Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1. A…, LDA, com os demais sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da decisão do T.A.F. de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação de receita fiscal autárquica, no montante de € 4.989,03, efectuado pela Câmara Municipal de Lisboa com referência ao licenciamento, no 2º trimestre do ano de 2006, da afixação de uma tela publicitária na fachada de um prédio urbano de propriedade particular.
Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
I A Douta Sentença proferida pelo Tribunal “a quo” entendeu julgar procedente a excepção da caducidade do direito de acção, e consequentemente, absolveu a IMPUGNADA, ora RECORRIDA do pedido, uma vez que, apesar de a RECORRENTE não ter exercido o seu direito de audição prévia, tal não revela que tenha sido emitido qualquer acto expresso de indeferimento.
II Sucede porém que, não tendo a RECORRENTE exercido o seu direito de audição prévia no prazo de 10 dias, a verdade é que ocorreu um indeferimento expresso, e a decisão da RECORRIDA tornou-se válida e eficaz.
III Ora, a RECORRIDA notificou a RECORRENTE do projecto de decisão de indeferimento do pedido formulado, para que esta em 10 dias exercesse o direito de audição prévia.
IV Contudo, a RECORRENTE não exerceu o mencionado direito no prazo estabelecido.
V Assim sendo, a RECORRENTE ao não ter reagido contra o mencionado projecto, a verdade é que se verificou o indeferimento expresso da reclamação graciosa deduzida contra o tributo referente à factura nº 40000046515.
VI Pelo que, tendo a RECORRIDA notificado a RECORRENTE da sua intenção de indeferir, e não tendo a RECORRENTE contestado, o projecto passou de intenção a uma decisão válida e eficaz.
VII Ora, contrariamente ao proclamado na Douta Sentença, a RECORRENTE não deduziu o articulado inicial, com fundamento no indeferimento tácito, e sim com fundamento no indeferimento expresso, pois após o decurso do prazo que dispunha para exercer o seu contraditório, relativamente ao projecto de decisão de indeferimento da reclamação, o mesmo passou a produzir os seus efeitos, ou seja, a Reclamação foi indeferida expressamente.
VIII Perante o exposto, mal andou o Tribunal “a quo” ao julgar procedente a excepção da caducidade do direito de acção procedente, e consequentemente absolveu a RECORRIDA do pedido.
IX Assim, a excepção da caducidade do direito de acção, jamais poderia ter sido julgada procedente, uma vez que, ocorreu o indeferimento expresso.
Termos em que deverá ser dado provimento ao recurso, julgando improcedente a excepção da caducidade do direito de acção, decidindo V. Exas. no sentido do provimento do presente recurso, conforme é do direito e da justiça.
1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações, que concluiu do seguinte modo:
1º Estabelece o nº 1 do art. 280º do CPPT, que das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância cabe recurso para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, situação em que o recurso deverá ser dirigido à Secção do Contencioso Tributário do STA;
2º Nos presentes autos, a Recorrente questiona matéria de facto dada como assente, uma vez que pretende defender que a Impugnação Judicial na qual foi proferida a douta Decisão recorrida incidiu sobre o indeferimento expresso da Reclamação, enquanto que, na douta Sentença, é dado como provado (e bem, acrescenta-se), que tal Reclamação não foi decidida, razão pela qual só pode concluir-se pela incompetência desse Venerando Supremo Tribunal;
3º A Impugnação Judicial de cuja Decisão final vem interposto o presente recurso carece de objecto, por não ter sido praticado o acto expresso sobre o qual a ora Recorrente pretendeu fazer a mesma incidir;
4º Efectivamente, a Reclamação Graciosa autuada sob o n° 21931/DMSC/07, de cujo indeferimento vem deduzida a Impugnação Judicial em causa nos presentes autos foi impulsionada em 2 de Julho de 2007, como a douta Sentença recorrida deu como assente;
5º Pretende a Recorrente que, uma vez notificada, no âmbito da aludida Reclamação Graciosa, para se pronunciar, querendo, em sede de exercício do direito de audição e não o tendo feito, findo o prazo de pronúncia, “verificou-se o indeferimento expresso da reclamação graciosa que apresentou”, assistindo-lhe o direito de impugnar o mesmo;
6º É certo que dispunha a Impugnante, como qualquer sujeito passivo, do direito de impugnar os actos da administração tributária, contudo, importa determinar os actos que em concreto se impugnam, ou seja, considerando o caso concreto e de acordo com a posição assumida nos presentes autos, ou o acto de indeferimento tácito da Reclamação Graciosa ou o indeferimento expresso da mesma;
