abrange todo um conjunto de obrigações de assinatura que embora não impliquem o desembolso de fundos constituem a instituição de crédito na obrigação de conceder crédito em caso de incumprimento, designadamente, os créditos documentários, as cartas de crédito stand by e as fianças, tal como todas as outras formas que sói acomodarem-se sob a denominação de crédito por assinatura, isto é, no plano literal a inclusão na base de cálculo de todas as formas de crédito por assinatura tem pleno cabimento.

Por fim, sustenta ainda que, mesmo a admitir a legalidade das correcções, sempre as mesmas seriam quantitativamente excessivas pois se limitam a acolher o saldo acumulado da rubrica provisões (#904) em 31/12/1994, quando se comprova através do mapa demonstrativo e com os extractos das contas “6101” e “79901” juntos à reclamação, que o reforço das provisões desta natureza (para créditos documentários abertos) efectuado pelo recorrido no exercício em questão, correspondente ao custo fiscal por si reconhecido, foi apenas de € 57.660,73 (PTE. 11.559.940$00).

Já a ERFP sustenta que as provisões para riscos gerais de crédito, deveriam ser realizadas de acordo com o regime previsto no Aviso n° 13/90 emitido pelo Banco de Portugal o qual previa a obrigatoriedade de as instituições de crédito constituírem provisões com diferentes finalidades, entre elas a "Para riscos gerais de crédito" (alíneas a) e b do n°1°).

Apreciando:

A questão centra-se no entendimento expresso da AT de que os créditos documentários abertos no decurso do ano de 1994 não se encontram abrangidos pela previsão do artigo 8º do Aviso do Banco de Portugal nº 13/90 o qual determina que “Para efeitos da constituição de provisões para riscos gerais de crédito será considerado o total do crédito concedido pela instituição, incluindo o representado por aceites, garantias e avales prestados, mas excluindo o crédito vencido. As provisões para riscos gerais de crédito deverão corresponder à percentagem mínima de 2% a partir de Dezembro de 1990, inclusive”.

É manifesto, que a AT faz uma interpretação meramente literal do preceito limitando o “tipo” de crédito ao representado por aceites, garantias e avales, com base no que exclui os créditos documentários.

Accionando o elemento lógico e sistemático da hermenêutica jurídica o que passa pela análise do conceito e natureza do questionado crédito documentário.

A modalidade de “crédito documentário”, ou “crédito confirmado”, consiste na operação pela qual uma dada entidade bancária, a solicitação de um cliente seu, abre um crédito a favor de um terceiro, crédito que esse terceiro, poderá mobilizar mediante a entrega ao banqueiro de determinados documentos.

Tal abertura de crédito pode ser revogável ou irrevogável conforme o ordenante se tenha ou não, reservado o direito de revogar a ordem de pagamento uma vez efectuada, funcionando, assim, o irrevogável como uma verdadeira garantia (cfr. Acórdão do STJ de 27-05-199, Recurso nº 99B370).

Como negócio jurídico não especialmente previsto e regulado na lei, a abertura de credito documentário, enquanto consideradas apenas as relações entre o ordenante e o emitente, resolve-se fundamentalmente num mandato mercantil sem representação, já que o Banco pratica em seu próprio nome, mas a pedido por conta e consoante as instruções do cliente ordenante, determinados actos jurídicos.

Há que atentar aqui nos termos das regras uniformizadas pela Câmara de Comércio Internacional (CCI) no diploma denominado «Regras e Usos Uniformes Relativos aos Créditos Documentários» (RUU), cujo texto consta da Publicação CCI n.º 500, de Maio de 1993, Revisão de 1993 em vigor a 1 de Janeiro de 1994, tradução do original inglês pela Delegação Nacional Portuguesa da CCI, sem data, compreendendo, em versão bilingue, Preâmbulo, Prefácio e o articulado propriamente dito das RUU.

O crédito documentário é irrevogável e confirmado quando todas as partes interessadas assim o acordaram, sendo que, podendo os créditos, nos termos do artigo 6.º das RUU, ser revogáveis ou irrevogáveis [alínea a)], deve o crédito indicar claramente se é de uma ou da outra espécie [alínea b)], por modo que, na ausência de tal indicação, se tem como irrevogável [alínea c)]. Trata-se de uma regra de sentido oposto ao da correspondente alínea c) do artigo 7.º das RUU, na anterior versão de 1983, segundo a qual - como pode ver-se em Calvão da Silva, Crédito Documentário e Conhecimento de Embarque, «Colectânea de Jurisprudência. Acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça», Ano II (1994), Tomo I, pág. 19 (ponto 9) - na falta da aludida indicação o crédito era antes considerado revogável. Essa alteração encontra a sua razão de ser na vertente do mandato do grupo de trabalho que preparou a Revisão de 1993 enunciada em terceiro lugar no Prefácio da Publicação citada na nota 3: «reforçar o valor intrínseco e a fiabilidade do compromisso inerente ao crédito documentário, mediante o pressuposto da irrevogabilidade (...)».

Significa - ao invés do crédito revogável, que pode ser alterado ou cancelado pelo emitente em qualquer momento, e sem aviso prévio ao beneficiário, nos termos e condicionalismos previstos pelo artigo 8.º das RUU - que o banco emitente assume um compromisso firme, observados os termos e condições do crédito, de efectuar a favor do beneficiário, nas condições e modalidades delineadas no artigo 9.º, alínea a), o pagamento do montante estipulado.

Por outro lado, as obrigações assim assumidas pelo banco emitente é são obrigações autónomas e independentes da relação jurídico-comercial subjacente aos créditos e, bem assim, da relação jurídica entre ordenante e emitente mercê da qual este último se vincula, as quais não podem fundar excepções (v. g., incumprimento ou cumprimento defeituoso da obrigação subjacente) susceptíveis de afectar aquela obrigação, salva a hipótese de fraude do beneficiário (vd. Calvão da Silva, op. cit., «Estudos de Direito Comercial», 1996, pág. 69).

E fala-se em crédito confirmado, porquanto um outro banco comercial da praça da beneficiária, o banco, a pedido, por incumbência e com a prévia concordância do cliente, outorga a sua confirmação ao crédito, assumindo assim igualmente em face da beneficiária, contra a apresentação dos documentos previstos, uma obrigação irrevogável e autónoma de cumprimento do crédito, em paralelo e do mesmo conteúdo da obrigação do emitente, acrescendo a esta [artigo 9.º, alínea b)].

Realizando o banco confirmador, por seu turno, o crédito documentário, adquire o direito a ser correspondentemente reembolsado pelo banco emitente [artigo 10.º, alínea d)].

