“A...”, em nome próprio e no das sociedades ao tempo por si dominadas, impugnou no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, na sequência do indeferimento tácito da reclamação graciosa que deduzira, a liquidação de IRC efectuada a cada uma das sociedades pela não aceitação da tributação pelo lucro consolidado do grupo, pedindo a devolução das quantias que pagara e a condenação da Administração Fiscal no pagamento de juros indemnizatórios.
Por sentença do Mº Juiz daquele Tribunal foi a impugnação julgada procedente, anulando as liquidações e reconhecendo às impugnantes o direito a juros indemnizatórios.
Inconformada com a decisão recorreu a Fazenda Pública para este Supremo Tribunal Administrativo, formulando as seguintes conclusões:
I. - O exercício do direito à tributação pelo regime do lucro consolidado, a que a impugnante se arroga, depende da verificação dos requisitos do art.º 59º do CIRC, a que temos vindo a fazer referência.
II - Esse direito nasceu com o acto de autorização para a tributação pelo lucro consolidado, mas, ao mesmo tempo caducou por falta ou inexistência das condições de que o mesmo dependia.
III. Como consequência deve ser aplicado o regime constante nos nºs 6, última parte e 8, 9 e 10 do art.º 59º do CIRC, com a redacção em vigor à data.
IV - Esta conclusão é legal face ao que disposto no n.º 6 do art.º 59º do CIRC, nomeadamente quando refere:
V - “A autorização caduca, porém, logo que deixe de se verificar algumas das condições referidas no n.º 2 ou não satisfaçam os requisitos mencionados no
n.º 4, não sendo já aplicável o regime previsto neste artigo no exercício em que o facto determinante dessa caducidade se verificar”.
VI - Do exposto resulta ainda que não podemos aceitar a sentença recorrida, quando defende a possibilidade de a empresa dominante seleccionar as empresas dependentes que pretende incluir na consolidação fiscal, porquanto, tal não resulta da norma, nos termos defendidos no presente recurso.
VII - Atento o que ficou dito, deve a sentença recorrida ser alterada no sentido de considerar improcedente a presente impugnação.
A impugnante contra-alegou, formulando as seguintes conclusões:
1ª. O Legislador Fiscal não definiu com exactidão uma noção do que se entende por «Grupo de Sociedades » e, por isso, tal noção não pode deixar de ser aferida por referência ao CSC e por remissão expressa no n.º 2, do artigo 59º do CIRC.
2ª. A Circular da DGCI n.º 15/94, na parte em que regulamenta diferentemente do estabelecido no CIRC, deve ser considerada ilegal e sem qualquer efeito jurídico.
3ª. Existindo um Grupo Económico em que obviamente se verifiquem os requisitos cumulativos previstos no n.º 2, do artigo 59º do CIRC, o facto de existirem sociedades do Grupo em relação às quais não se verifiquem alguns daqueles requisitos não é impeditivo da elegibilidade da totalidade das restantes sociedades para a contribuição de um Grupo a ser tributado pelo RTLC.
4ª. Assim, a existência da sociedade B... no seio do Grupo não é relevante para a definição do perímetro do grupo para efeitos da aplicação do RTLC, nem é impeditivo da criação do mesmo, só dele não pode fazer parte, não podendo nem devendo constar, e bem, do requerimento apresentado.
5ª. E só assim se concebe que o requerimento apresentado, após verificação interna pelos serviços da Administração Fiscal do preenchimento da totalidade dos requisitos exigidos pelo n.º 2, do artigo 59º do CIRC, contrariamente ao que pretende fazer crer o Ilustre Delegado da Fazenda Pública nos números 6 e 7 das suas alegações, tenha sido objecto de deferimento;
6ª. O novo RETGS vem concretizar de forma expressa tal entendimento;
7ª. O despacho de 10 de Julho de 1991, aplicável ao exercício de 1992, não foi objecto de qualquer revogação expressa, pelo que é um acto válido.
8ª. Não se verificam as condições necessárias à revogação de um acto válido, conforme o disposto no artigo 140º, n.º 2 do CPA;
9ª. Em qualquer caso, a revogação, se possível, teria sempre de salvaguardar os efeitos entretanto produzidos, porque a mesma só produz efeitos para o futuro face à prescrição do artigo 145º, n.º 1 do CPA;
10ª. Atento o que fica dito nas conclusões 1ª a 8ª, deve a Sentença Recorrida ser confirmada no sentido de considerar procedente a presente impugnação.
Pelo Exmo. Magistrado do Ministério Público foi emitido parecer no sentido do provimento do recurso por o artigo 59º do CIRC, na ausência de outro preceito legal que defina diferentemente o grupo de sociedades, ter de usar o conceito do artigo 489º nº 1 do C.S.C., não podendo a sociedade dominante excluir da tributação pelo lucro consolidado qualquer das sociedades que formam necessariamente com ela o referido grupo.
Colhidos os vistos legais cumpre decidir.