7º Logo, importa questionar se, uma vez decorrido o prazo de pronúncia em sede de audiência de interessados, se produz o acto expresso, questão que só poderá ter resposta negativa;
8º Na verdade, decorrido aquele prazo, deveria a Recorrente ter aguardado a notificação da decisão final para, face à mesma, caso o pretendesse fazer, impugnar a decisão, sobretudo porque, no momento em que foi notificada para pronunciar-se, querendo, sobre a proposta de decisão, havia já decorrido o prazo de impugnação do indeferimento tácito;
9º Assim, pretendendo a Recorrente fazer incidir a Impugnação Judicial sobre o acto de indeferimento expresso da Reclamação Graciosa, como afirma, carece a mesma de objecto, uma vez que, à data da sua apresentação, não existia, ainda, tal acto, de igual modo inexistindo neste momento;
10º O princípio da participação encontra a sua sede, no procedimento tributário, no art. 60º da LGT, dispositivo legal que determina as situações e o momento procedimental em que o mesmo deverá ocorrer, sem que, no entanto, fixe os respectivos pressupostos, efeito para o qual terá de recorrer-se ao CPA;
11º No CPA, a audiência dos interessados é consagrada nos arts. 100º e ss., o qual fixa o momento em que se inicia tal fase do procedimento, após a conclusão da instrução (nº 1, do art. 100º) e “antes de ser tomada a decisão final”, devendo aquela audiência conter informação “sobre o sentido provável desta”;
12º O art. 101º do mesmo Código determina os termos em que deverá ser realizada a audiência escrita, caso a administração opte por tal forma, como aconteceu in casu. O art. 104º permite a realização de diligências complementares consideradas convenientes, oficiosamente ou a pedido dos interessados, após o que, de acordo com o art. 105º, é elaborado o relatório do instrutor, consagrando a denominada fase de preparação da decisão;
13º Finda a fase da Audiência dos Interessados, a qual se processa nos sobreditos termos, inicia-se, então, a fase da decisão, mediante a qual, para o que interessa na presente discussão, o procedimento se extingue, de acordo com o art. 106º, constituindo a denominada decisão final expressa o acto típico que põe termo ao procedimento administrativo;
14º Não se vislumbra, assim, em que fundamentação jurídica poderá a Recorrente assentar a tese que pugna nos presentes autos, no sentido de o acto expresso se produzir logo que finde o prazo concedido pela Administração para pronúncia em sede de audiência de interessados;
15º Dificilmente se poderá compatibilizar tal interpretação com as normas que, efectivamente, regulam o procedimento administrativo tributário e disciplinam o mesmo;
16º Tal realidade pode observar-se no caso concretamente sob apreciação, uma vez que, deduzida a presente Impugnação Judicial, a Reclamação Graciosa foi enviada à signatária, para os efeitos do nº 3 do art. 11º e do nº 4 do art. 110º, ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, tendo sido junta aos autos com a Contestação, no estado em que se encontrava, ou seja, sem que tenha sido proferida a decisão final;
17º Só pode concluir-se, assim, pela inimpugnabilidade do acto que a Recorrente elegeu para objecto dos presentes autos, porquanto aquele, no momento da interposição destes, simplesmente, não existia, como bem decidiu a douta Sentença recorrida;
18º Efectivamente, reitera-se, ainda que a Recorrente pretendesse fazer incidir a presente Impugnação Judicial sobre o indeferimento tácito da Reclamação Graciosa, a mesma sempre seria extemporânea;
19º Com efeito, a Reclamação Graciosa nº 21931/DMSC/07 deu entrada nos serviços da Impugnada em 02/07/2007 e a Impugnação Judicial em 29/11/2007, após o que foi enviada a esse douto Tribunal, para distribuição;
20º Considerando o nº 3 do art. 16º da Lei n° 53-E/2006, de 29 de Dezembro, a Reclamação presume-se indeferida, para efeitos de impugnação judicial, caso não seja decidida no prazo de 60 dias, ao que acresce, de acordo com o nº 4 da referida norma, que do indeferimento tácito cabe Impugnação Judicial, no prazo de 60 dias a contar do mesmo;
21º Em consequência, o indeferimento tácito da Reclamação ocorreu em 31 de Agosto de 2007 e, por seu turno, volvidos 60 dias, o prazo de interposição da Impugnação Judicial eventualmente incidente sobre o mesmo terminou em 30 de Outubro do mesmo ano, nos termos do nº 1, do art. 20º, do CPPT e do art. 279º do CC, sendo certo que a douta Petição Inicial que impulsionou a presente Impugnação Judicial deu entrada na CML em 29 de Novembro, conforme foi dado como provado;