O artigo 9.º, alínea a), das RUU, prevê quatro modalidades de créditos irrevogáveis quanto à forma e tempo de cumprimento ou utilização - à vista (i), por negociação (iv), por pagamento diferido(ii) e por aceite (iii).

Sucede que na última modalidade, a efectivação do crédito, em lugar de se operar mediante o pagamento da quantia respectiva, realiza-se através de uma letra desse valor sacada pelo beneficiário sobre o banco - o banco emitente, o confirmador ou outro banco - e por este normalmente aceite para ser paga na data de vencimento do crédito [artigo 9.º, alínea a), (iii), e b), (iii)].

Diga-se ainda que domina aqui a característica da literalidade, segundo a qual as obrigações dos bancos e os direitos do beneficiário se aferem estritamente pelo conteúdo da carta de crédito, por modo a excluir-se a dedução de excepções e, bem assim, a formulação de pretensões carecendo de expressão no instrumento.

Por outro lado, há que ponderar o cunho nuclear da autonomia e independência do contrato de crédito documentário, em conexão com a natureza irrevogável do crédito.

Pela nota da irrevogabilidade, o compromisso firme dos bancos emitente e confirmador perante o beneficiário não pode unilateralmente ser alterado ou cancelado, mas tão-só mediante acordo destes interessados [artigo 9.º, alínea d), (i)].

Por mor da autonomia, torna-se o mesmo compromisso independente do contrato comercial subjacente, bem como das relações entre ordenador e banco emitente, e entre este e banco confirmador, as quais são insusceptíveis de fundar excepções que o possam afectar (cfr. o artigo 3.º), salvo na hipótese de fraude do beneficiário.

A autonomia do crédito documentário é essencial ao sucesso e à segurança do tráfico jurídico internacional pois permite que os bancos possam alhear-se, conforme a sua vocação e interesse, de possíveis litígios entre as partes concernentes à relação material subjacente, que de outro modo prejudicariam os pagamentos.

Nestas condições, o beneficiário vê garantido com grande consistência o preço de mercadorias compradas por adquirente desconhecido, a expedir além-fronteiras.

É por isso que um crédito documentário revestido de atributos de autonomia e independência corresponde aos interesses do próprio comprador, na medida em que representa muitas vezes o único meio de vencer a desconfiança natural da contraparte, facilitando o ensejo da desejada contratação.

Ora, tendo em conta a matéria de provisões e o seu fundamento claramente prudencial ( seja em relação às que são impostas pelo BP, seja às de carácter geral), encontram justificação pelo facto de que os aspectos de regime em apreço, da literalidade e autonomia do crédito documentário, se prestam a comportamentos abusivos do beneficiário - v.g., entrega de documentos falsos, faltando o cumprimento da obrigação contratual, ou enviando-se mercadoria sem valor ou diversa da contratada.

Precisamente para obviar a actuações abusivas, a doutrina e a jurisprudência admitem em geral que o banco possa recusar e o ordenante obstar ao pagamento, em caso de «fraude ou abuso evidente do beneficiário». Neste contexto, o conceito de fraude ou abuso pode restringir-se à «fraude documental» - v. g., apresentação de documentos falsificados ou contrafeitos -, ou estender-se à denominada «fraude no contrato», respeitante ao contrato base, quando o beneficiário, por exemplo, procura obter o pagamento sem ter cumprido, ou cumprindo defeituosamente a obrigação de entrega da coisa.

A generalidade da doutrina e jurisprudência europeia, opta pela segunda alternativa, à luz também das regras fundamentais e inderrogáveis da boa fé e da proibição do abuso de direito acolhidas na nossa ordem jurídica, sem deixar de sublinhar a necessidade de aplicação prudencial das mesmas na sua incidência limitativa dos princípios da literalidade e da autonomia que legitimam a doutrina a considerar a excepção de fraude «remédio excepcional e de carácter residual, a utilizar com extrema reserva» - cfr. Gonçalo Andrade e Castro, O Crédito Documentário Irrevogável, 1999, págs. 297/298.

Note-se que, a concessão de prazo está normalmente associada às modalidades de crédito documentário por aceite e por pagamento diferido, representando a concessão de um mero diferimento do pagamento a cargo do ordenante, sem visar propriamente assegurar a este o exame da mercadoria.

E isto conforme o entendimento doutrinário e jurisprudencial comparado, pois de contrário teria de se aceitar que as referidas modalidades de crédito documentário não comungam das características da autonomia e abstracção que são da teleologia desta operação bancária – cfr. Andrade e Castro, op. cit., págs. 45/49, e a doutrina e jurisprudência estrangeira citada na nota 99.

Por outro lado, a admissibilidade ou inadmissibilidade de pagamento antecipado não se mostra especificamente regulada nas RUU, devendo buscar-se nos preceitos próprios do respectivo ordenamento jurídico.

Neste particular, estabelece o artigo 779.º do nosso Código Civil que o prazo de cumprimento se tem por estabelecido «a favor do devedor, quando se não mostre que o foi a favor do credor, ou a favor do devedor e do credor conjuntamente». Ou seja, institui a lei civil a presunção de ser apenas o devedor o beneficiário do prazo, podendo o devedor renunciar ao benefício oferecendo validamente o pagamento antecipado ( nesse sentido, Inocêncio Galvão Telles, Direito das Obrigações, 6.ª edição, págs. 236/239).

A mesma solução se encontra no direito comparado - citam-se os Códigos Civis espanhol, francês, alemão e o Código Suíço das Obrigações -, pronunciando-se a doutrina e jurisprudência suíça e alemã no sentido de que o banco emitente de crédito documentário por pagamento diferido pode cumprir a sua obrigação de pagamento antes do vencimento, como disso nos dá nota Andrade e Castro, op. cit., págs. 50/51.

À luz das considerações expostas, parece-nos estar mais de acordo com os princípios e a teleologia do crédito documentário irrevogável o entendimento segundo o qual, o banco confirmador que - examinando criteriosamente e de boa fé, sem ter à vista indícios sérios de fraude, documentos apresentados pelo beneficiário, reputando-os em conformidade com a carta de crédito - paga o montante do crédito antes de expirado o prazo respectivo, realiza validamente o crédito documentário, ainda que satisfazendo mercê da antecipação interesses próprios inerentes à actividade bancária que exerce, isso ainda na senda de Andrade e Castro, op. cit., págs. 52/53, e do acórdão do STJ de 17 de Abril de 1997.

Quer isto dizer que o banco confirmador adquire, nestas condições, o direito ao reembolso pelo banco emitente, conquanto se torne o mesmo exigível tão-somente na data do vencimento.

Estes traços apontam para que não há razões para excluir os créditos documentários, como fez a AT, do regime de provisões previsto no nº 8 do Aviso nº 13/90 do BP.