A sentença recorrida considerou provada a seguinte factualidade:
1 – C...., em 24/4/1989, na qualidade, então, de sociedade dominante dum grupo de empresas, requereu ao Ministro das Finanças, com fundamento no facto de se mostrarem preenchidos os requisitos do n.º 2 do art.º 59.º do CIRC, autorização para poder ficar sujeita, bem como as empresas por si dominadas, a tributação pelo lucro consolidado;
2 - O grupo apresentado pela sociedade referida no ponto anterior era composto, para além dela, pelas seguintes empresas:
D...
E...
F... e A... (actualmente A..., ora impugnante);
3 - Por despacho de 11/2/1990, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (SEAF), foi autorizada a tributação pelo lucro consolidado, ao grupo referido no ponto 2, para o período de 1989 a 1991;
4 - Em 9/7/1990, em relação à tributação do lucro consolidado desse ano, foi feito pedido de renovação da autorização por ter saído do grupo a E..., tendo tal regime sido autorizado por três exercícios (1990 a 1992), por despacho de 13/8/1990 do Subdirector-Geral dos Impostos;
5 - Em 18/12/1990, e também em relação à tributação por lucro consolidado desse ano, foi feito novo pedido de continuação no regime por a A..., ter alterado a sua denominação para A... e por esta ter adquirido o domínio total sobre a G...;
6 - O regime foi autorizado por despacho de 21/2/1991, do Subdirector-Geral dos Impostos, com ressalva da inclusão da G..., só ocorrer a partir do exercício de 1991, sendo a autorização concedida de 1991 a 1993;
7 - Em 22/4/1991 e em relação à tributação pelo lucro consolidado desse ano, a C... , apresentou novo requerimento pedindo a tributação pelo lucro consolidado e pedindo a inserção no grupo das sociedades H..., M... e L..., por ter adquirido o domínio destas posteriormente à autorização;
8 - Tal regime de tributação foi autorizado por despacho de 10/7/1991 do Subdirector-Geral dos Impostos, por delegação, sendo a nova autorização válida para os exercícios de 1991 a 1993;
9 - A empresa C... por escritura de fusão de 19/12/1995, foi incorporada na A...;
10 - A Administração Fiscal, na sequência de acção de fiscalização, verificou que :
- -A C..., detinha, em 31/12/1988, 100% do capital social da B..., sujeita ao regime especial de tributação em IRC (art.º 18.º do Dec.-Lei n.º 442-B/88, de 30/11) e que esta participada, constituída em 21/8/1987, tinha por objecto actividades agrícola, pecuária e florestal e nos exercícios de 1987 e 1988 encontrava-se sujeita a imposto sobre a indústria agrícola;
- -A partir de 1989 e em relação ao período de autorização de 1991 a 1993, a B..., não tinha os seus rendimentos sujeitos ao regime geral de tributação em sede de IRC face ao disposto no art.º 18.º, do Dec.- Lei n.º 442- B/88, de 30/11, encontrando-se abrangida por um regime especial de tributação assente na aplicação de uma taxa diferente da taxa normal de IRC;
11 - Face a esse circunstancialismo a Administração Fiscal, concluindo que não deve ter-se por aplicável o regime de tributação pelo lucro consolidado desde o início do período relativamente ao qual foi concedido (1991 a 1993) notificou as impugnantes da caducidade da autorização para aplicação do citado regime de consolidação, declarada em despacho de 29/8/1994 do Director-Geral dos Impostos, não só para a autorização de 1989, como para as autorizações subsequentes, e de que iria proceder às liquidações individuais de cada uma das sociedades do grupo e à anulação da liquidação pelo grupo consolidado, a partir do exercício de 1989, inclusive;
12 - A fundamentação das correcções do mapa DC-22 que originou as impugnações impugnadas é a seguinte: "Todas as correcções evidenciadas nos quadros 11 a 18 resultam do facto de se ter verificado a caducidade na aplicação do regime de tributação pelo grupo consolidado com a inerente passagem ao regime geral de tributação autónoma de todas as firmas que integravam o grupo (...)”;
13 - Daí resultaram as liquidações de IRC referentes ao ano de 1992, que passamos a indicar:
Liquidação n.º 80100090800 - referente à sociedade C..., em que se apurou o IRC a pagar no montante de esc. 302.511.324$00, a que se adicionou a derrama no valor de esc. 38.523.062$00, sendo que como havia sido paga a importância de esc. 980.611.672$00, a Administração Fiscal restituiu em singelo a importância de esc. 639.577.286$00;
Liquidação n.º 8310009321 - referente à sociedade A..., no valor de esc. 1.117.436.869$00, que inclui esc. 135.481.199$00 de derrama e esc. 465.547.348$00 de juros compensatórios, tendo sido paga ao abrigo do Dec.-Lei n.º 124/96 de 10/8;
Liquidação n.º 8310009320 - referente à sociedade F..., no valor de esc. 20.466.450$00, que inclui esc. 2.023.593$00 de derrama e esc. 8.526.747$00 de juros compensatórios, tendo sido paga em 16/6/1997;
Liquidação n.º 8310009319 – G...., no valor de esc. 15.680.846$00, que inclui esc. 1.703.941$00 de derrama e esc. 6.532.965$00 de juros compensatórios, tendo sido paga em 18/6/1997;
Liquidação n.º 8310009318 – H..., no valor de esc. 493.864$00, que inclui esc. 31.311$00 de derrama e esc. 205.754$00 de juros compensatórios, tendo sido paga em 30/6/1997;
14 - A Administração Fiscal apreciou, nos termos do art.º 130.º do CPT as liquidações indicadas no ponto anterior tendo considerado os actos impugnados parcialmente revogados, no que concerne às liquidações dos juros compensatórios (fls. 154 - 175);
15 - As impugnantes desistiram de parte do pedido, no tocante ao efeito da derrama sobre a matéria colectável, o que veio a ser homologado por sentença de 5/3/1999, já transitada em julgado.