22º O prazo de apresentação de impugnação judicial é contínuo, correndo seguidamente, mesmo durante os sábados, domingos, dias feriados e férias, revestindo natureza substantiva, sendo peremptório, de caducidade e de conhecimento oficioso, pelo que o respectivo decurso extingue o direito de praticar o acto, nos termos do nº 3, do art. 145º, do CPC, ex vi da alínea e), do art. 2º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário;
23º Assim, ainda que, face à inexistência de acto expresso impugnável, se pretendesse considerar, como objecto dos presentes autos, o indeferimento tácito, verificar-se-ia uma excepção, peremptória, à luz do previsto no nº 3, do art. 493º do CPC, ex vi da alínea e), do art. 2º do C.P.P.T., a qual, de idêntico modo, importaria, para o Município de Lisboa e ao abrigo do mesmo dispositivo legal, a absolvição, do pedido;
24º Decorrido o prazo de interposição da Impugnação Judicial com base em indeferimento tácito sem que a mesma tenha sido tempestivamente impulsionada e na falta de decisão expressa da Reclamação Graciosa, sempre aquela improcederia, por extemporaneidade ou por falta de objecto, não sendo possível a dedução de Impugnação Judicial, nos termos em que a Recorrente o fez, e como ora defende, considerando o disposto nos n.°s 3 e 4, do art. 16.° da Lei n.º 53-E/2006, de 29 de Dezembro.
1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu douto parecer no sentido de que devia ser negado provimento ao recurso, enunciando, para o efeito, a seguinte motivação:
«A representante da Fazenda Pública levanta a questão prévia da incompetência do STA em razão da hierarquia. Entendemos, no entanto, que nem nas alegações nem nas suas conclusões se invocam factos que possam colocar em causa os poderes de apreciação deste Supremo Tribunal. Com efeito, a jurisprudência deste STA vem-se consolidando no sentido de que a sua competência se mantém para o conhecimento da questão de direito, se os factos invocados nas conclusões, abstractamente considerados, não relevarem para o conhecimento de tal questão (entre outros o acórdão do STA de 20 de Janeiro de 2010, processo n.° 950/09).
Ora, o que a Recorrente alega no ponto VII das conclusões, é que a sentença recorrida terá considerado que o fundamento da impugnação terá sido o indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada. Não é, porém, isso que diz a sentença recorrida, onde se afirma, expressamente, que a impugnante vem deduzir impugnação judicial do indeferimento expresso da reclamação graciosa (artigo 24.º da p.i.) com entendimento de que tal indeferimento se verificou em 27/11/2007.
Aliás, considerou ser a impugnação intempestiva por antecipação, relativamente a decisão expressa que não veio a acontecer.
Subscrevemos este entendimento, dado não ter qualquer suporte legal a tese da impugnante, ora recorrente, de que ao não exercer o direito de audição prévia no prazo estabelecido se terá verificado o indeferimento expresso decorrido aquele prazo;
O que a decisão recorrida fez foi apreciar também a hipótese da impugnante poder deduzir impugnação com fundamento em indeferimento tácito da reclamação graciosa, julgando que a mesma seria igualmente intempestiva, por na data em que deu entrada já haver caducado o direito de acção.
Na verdade, tendo em conta o disposto no artigo 16.º do Regime Geral das Taxas, aprovado pela Lei n.° 53-E/2006, de 29 de Dezembro, como a reclamação graciosa não foi decidida no prazo de 60 dias, presume-se tacitamente indeferida em 31 de Agosto de 2007, pelo que, podia a Recorrente deduzir impugnação judicial no prazo de 60 dias a contar deste indeferimento (n. ° 4 do artigo 16°), prazo este que se esgotava em 30 de Outubro de 2007.
Como a impugnação foi apresentada em 29/11/2007, sempre seria manifestamente intempestiva.».
1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência as questões colocadas neste recurso.
2 A sentença recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto:
A A impugnante é uma sociedade comercial que se dedica à prestação de serviços na área da publicidade e de marketing, concepção e produção de artes gráficas, projectos, consultoria e representações.
B No âmbito dessa sua actividade, a Impugnante, faz exploração comercial de publicidade, designadamente, através da afixação de suportes publicitários em empenas cegas ou fachadas laterais de edificações particulares sediadas na cidade de Lisboa.
C Foi emitida a factura n.º 40000046515 no montante total de € 4.989,03, pela “publicidade em empenas ou fachadas laterais”, “taxa referente a lona publicitária, referente ao 2º trimestre de 2006”.
D A lona publicitária em causa foi afixada em imóvel de propriedade particular.