E os mais impressivos relacionam-se com as notas da irrevogabilidade do crédito documentário e da autonomia e independência da obrigação que lhe vai implicada.

Como já se afirmou, «o crédito documentário irrevogável consiste em o banco emitente subscrever, perante o beneficiário, o compromisso firme, insusceptível de alteração ou cancelamento sem o acordo de todos os interessados, de realizar a prestação constante da abertura de crédito, desde que dentro do prazo de validade sejam entregues ao banco designado ou a ele os documentos estipulados, e respeitados os termos e condições do crédito»- vd. José Maria Pires, Direito Bancário, II vol., As Operações Bancárias, Rei dos Livros, Lisboa, s/d, pág. 294.

Na esteira do mesmo autor, mediante a cláusula de irrevogabilidade, «a obrigação do banco emitente perante o beneficiário autonomiza-se, tanto no que diz respeito às relações entre este banco e o ordenador, como às existentes entre o beneficiário e o próprio ordenador». E, assim, «o banco emitente, no que diz respeito a tal obrigação, não pode utilizar meios de defesa derivados quer do contrato de compra e venda, celebrado entre o ordenador e o beneficiário, quer da abertura de crédito, contrato este celebrado entre ele próprio e o ordenador». Tão-pouco podendo «resolver ou modificar tal obrigação por alteração anormal das circunstâncias».

«Por sua vez, também o beneficiário de um crédito irrevogável não pode, em caso algum, valer-se das relações contratuais existentes entre os bancos ou entre o ordenador do crédito e o banco emitente».

Já Calvão da Silva, Crédito Documentário e Conhecimento de Embarque, pág. 20, pondera a propósito o seguinte:

«Noutros termos: do crédito irrevogável nasce uma obrigação autónoma e independente que o banco deve cumprir mesmo que o ordenante entre em estado de impotência económica ou haja incumprimento ou cumprimento defeituoso do contrato principal de compra e venda, salva a hipótese de fraude do beneficiário» - que já vimos, tanto quanto se provou, não poder ser imputada ao banco autor».

E cita o artigo 3.º, alínea a), das RUU, segundo o qual: «Os créditos são, pela sua natureza, transacções distintas das vendas ou de outro(s) contrato(s) em que se possam basear. Esse(s) contrato(s) de modo algum diz(em) respeito aos bancos, nem os vinculam, mesmo que o crédito inclua qualquer referência a esse(s) contrato(s).»

E «compreende-se - prossegue o mesmo autor - a inoponibilidade das excepções tiradas da compra e venda, pois de outro modo subverter-se-ia a economia e a ratio essendi do crédito documentário sobre que assentam a celeridade e a segurança do comércio internacional».

Tendo em conta a natureza e regime jurídico dos créditos documentários, é manifesto o erro dos serviços de fiscalização ao considerarem excessiva a provisão para riscos gerais de crédito constituída pelo banco impugnante no exercício de 1994, por este ter utilizado como base de apuramento da referida provisão o saldo da conta 904 do PCSB relativo a créditos documentários abertos no decurso do ano de 1994 e ao considerar que os mesmos não se encontram abrangidos pela previsão do artigo 8.° do Aviso do Banco de Portugal n.° 13/90.

Do n° 8° desse Aviso, decorre que a base de cálculo das provisões para riscos gerais de crédito nele previstas abrange a totalidade do crédito concedido pela instituição, concordando-se com a tese do impugnante quando afirma ser meramente exemplificativa a enunciação do "tipo" de crédito ali incluído de seguida efectuada como sendo o representado por aceites, garantias e avales, neles cabendo, por tudo quanto vem dito, os créditos documentários cujos montantes não podem ser desconsiderados nas provisões constituídas pelo recorrido.

Em reforço argumentativo (sobre o carácter meramente exemplificativo da enunciação), dir-se-á que ali cabem todos os figurinos de garantias bancárias.

Na verdade, como refere Armindo Saraiva Matias, Direito Bancário, págs. 114 a 120, pode elencar-se “a garantia bancária como operação bancária atí­pica por não ser activa nem passiva: é atípica, todavia, apenas deste ponto de vista, porquanto constitui uma operação bem característica das instituições bancárias.

Trata-se daquilo a que os italianos chamam «credito di firma» ou seja, de operações em que os bancos colocam a sua «firma», o seu nome, à disposição dos clientes. Não disponibilizam fundos, mas conferem confiança aos negócios, através, designadamente, da fiança bancária, do aval bancário e do aceite bancário” – cfr. tb. Saraiva Matias, GarantiasBancárias, in Direito Bancário, Edição APJA,1986.

Na esteira do mesmo autor, a prestação de tais garantias não origina imediatos movimentos de caixa, embora acarrete responsabilidades futuras para o garante; poderá, por isso, pressupor a pres­tação de outras garantias pelo garantido (contragarantia) e implicará, sempre, pagamento de comissão ao garante.

Estamos perante garantias especiais e pessoais do cumpri­mento das obrigações, excluindo-se, das garantias bancárias, quer as garantias reais quer as de prestação de facto.

Nessa acepção, as garantias bancárias são operações praticadas por bancos, mediante as quais aqueles se constituem na obri­gação de pagar ao credor de dívida vencida ou ao titular de indemnização a que deva haver lugar pelo incumprimento do garantido.

A essa luz, são espécies da garantia bancária: a fiança bancária, o mandato de crédito, o aval bancário e a garantia autónoma, mais conhecida como garantia «on first demand», «à primeira solicitação»; e são figuras afins da garantia bancária, a abertura de cré­dito documentário, a «stand by letter of credit», a garantia de «plafond» de crédito.

Assim, na fiança bancária, o banco assume, com a prestação da fiança, a obrigação de pagar o que o devedor eventualmente não venha a pagar ao seu credor. É, consabidamente, uma garantia pessoal do cumprimento das obri­gações, em princípio, subsidiária e aces­sória, sendo certo que nada inibe o fiador civil de renun­ciar aos seus privilégios e obrigar-se como principal pagador; não o fazendo, a regra é a de que a obrigação resultante da fiança só terá que ser cumprida, não o sendo a obrigação principal e, por isso, é subsidiária; e é acessória porquanto a obrigação do fiador não excederá nem será mais onerosa que a obrigação principal. Assim, se a obrigação subjacente for nula, nenhuma obrigação impenderá sobre o garante.

Em todo o seu regime, a fiança bancária é regida pelas disposições do Código Civil, sem prejuízo das correspondentes disposições especiais do Código Comercial de cujos normativos constantes dos arts. 100.º e 101.° do Código Comercial, decorre que o fiador da obrigação comercial é sempre solidário, afastando-se, assim, o regime da subsidiariedade.