Assentes tais factos apreciemos o recurso.
As questões principais que se colocam no presente recurso, dependendo as demais da solução que àquelas for dada, são de duas ordens:
- 1.se a tributação de um grupo de empresas pelo lucro consolidado terá de abranger todas as que constituem o grupo ou se podem algumas ser excluídas;
- 2.se tendo sido autorizada a tributação pelo lucro consolidado pode depois a Administração Fiscal revogar aquele acto de autorização.
Antes porém de entrar na apreciação de tais questões haverá que apurar se delas se deve ou não conhecer.
Na impugnação de cuja decisão vem interposto o recurso constata-se que a impugnante ataca as liquidações efectuadas invocando vícios do acto que declarou a caducidade do despacho que autorizara a tributação pelo lucro consolidado das empresas que constituíam o grupo. Como se constata do probatório que se encontra transcrito, o Director-Geral dos Impostos, por despacho de 29/8/94, declarou a caducidade não só da autorização de tributação pelo lucro consolidado concedida em 1989 como das subsequentes. A impugnante foi notificada dessa revogação e de que se iria proceder às liquidações individuais de cada uma das sociedades do grupo e à anulação da liquidação pelo lucro consolidado a partir do exercício de 1989 inclusivé (nº 11 do probatório). E assim foi feito. Tal despacho não foi posto em causa através de recurso contencioso, tendo-se por isso fixado na ordem jurídica como caso decidido ou resolvido. Não pode por isso vir-se agora na impugnação das liquidações questionar o decidido nesse despacho já que as liquidações apenas poderão ser atacadas por vícios delas próprias e não por vícios daquele acto anterior.
Como se referiu no acórdão 26386 de 29.5.02 - em que era recorrente a ora recorrida - em 1994, ano em que foi praticado o acto que declarou a caducidade da tributação pelo lucro consolidado, o artigo 120º do CPT considerava como fundamento de impugnação a ocorrência de qualquer ilegalidade, entendendo-se já então que vigorava no direito tributário o princípio da impugnação unitária quanto aos actos interlocutórios do procedimento, salvo se a lei previsse impugnação autónoma. Mas como também aí se dizia, o artigo 41º nº 1 b) do ETAF atribuía ao então Tribunal Tributário de 2ª Instância – hoje Tribunal Central Administrativo – a competência para conhecer dos recursos de actos administrativos respeitantes a questões fiscais, com aplicação das leis de processo dos tribunais administrativos por virtude do artigo 118º
nº 3 do CPT.
O despacho em causa é, sem dúvida, um acto administrativo respeitante a questão fiscal, não podendo ser entendido como um mero acto interlocutório de procedimento. Por isso, os vícios de que sofresse teriam de ser autonomamente atacados. Tal despacho não constituía um acto destacável da liquidação, mas era um acto inserido num procedimento administrativo iniciado a requerimento da impugnante. Por isso, ou era atacado contenciosamente ou constituía-se caso resolvido ou decidido. E então, sendo as liquidações efectuadas em conformidade com o decidido, não podiam elas ser atacadas com base nos eventuais vícios daquele acto que teriam de cumprir.
Não tendo sido invocados na impugnação vícios próprios das liquidações mas apenas vícios daquele acto, teria esta de soçobrar, contrariamente ao que decidiu a sentença recorrida.
Do que fica dito não pode deixar de concluir-se que não haverá que apreciar aqui as questões que vem invocadas no recurso – saber se a impugnante poderia seleccionar quais as empresas que deveriam constituir o grupo, ou, se o acto de autorização da tributação pelo lucro consolidado poderia ou não caducar pela existência no grupo de uma empresa que não satisfazia os requisitos exigíveis. Se a impugnante não atacou oportunamente tal acto não poderá aqui e agora fazê-lo.
A sentença recorrida reconheceu à impugnante o direito a juros indemnizatórios tendo em conta o seu entendimento de que tinha havido erro imputável aos serviços. Sendo outro o entendimento deste Supremo Tribunal Administrativo e considerando-se correcta a actuação da Administração Fiscal não haverá pois lugar ao pagamento de quaisquer juros.
Em conformidade com o exposto, acorda-se em conferência neste Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação.
Custas pela impugnante/recorrida, que contra-alegou, fixando em 50% a procuradoria.
Lisboa, 10 de Julho de 2002
Vítor Manuel Marques Meira – Relator – Baeta de Queiroz – Benjamim Rodrigues