E A impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação mencionada em C) em 02/07/2002.
F Em 12/11/2007 foi assinado o aviso de recepção referente ao ofício nº 722/DAJAF/DAT/07 pelo qual a Câmara Municipal de Lisboa notificou a impugnante para exercer o direito de audição prévia, no prazo de 10 dias, nos termos da alínea a) do nº 1 da Lei Geral Tributária sobre o projecto de indeferimento da reclamação graciosa mencionada em E).
G A impugnante não exerceu o seu direito de audição prévia para o qual foi notificada.
H A reclamação graciosa não foi decidida.
I A impugnante apresentou impugnação judicial em 29/11/2007.
3. A única questão que a Recorrente submete à apreciação deste tribunal de recurso é a de saber se a sentença incorreu em erro ao julgar que ocorria a caducidade do direito de acção.
Porém, tendo a Recorrida suscitado a questão prévia da incompetência, em razão da hierarquia, deste Tribunal para o conhecimento do recurso, há que começar por apreciar esta questão, tendo em conta que a infracção das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do Tribunal, que é de conhecimento oficioso e pode ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão final (artigos 16.º nº 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 101.° e segs. do Código de Processo Civil).
3.1. Tal como resulta da normatividade inserta no ETAF, aprovado pela Lei nº 107-D/2003, de 31 de Dezembro, a competência do Supremo Tribunal Administrativo para apreciação dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários restringe-se, exclusivamente, a matéria de direito [artigo 26.º, alínea b)], constituindo, assim, uma excepção à competência generalizada do Tribunal Central Administrativo, ao qual compete conhecer “dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26.º [artigo 38.º, alínea a)].
Deste modo, para aferir da competência, em razão da hierarquia, do STA, há que olhar para as conclusões da alegação do recurso (sabido que elas definem e delimitam o objecto e âmbito do mesmo - cf. os arts. 684.°, n.º 3, e 690.°, n.º 1 e 3, do CPC) e verificar se, perante elas, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, implicam a necessidade de dirimir questões de facto - seja porque o recorrente defende que os factos levados ao probatório não estão provados, seja porque diverge das ilações de facto que deles se devam retirar, seja porque invoca factos que não vêm dados como provados e que não são, em abstracto, indiferentes para o julgamento da causa.
A Recorrida entende que no recurso se questiona matéria de facto porquanto na decisão recorrida se deu como provado que a reclamação graciosa nunca fora decidida [alínea H) do probatório] e a Recorrente vem afirmar que a impugnação judicial incidiu sobre o indeferimento expresso dessa reclamação.
Não lhe assiste, porém, razão, dado que a Recorrente não pugna pela modificação ou ampliação da matéria de facto plasmada na decisão nem diverge das ilações de facto que deles se devam retirar. O que a Recorrente advoga é que, uma vez que não exerceu o direito de audição, para cujo efeito fora notificada, o projecto de indeferimento da reclamação passou automaticamente de intenção a decisão e, por essa razão, deve considerar-se que a impugnação foi deduzida contra esse acto de indeferimento manifestado no projecto de decisão. Ou seja, essa afirmação da Recorrente não constitui uma afronta à materialidade vertida no probatório, constituindo, antes, uma posição de carácter jurídico, uma mera tese argumentativa no sentido de que os actos que ordenam a audição prévia sobre propostas de indeferimento se transformam em actos de indeferimento expresso se o interessado nada disser.
E assim sendo, o objecto do recurso reconduz-se, ainda aqui, ao conhecimento de uma mera questão de direito – de saber se o projecto de decisão de indeferimento de reclamação graciosa de acto de liquidação, notificado ao reclamante para exercício do direito de audição, se transforma ou não automaticamente em decisão final pelo facto de o reclamante nada dizer – sem necessidade de dirimir qualquer questão de facto.
Improcede assim a suscitada questão prévia, nada obstando a que este Supremo Tribunal aprecie o mérito do presente recurso jurisdicional.
3.2. Aqui chegados, cumpre então apurar se a sentença incorreu em erro ao julgar que ocorria a caducidade do direito de acção.
A sentença julgou procedente a excepção da caducidade do direito de acção com base no entendimento de que, não tendo sido expressamente decidida a reclamação deduzida contra o acto de liquidação de receita fiscal autárquica, a presente impugnação judicial não podia deixar de ter por objecto o acto de indeferimento tácito dessa reclamação, o qual tinha de ser judicialmente atacado no prazo de 60 dias face ao disposto no artigo 16º, nº 3, do Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais, aprovado pela Lei 53-E/2006, de 29 de Dezembro. Prazo que se encontrava ultrapassado quando foi apresentada a impugnação judicial.