Já o aval bancário, distingue-se da fiança sob o ponto de vista for­mal, porquanto o aval constará, necessariamente de títu­los cambiários (Lei Uniforme sobre Letras e Livranças, arts. 30.° a 32.° e 37.°, e Lei Uniforme sobre Cheques, arts. 25.° a 27.°) não sendo acessória a obrigação do avalista uma vez que está obri­gado a pagar, ainda que a obrigação substancial seja menos onerosa ou mesmo nula; o avalista só poderá opor ao credor a invalidade do aval com base em vício de forma. Essa é a consequência dos já falados princípios da literalidade e da abstracção que presi­dem à regulamentação dos títulos cambiários em que o aval se filia.

O mandato de crédito - a que já acima fizemos alusão - é uma espécie de fiança, que consiste em alguém incumbir outrem de dar crédito a um terceiro, responsabilizando-se ele, mandante, pelo cum­primento das obrigações que da operação resultarem para o beneficiário de crédito. Trata-se de concessão de crédito com garantia do mandante que será, no fundo, o principal interessado naquela operação; para que se trate de garantia bancária é necessário que o mandante seja instituição bancá­ria - cfr. artº 629º do CCivil.

Existe também, a garantia autónoma através da qual o garante do cumprimento de certa prestação renuncia ao direito de invocar a subsidiariedade e acessoriedade da sua obrigação perante o credor, comprometendo-se assim a pagar, logo que para tanto solicitado, independentemente da sorte da obrigação principal. Dito de outro modo: - o garante obriga-se a pagar, sem discutir se o garantido cumpriu ou não, se a obrigação do garan­tido é válida ou inválida, se o credor e o devedor se encontram mesmo em litígio. O que se passa é que o garante promete que pagará, logo que o credor da pres­tação lho solicite: «à primeira solicitação» ou, em terminologia hoje corrente, «on first demand», «à la première demande».

Tal garantia frui, pois, de «autonomia» em relação à obrigação substancial, não dependendo dela e o garante só poderá, evitar o pagamento alegando dolo, má fé ou abuso do direito imputáveis ao credor, assistindo ao garante que pagou o direito de regresso contra o devedor que não cumpriu ou cumpriu tar­diamente.

O mesmo autor refere-se ainda às figuras afins da garantia bancária autónoma, caracterizando-as do seguinte modo:

A abertura de crédito documentário ( na senda de Fernando Olavo, Abertura de crédito documentário) é regida pelo seguinte mecanismo: em primeiro lugar, existirá um contrato de compra e venda; em segundo lugar, o comprador dá ordens ao seu banco para que abra crédito documentário a favor do vendedor e o banco emite, então, uma carta de crédito comercial a favor daquele; seguidamente, o vendedor entregará ao banco os documentos necessários para a entrega da merca­doria ao comprador e o banco procede ao pagamento; final­mente, o comprador pagará ao banco contra a entrega dos documentos que titulam a aquisição.

Donde que, como já supra demonstrámos, aqui o banco actua como garante do bom cumprimento do contrato quer perante o comprador quer perante o vendedor. Não obstante, não existe garantia de paga­mento por parte da instituição bancária em caso de incumprimento pois o que o banco garante apenas é que o negócio se fará em condições que assegurem o cumprimento pelas partes.

Como salienta o que autor que vimos acompanhando, “É claro que nos contratos de compra e venda internacionais, acaba por dar-se a intervenção de diversos bancos, o do com­prador e o do vendedor, todos concorrendo para a viabilização da operação comercial.

De referir que a abertura e o desenvolvimento do crédito documentário se processam na base de «regras e usos unifor­mes relativos ao crédito documentário» internacionalmente acei­tes e criados sob os auspícios da Câmara de Comércio Inter­nacional.”

Refira-se ainda a «stand by letter of credit» como uma modalidade de crédito documentário na medida em que se trata de uma carta definidora das obriga­ções assumidas pelo garante e dos termos em que este cumprirá; segundo aquele autor “esta carta é enviada à entidade que concede o crédito, impor­tando notar que todas as regras da garantia devem ser encon­tradas exclusivamente no texto da carta. Pode, assim,, traduzir-se em fiança ou garantia autónoma.”

Por fim, a garantia de «plafond» de crédito opera-se igualmente pelo envio de uma carta, nos termos da qual se assegura o cumprimento de prestações até determinado montante, devido por certa pessoa, podendo esta garantia assumir a natureza jurídica de fiança, de mandato de crédito ou, até, de garantia autónoma, tudo depen­dendo dos termos em que é prestada.

Tendo em consideração toda a tipologia de “garantias bancárias” acabada de referenciar, subscreve-se plenamente argumentação do recorrido na peça em que toma posição sobre as questões cujo conhecimento foi omitido pelo tribunal « a quo», a saber:

· o conceito de garantia, ainda que acompanhado de outros que traduzam situações similares de garantias (como sejam as obrigações cartulares de garantia a que correspondem os conceitos de "aval" e de "aceite"), abrange todo um outro conjunto de obrigações de assinatura que embora não impliquem o desembolso de fundos constituem a instituição de crédito na obrigação de conceder crédito em caso de incumprimento.

· Incluem-se, pois, e nomeadamente, os créditos documentários, as cartas de crédito stand by e as fianças, tal como todas as outras formas que sói acomodarem-se sob a denominação de "crédito por assinatura", isto é, no plano literal a inclusão na base de cálculo de todas as formas de crédito por assinatura tem pleno cabimento.

· não fazia qualquer sentido que se incluam na respectiva base de cálculo, por exemplo, as garantias autónomas e os avales bancários e dela se excluam outras formas de garantia tão relevantes na praxis bancária como os créditos documentários e as fianças.

· a referida provisão visa reforçar, numa óptica prudencial, a cobertura financeira das instituições de crédito em relação a riscos indetermináveis associados à sua actividade e que decorrem do crédito que concedem sob as diferentes formas possíveis, com excepção do crédito que deva ser coberto por provisões específicas (ao tempo, nomeadamente, a provisão para crédito vencido).

· Assim, e tendo presente a razão de ser da norma sob análise não parece admissível entender que se encontram fora do alcance das referidas obrigações prudenciais os créditos por assinatura registados nas subcontas 903 a 906 do PCSB no que certamente se lesariam os intuitos prudenciais da norma e, certamente, o entendimento que da mesma é feito pela entidade responsável pela supervisão -Banco de Portugal.

· De resto, a própria evolução legislativa veio clarificar o alcance daquela norma prudencial embora em novos contornos (vide ponto 7°, n° 1, do Aviso do Banco de Portugal n° 3/95, publicado no Diário da República, IIª Série, de 30 de Junho de 1995), consagrando agora de forma expressa o que implicitamente já resultava do revogado artigo 8° do Aviso do Banco de Portugal n° 13/90, i.e., a "provisionabilidade" da totalidade do crédito concedido pelas instituições de crédito, e, consequentemente, o carácter meramente exemplificativo da enunciação do "tipo" de crédito elegível efectuada numa e noutra norma prudencial.

· Por todo o exposto importa concluir que, ao negar os correspondentes efeitos fiscais às provisões para riscos gerais de crédito constituídas pelo recorrido, na parte correspondente aos créditos documentários por este abertos no exercício em questão, incorre o acto tributário sob reclamação em violação do disposto no 33°, n° 1, alínea d) do CIRC, devendo por isso ser imediatamente anulado.

Assiste ainda razão ao recorrente quando refere que, mesmo a admitir a legalidade das correcções, sempre as mesmas seriam quantitativamente excessivas pois se limitam a acolher o saldo acumulado da rubrica provisões (#904) em 31/12/1994, quando se comprova através do mapa demonstrativo e com os extractos das contas “6101” e “79901” juntos à reclamação, que o reforço das provisões desta natureza (para créditos documentários abertos) efectuado pelo recorrido no exercício em questão, correspondente ao custo fiscal por si reconhecido, foi apenas de € 57.660,73 (PTE. 11.559.940$00).

E na verdade, como patenteia o probatório, a correcção em apreço operada pela AT sobre o cálculo da provisão para riscos gerais de crédito, consistiu no acolhimento do saldo acumulado da rubrica de provisões #904 em 31 de Dezembro de 1994 quando do mapa demonstrativo e dos extractos das contas “6101” e “799901” que se entram a fls. 15 a 20 do apenso de reclamação, o reforço das provisões para créditos documentários abertos efectuado pelo impugnante no exercício de 1994 foi de 11.559.940$00.

Destarte, é ilegal o acto tributário impugnado que, nessa parte, deve ser anulado.

Enfrentemos, por fim, a ilegalidade da correcção operada pela AT consistente na anulação de proveitos resultantes de prestação de serviços à SFE ancorada no entendimento de que o Banco ora recorrido procedeu indevidamente, no exercício em causa, à anulação de proveitos no montante de € 128.864,43 (Pte. 25.835.000$00), resultantes de prestações de serviços à Sucursal Financeira Exterior da Zona Franca da Madeira.

Conforme as razões externadas pela AT no relatório da fiscalização «O sujeito passivo acresceu ao lucro tributável da actividade isenta, o valor de 25.835 contos, referentes à anulação de custos relacionados com a obtenção de serviços por parte da Sucursal Financeira Exterior da Zona Franca da Madeira relativamente ao Banco Doméstico, conforme anexo 5. Os encargos relativos à aquisição de bens ou serviços que forem indispensáveis para a realização de proveitos são considerados custos do exercício nos termos da alínea a) do nº l do artigo 23° do CIRC, sendo os custos uma das componentes de onde deriva o resultado do exercício. Para o apuramento do lucro tributável, cada contabilidade deverá reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados, das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral de IRC possam claramente distinguir-se das restantes, conforme disposto na alínea b) do n° 3 do artigo 17° do CIRC. Assim, o acréscimo efectuado foi considerado indevido pela Administração Fiscal, nos termos dos citados artigos, tendo-se procedido à sua correcção no montante de 25.835.000$00.

(…)

O sujeito passivo deduziu ao lucro tributável da actividade não isenta, o valor de 25.835 contos, referente à anulação de proveitos provenientes da prestação de serviços por parte do Banco Doméstico à Sucursal Financeira Exterior da Zona Franca da Madeira, conforme anexo 5.A prestação de serviços é considerada um proveito nos termos da alínea a) do n° l do artigo 20° do CIRC, sendo os proveitos uma das componentes de onde deriva o resultado do exercício. Para o apuramento do lucro tributável, cada contabilidade deverá reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral de IRC possam claramente distinguir-se das restantes, conforme disposto na alínea b) do n° 3 do artigo 17° do CIRC. Assim, a dedução efectuada foi considerada indevida pela Administração Fiscal, nos termos dos citados artigos, tendo-se procedido à sua correcção a favor do Estado, do montante de 25.8335.000$00."

Pronunciando-se quanto aos custos imputados às sucursais financeiras, a ERFP limita-se a referir que o processo revela a controvérsia existente nos finais da década de 90 entre a Administração Fiscal e as instituições bancárias na sequência da detecção de práticas incorrectas de imputação de custos referentes aos lucros obtidos pelas respectivas sucursais financeiras na Zona Franca da Madeira (actividade abrangida pela isenção prevista no artigo 41°, n° 1, alínea c) - beneficiárias de um regime fiscal muito favorável - que conduziam a uma radical eliminação de proveitos da organização no seu todo face às invocadas dificuldades na repartição de custos.

Já o banco recorrido, reconhece que procedeu, de facto, à dedução daquele montante para efeitos da determinação do resultado líquido do exercício em questão porque tais montantes já haviam sido incluídos no lucro tributável respeitante ao exercício de 1993 pelo que, ao pretender aplicar o imposto a rendimentos incluídos na matéria colectável desse exercício e que já haviam sido tributados, incorre a liquidação em violação inadmissível do artº 104º, nº 2, da CRP, e em violação por duplicação de colecta, devendo ser anulada.

O lucro contabilístico está sujeito a correcções, pois determinados proveitos ou custos contabilísticos não são havidos como tal no apuramento do lucro fiscal. São as chamadas correcções relativas às variações patrimoniais positivas e das correcções relativas às variações patrimoniais negativas.

A desconsideração dos proveitos ou custos contabilísticos em causa nos autos é integra-se na modalidade que se traduz em diferenças (meramente) temporárias entre o resultado contabilístico e o resultado fiscal.

Conforme explicitação de CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 2ª ed., pág.549, esta modalidade,”ocorre (…) quando determinados proveitos ou custos, embora não sejam considerados para efeitos fiscais no exercício em que concorrem para a determinação do resultado contabilístico, são, porém, tidos em conta na determinação do resultado para efeitos fiscais de exercícios futuros”.

Ora, o que se discute nos autos, são precisamente correcções a que a AT procedeu e que se traduziram na alteração (para menos) do prejuízo fiscal do exercício em causa pelo que está em causa correcção relativa às variações patrimoniais negativas, diferenças (meramente) temporárias entre o resultado contabilístico e o resultado fiscal pois, tratando-se de um prejuízo de um determinado exercício, irá ser tomado em conta na determinação do resultado para efeitos fiscais de exercício(s) futuro(s).