Advoga, porém, a Recorrente que se tem de considerar tempestiva a impugnação em face da formação de acto expresso de indeferimento na sequência do seu silêncio perante a proposta de indeferimento constante do projecto de decisão da reclamação que lhe foi notificado para efeitos de audição. Ou seja, na sua perspectiva, uma vez que não contestou o projecto de decisão “o projecto passou de intenção, a uma decisão válida e eficaz”, passando “a produzir todos os seus efeitos, ou seja, a Reclamação foi indeferida expressamente”.
Todavia, e salvo o devido respeito, não lhe assiste razão.
Como se deixou já explicado nos acórdãos que este Tribunal proferiu em 21/04/2010 e em 9/12/2009, nos recursos n.ºs 0101/10 e 0594/09, respectivamente, a propósito de situação em tudo idêntica à dos autos (em que estava em causa um tributo da mesma natureza, liquidado a esta mesma empresa), «a tese defendida pela Impugnante, de que os actos que ordenam a audição prévia sobre propostas de indeferimento se transformam em actos de indeferimento expresso se o interessado nada disser, não tem qualquer fundamento legal. O acto que determina a notificação para exercício do direito de audição é um mero acto preparatório da decisão final que, mesmo quando contém projecto de decisão (como impõe o n.º 5 do artº. 60.º da LGT), não dispensa um ulterior acto final de decisão do procedimento, que, mesmo quando concorda com o teor da proposta de decisão, é um acto distinto daquela, materializado numa declaração de concordância, como se estabelece no n.º 1 do artº. 77.º da LGT.».
Deste modo, o despacho que ordenou a audição da reclamante, ora Recorrente, sobre a proposta de indeferimento, constituía um mero acto preparatório da decisão final, que não era susceptível de se transformar, automaticamente, face ao silêncio da reclamante, no acto final de indeferimento expresso da reclamação. E porque até ao momento em que foi apresentada a impugnação não tinha sido proferido qualquer acto expresso de indeferimento da reclamação, a impugnação apenas poderia ter por objecto a ficção desse indeferimento (acto tácito), que se forma com o decurso do prazo legal de decisão (60 dias a contar da entrada da reclamação nos serviços do Município de Lisboa, em harmonia com o disposto no artigo 16.º, n.º 3 da Lei 53-E/2006 e do artigo 57.º, n.º 5 da LGT).
Acresce que na falta de norma especial que disponha em contrário, só os actos lesivos e os actos finais dos procedimentos tributários são contenciosamente impugnáveis, em harmonia com o princípio da impugnação unitária contido no artigo 54.º do CPPT, e, por isso, o objecto da impugnação também não podia ser constituído pelo acto que ordenou a notificação da reclamante para exercício do direito de audição - por não ser um acto lesivo nem ser o acto final do procedimento. Pelo que é totalmente indefensável a tese da Recorrente, no sentido de que se havia formado acto expresso de indeferimento da reclamação e que era a partir dele que se contava o prazo para deduzir a presente impugnação.
E porque sem acto expresso se torna insustentável a instauração da impugnação, por carência de objecto, justifica-se plenamente a interpretação dada pelo julgador, no sentido de que o acto de indeferimento impugnado não podia deixar de reportar-se ao acto de indeferimento tácito da reclamação graciosa.
Neste contexto, e considerando que, em face do artigo 16.º da Lei n.º 53-E/2006, a impugnação judicial dos actos de liquidação de taxas das autarquias locais está dependente de prévia reclamação graciosa, a apresentar no prazo de 30 dias a contar da notificação da liquidação, a qual se presume indeferida caso não seja decidida no prazo de 60 dias, e que desse acto de indeferimento tácito cabe impugnação no prazo de 60 dias, não podem restar dúvidas sobre o acerto do julgado quanto à intempestividade da presente impugnação judicial.
Nesta conformidade, a sentença não merece a censura que lhe é dirigida, devendo ser mantida, embora com a ressalva de que a julgada caducidade do direito de impugnar conduz, não à improcedência do pedido, mas à absolvição da instância do Município de Lisboa, em harmonia com o preceituado no n.º 2 do artigo 493.º do Código de Processo Civil e na alínea h) do n.º 1 do artigo 89.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos.
4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em absolver o Município de Lisboa da instância, assim negando provimento ao recurso jurisdicional.
Custas a cargo da Recorrente, com procuradoria que se fixa em 1/6.
Lisboa, 23 de Junho de 2010. - Dulce Neto (relatora) - Alfredo Madureira - Valente Torrão.