Diz o banco recorrido que os montantes sub judicibus já haviam sido incluídos no lucro tributável respeitante ao exercício de 1993 pelo que, ao pretender aplicar o imposto a rendimentos incluídos na matéria colectável desse exercício e que já haviam sido tributados, incorre a liquidação em violação inadmissível do artº 104º, nº 2, da CRP, e em violação por duplicação de colecta, devendo ser anulada.

A nosso ver, no que tange à evocada duplicação de colecta, está incorrecto o enquadramento da situação feito pelo recorrido.

Diferente da dupla tributação é a pluralidade de aplicações da mesma norma no âmbito do direito interno e que estava prevista no artº 287º do CPT e, hoje, o está no artº 205º do CPPT que a denomina duplicação de colecta, assim definida:- “haverá duplicação de colecta para efeitos do artigo anterior quando, estando paga por inteiro uma contribuição ou imposto, se exigir da mesma ou diferente pessoa uma outra de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo”.

Aqui não existe concurso de pretensões mas apenas uma única pretensão duplamente exigida, uma duplicação que é proibida pelo princípio ne bis in idem e que, ao contrário do que corre com o conceito de dupla tributação, não exige a identidade do sujeito pois se basta com a identidade do objecto, do período e do imposto.

A duplicação de colecta é fundamento específico de oposição à execução (art.204° n° l al. g) CPPT) mas é também fundamento de impugnação judicial, na medida em que a 2ª liquidação é ilegal, por enriquecimento sem causa da AT e constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade (art.99°CPPT). Tal como referem A .José de Sousa e Silva Paixão, CPPT Anot., anotação 7 ao artº 99º , a duplicação de colecta, definida no artº 205º, também está incluída no conceito de “ilegalidade” do acto tributário, sendo, pois, fundamento de impugnação judicial.

A duplicação de colecta, como assinala Teixeira Ribeiro,Ver. Leg. Jur., 120º, pág. 278, é doutrinalmente conhecida como heresia dentro do sistema fiscal (2) e implica a existência de três identidades:- do facto, do imposto e do período.

A duplicação de colecta, por referência a um elemento temporal e estrutural, verifica-se quando, estando paga uma colecta, se liquida e exige outra da mesma natureza, em relação ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo.

Assim, teria de provar-se, por documento, que foi efectuado o pagamento do tributo em causa, i. é, que ocorreu o cumprimento da mesma obrigação, subsequente a aplicação jurisdicional ou administrativa, concreta, da norma de incidência.

E, na verdade, como se disse, haverá duplicação de colecta, como reza o artº 287 do CPT (ou o correspondente 205º do CPPT) quando, estando paga por inteiro uma contribuição ou imposto, se exigir da mesma ou de diferente pessoa uma outra de igual natureza, referente ao mesmo período de tempo.

Assim, a duplicação de colecta, por referência a um elemento temporal e estrutural, verifica-se quando, estando paga uma colecta, se liquida e exige outra da mesma natureza, em relação ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo.

A essa luz, nos autos, a esse respeito e por documento, não se prova que foi efectuado o pagamento do imposto em causa, i. é, que ocorreu o cumprimento da mesma obrigação fiscal, subsequente a aplicação jurisdicional ou administrativa, concreta, da norma de incidência.

Não se provando documentalmente que haja sido efectuado o pagamento e que está sendo exigido novo pagamento de IRC referente ao mesmo período temporal, não se verificam as faladas três identidades do facto, do imposto e do período pois, na esteira de Alberto Xavier, Manual, pág. 244, não é exigível a identidade do contribuinte.

Ora e como já se disse, visto que nos autos não se encontra provado que o tributo se mostra pago não pode falar-se em duplicação de colecta.

Daí que não mereça reparo o enquadramento jurídico sustentado inicialmente e em sede de recurso pelo Banco recorrido.

Apesar disso, parece-nos que procede o fundamento da impugnação consistente em vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito, e por violar frontalmente princípios constitucionais e administrativos.

Do erro nos pressupostos de facto e de direito:

Os pressupostos são as circunstâncias, as condições de facto e de direito de que depende o exercício de um poder ou a competência legal, a prática de um acto administrativo e um órgão administrativo só pode actuar com base em circunstâncias de facto ou de direito indicadas pela lei ou escolhidas discricionariamente em vista da satisfação do interesse legal.

Assim, para que o acto administrativo seja válido quanto aos seus pressupostos não basta apenas que o órgão tenha actuado com base em pressupostos estabelecidos legalmente ou escolhidos, também se exigindo que os pressupostos tenham ocorrido na realidade, que o órgão só actue com base em pressupostos legais, mas que se verificaram em concreto.

Determinados os pressupostos da sua competência, seja porque os colheu na lei, seja porque os escolheu discricionariamente, o órgão administrativo tem de verificar se tais condições de facto ou de direito ocorreram na realidade, se são material ou juridicamente existentes, sendo que a real ocorrência dos pressupostos é um requisito de validade do acto administrativo , que a jurisprudência nunca deixa de verificar porquanto a actividade administrativa visa a satisfação de necessidades concretas reais e estas não existem se os pressupostos são materialmente inexistentes.

Significa que este requisito do acto administrativo é sempre vinculado quer quando os pressupostos são vinculadamente individualizados na lei, quer quando eles são de livre escolha do órgão administrativo.

No caso concreto, a AT podia proceder às correcções accionando os seus poderes de controlo e fiscalização sobre a declaração do contribuinte cujo princípio domina o nosso sistema fiscal nos termos já supra analisados; esses eram os pressupostos da sua competência para estabelecer o lucro real mas, se o fez partindo de factos que não aconteceram, o pressuposto é inteiramente legal quanto ao primeiro requisito porque foi exercido o seu poder, mas é ilegal quanto ao segundo, porque os factos pressupostos não ocorreram na realidade.

É que o órgão administrativo não goza de nenhuma liberdade quanto à constatação da realidade ou do direito existente pois só podem ser dados como tendo ocorrido factos materiais que realmente se verificaram e factos jurídicos existentes.

Quanto aos factos constatados têm que corresponder aos pressupostos estabelecidos na lei e se, portanto, o montante de 25.8335.000$00 considerado para efeitos da determinação do resultado líquido do exercício em questão já havia sido incluído no lucro tributável respeitante ao exercício de 1993 contra o que considerado no acto tributário impugnado, os factos não se subsumem no pressuposto e o acto administrativo é ilegal quanto aos seus pressupostos; e, ao pretender aplicar o imposto a rendimentos incluídos na matéria colectável desse exercício e que já haviam sido tributados, incorre a liquidação em violação do artº 104º, nº 2, da CRP – princípio basilar da tributação do lucro real – e do princípio da especialização de exercícios.

Com efeito, na fundamentação em que se baseou a liquidação impugnada, considerou-se que «O sujeito passivo acresceu ao lucro tributável da actividade isenta, o valor de 25.835 contos, referentes à anulação de custos relacionados com a obtenção de serviços por parte da Sucursal Financeira Exterior da Zona Franca da Madeira relativamente ao Banco Doméstico, conforme anexo 5. Os encargos relativos à aquisição de bens ou serviços que forem indispensáveis para a realização de proveitos são considerados custos do exercício nos termos da alínea a) do nº l do artigo 23° do CIRC, sendo os custos uma das componentes de onde deriva o resultado do exercício. Para o apuramento do lucro tributável, cada contabilidade deverá reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados, das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral de IRC possam claramente distinguir-se das restantes, conforme disposto na alínea b) do n° 3 do artigo 17° do CIRC.”

Todavia, emerge da factualidade apurada (vd. pontos 18 e 19 do probatório) que o impugnante procedeu à apresentação de uma declaração de substituição referente ao exercício do ano de 1993, na qual acresceu um proveito de 48.747.458$00 imputável à actividade doméstica sujeita ao regime geral, como contrapartida da imputação de custos de funcionamento da SFE/Madeira, assim discriminados: 12.804.301$00, referentes ao período de Janeiro a Março de 1993, e 35.943.157$00, relativos ao período de Abril a Dezembro. E, parte desse proveito, no valor 25.835.000$00, correspondente ao da correcção ora impugnada, havia sido contabilizado no exercício de 1994,a título de correcção de proveitos de exercícios anteriores.

Assim, porque os requisitos legais relativos aos pressupostos do acto administrativo se reportam não apenas à sua determinação (vinculada ou discricionária) mas à real ocorrência dos factos elegidos como pressupostos do acto (momento sempre vinculado), a anulação do acto nada tem a ver com o exercício de poderes discricionários (mesmo quando cabe ao órgão administrativo a escolha discricionária dos pressupostos da sua actuação).

Ora, o erro de facto não incide sobre o momento da escolha do pressuposto, mas sobre o momento da constatação dos factos realmente ocorridos, o qual é sempre vinculado. Dito de outro modo:- o acto é anulável porque o órgão deu como existentes factos que não ocorreram e não porque haja qualquer ilegalidade no momento em que escolheu discricionariamente os pressupostos.

A essa luz, podemos dizer que o acto impugnado enferma de erro de facto sobre os pressupostos (violação de lei) porque o órgão deu como verificados factos que realmente não ocorreram e o momento da constatação dos factos é sempre vinculado, independentemente de o pressuposto ser o indicado pela lei ou o escolhido discricionariamente pelo órgão.

Ora, o erro de facto quanto aos pressupostos gera uma invalidade a cujo exame o tribunal não se pode furtar, sob pena de violar a garantia constitucional de recurso contencioso baseado em invalidade da conduta administrativa (artº 268º nº 4 da CRP) pelo que, o argumento da impossibilidade processual de controlo não procede porque implicava uma verdadeira denegação de justiça por estarem em jogo requisitos de validade da prática do acto (desde logo os ligados à proibição de erro quanto à existência material dos pressupostos de facto)- cfr. Bernardo Diniz de Ayala “O (Défice de) Controlo Judicial da Margem de Livre Decisão Administrativa, pág. 92.

A essa luz o acto tributário impugnado incorre também no vício de violação de princípios constitucionais e administrativos, a saber:

O princípio da especialização ou autonomia dos exercícios impõe que os proveitos e os custos economicamente imputáveis a um determinado exercício, sejam considerados apenas nesse exercício, só eles podendo, assim, influenciar o seu resultado. É uma regra contabilística e um princípio fiscal da tributação do rendimento. Como regra que é, admitirá as excepções que a confirmam. E essas excepções, como tal, devem, obviamente, estar também previstas na lei e são elas:

• a imprevisibilidade ou o manifesto desconhecimento dos custos impeditiva da sua oportuna declaração ( art°18-2 do CIRC);

• os custos e obras de carácter plurianual ( art°18-5 e 19 do CIRC).

A justiça tributária alcança-se pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva. ( art°103-l da CR, versão actual, anterior art°106-l).

É claro que o conceito de justiça, tal como o conceito de capacidade contributiva, por serem a transposição jurídica de axiomas éticos, não têm uma definição exacta e precisa, antes surgindo, como princípios orientadores do ordenamento jurídico tributário.

Também o conceito de rendimento não é unívoco, sendo sempre o produto de uma opção legislativa.

No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional (n°9 do preâmbulo do CIRC e n°2 do art°104 da CR, anterior n°2 do art°107).

Ora, esse (lucro real) tributável é definido no art°17 deste diploma legal, como '...a soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos ermos deste Código".

Trata-se de um lucro periódico, já que reportado a um determinado exercício económico, correspondente ao ano civil (cf. art°70 do CIRC).

E para não restarem dúvidas sobre a autonomia tributária de cada exercício, económico, veio o n° l do art°18 do CIRC, precisar, em sintonia com o preceito anterior, que " Os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização de exercícios".

O que demonstra que o princípio da tributação do lucro real não conflitua, antes está intimamente relacionado com o principio da especialização de exercícios e ambos estão conexionados com o princípio da anualidade, segundo o qual as empresas deverão apurar, no fim de cada ano, os resultados do exercício da actividade durante o mesmo período e decidir, desde logo, sobre o destino a dar aos mesmos resultados, quando positivos.

Por isso, não se diga que, respeitando o princípio da especialização de exercícios, se viola o princípio da tributação do lucro real.

Pelo contrário, a não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também violação do princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercício, e é em relação a esse período de tempo, que o lucro real, para efeitos de tributação, deve ser aferido, como vimos. Assim como também não podemos falar de lucro real de um determinado exercício, se nele se considerarem custos ou proveitos de outros anteriores. E isto é assim, independentemente de quem ficar prejudicado - o contribuinte ou o Fisco -com o cumprimento da lei.

Por isso, o legislador só excepcionalmente veio admitir a imputação a determinado exercício económico das componentes, positivas ou negativas, respeitantes a exercícios anteriores. É que tal, isso sim, é que constitui violação do princípio da tributação do lucro real, e, portanto, contrária à opção do sistema fiscal português feita no CIRC, daí o seu carácter excepcional.

Ora, sendo a matéria colectável, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela AF ( cf. art°16 do CIRC), o desrespeito, nessa declaração, da regra imposta pelo n°l do art°18 do CIRC -princípio da especialização de exercícios, impõe-lhe o dever de comprovar que se encontra numa das situações excepcionais em que tal lhe é permitido

Cabia, pois, à recorrente o ónus dessa alegação e prova, nos termos do art°342-l do CC.

E a recorrente apresentou, quer junto da AF, quer nestes autos, uma justificação para a verificada violação da regra contida no n° l do art°18 do CIRC que a AF, não deu como verificada.

É que na fundamentação do acto sob apreciação deu-se como certo que em 1994, o banco impugnante, não contabilizou devidamente nesse ano as verbas em causa, portanto, no pressuposto de que o contri­buinte não provou que contabilizou tais verbas no ano anterior.

Face a esta alteração do probatório a que nessa parte se procedeu, o problema reconduz-se unicamente a uma questão de especialização de exercícios à luz do CIRC.

Entre os sãos princípios da contabilidade figura o da especialização dos exercícios já analisado, e que se impunha na determinação da ma­téria colectável dos contribuintes com contabilidade organizada para operar a imputação, a cada ano, das rubri­cas positivas e negativas do lucro tributável.

O critério de inscrição de tais componentes é de natureza económica referido à obtenção da coisa ou do direito independentemente do efectivo pagamento ou recebimento — critério da "competência financeira" (Ac. T. Tributário de 2a Instância de 25/2/92, CTF n8 366. p. 328 e ss e FREITAS PEREIRA, A periodização do Lucro Tributável, in CTF n° 349. Janeiro-Março de 1988, p. 78).

Esse critério está consagrado nas diversas fontes que abordam o princípio da especialização dos exercícios, a saber:

- na regra n° l do iasc (Internacional Ac-counting Strandards Comittee) prevê-se que "os proveitos e os custos são contabilizados à medida que são obtidos ou que se contraem (e não aquando do seu recebimento ou pagamento) e registados nos mapas financeiros do período respec­tivo";

- na IV Directiva da cee, art. 31. n° l, al. d) estabelece-se que "devem tornar-se em consideração os encargos e os proveitos respeitantes ao exercício a que se referem as contas, sem atenção à data de pagamento ou de recebimento destes encargos ou proveitosa no POC vigente até 1989 dizia-se que "as opera­ções realizadas num exercício afectam os respectivos resultados, independente­mente do seu recebimento ou pagamento” e

-no actual POC que “os proveitos ou custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam" (FREITAS PEREIRA. A periodização.... p. 77-78).

Operando com o princípio da especialização nos moldes definidos, no caso concreto os proveitos teriam de ser obrigatoriamente registados no exercício a que correspondem os contratos promessa, independentemente do momento dos pagamentos do preço e da data da celebração das escrituras públicas, pois, evocando o autor freitas pereira, ( a periodização.... p. 118 e 119. obra escrita na vigência do cci):

Não há dúvida de que o recorrente respeitou o falado princípio pois provou que registou a questionada verba, no exercício anterior; e, mostrando-se violada a regra da especialização de exercícios, então também é por isso são espúrias as considerações do impugnante/recorrido quanto a uma eventual duplicação de colecta por a mesma ser tributada duas vezes.

É que a violação do princípio da especialização – que «in casu» se conclui que só existiria com a manutenção do acto tributário- acarreta a sanção da sua anulação pois é para nós manifesto que o comportamento do banco recorrido não se ficou a dever a omissões voluntárias e intencionais com vista a operar a transferência de re­sultados entre exercícios na senda, aliás, da doutrina que dimana do Acórdão do STA de 13 de Outubro de 1996. in CTF nº 387, p. 263 e ss., de acordo com a qual devem aceitar-se os registos em violação formal do princípio da especialização, mas que o cumpram substancialmente, desde que não resultem de omissões voluntárias e intencionais com vista à transferência de resultados entre exercícios.

Ora, como o recorrido justifica, a sua actuação ficou a dever-se apenas, ao facto de que tais montantes já haviam sido incluídos no lucro tributável respeitante ao exercício de 1993, do que terá dado conta na carta sob a referência 197/98-EE/CP dirigida à Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária em 21 de Julho de 1998, no decurso do procedimento de inspecção, e mais tarde na resposta entregue no âmbito do direito de audição, uma e outra totalmente negligenciadas por aqueles serviços, em Maio de 1995, e no seguimento de uma inspecção levada a cabo à sua declaração modelo 22 referente ao exercício de 1990, onde foram detectadas incorrecções de natureza vária com implicações nos exercícios seguintes, procedeu o ora recorrido à apresentação de uma declaração de substituição relativa ao exercício de 1993, na qual acresceu um proveito de € 243.151,29 (Pte. 48.747.458$00) imputável à actividade doméstica sujeita ao regime geral, como contrapartida da imputação de custos de funcionamento da SFE/Madeira assim discriminados: € 63.867,58 (Pte.12.804.301$00), referentes ao período de Janeiro a Março de 1993, e € 179.283,71 (Pte. 35.943.157$00), relativos ao período de Abril a Dezembro (cf. os anexos 22-A original e de substituição juntos à impugnação como documentos n°.s 14 e 15).

Sucede que, como acima se referiu, parte desse proveito, no exacto montante das correcções sob reclamação, havia já sido incorrectamente contabilizado no exercício de 1994, a título de correcção de proveitos de exercícios anteriores (cf. o aviso de lançamento já junto como doe. n° 16), havendo assim, consequentemente, e sob pena de duplicação de colecta, necessidade de expurgar, do lucro contabilístico referente a este último exercício, o montante dos proveitos que já havia reflectido na supra referida declaração de substituição. Não se tratou assim, como pretendem os serviços de inspecção tributária, de uma mera anulação de proveitos sem qualquer motivo aparente, mas ao invés, da sua re-imputação em obediência ao princípio da especialização dos exercícios, mediante uma simples operação contabilística.

Conclui-se pois, sem mais delongas que, ao pretender aplicar o imposto a rendimentos que, tendo sido incluídos na matéria colectável do exercício de 1993, já haviam sido tributados, incorre a liquidação sob reclamação em violação inadmissível do artigo 104°, n° 2, da Constituição da República Portuguesa, e em violação de lei por duplicação de colecta, devendo também, por esta razão, ser imediatamente anulada.

Vê-se que, excepto no que tange à questão da “duplicação de colecta”, assiste inteira razão ao impugnante, ora recorrido, o que o mesmo é dizer que procede a impugnação e, consequentemente, deve ser anulado o acto tributário impugnado.

4. Termos em que, acordam os Juízes deste Tribunal em, concedendo provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar a impugnação procedente anulando o acto impugnado.

Sem custas.

Lisboa, 31/10/2006

(Gomes Correia)

(Eugénio Sequeira)

(Ascensão Lopes)