RELATÓRIO
- 1.1.A…, com os demais sinais dos autos, revertida na qualidade de responsável subsidiária da sociedade B…, Lda., no âmbito do processo de execução fiscal nº 3530200601061127 e apensos, recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, lhe julgou improcedente a reclamação deduzida, nos termos dos arts. 276º e ss do CPPT, contra o despacho de indeferimento de arguição de nulidade da respectiva citação, onde invocava que aquela decisão afectava os seus direitos e interesses legítimos e lhe causava prejuízos irreparáveis.
- 1.2.A recorrente termina as alegações formulando as conclusões seguintes:
1 - A recorrente invocou a nulidade da sua citação por reversão, na qualidade de responsável subsidiária da sociedade B…, Lda., por falta de elementos mínimos de informação que a lei determina de forma a estarem assegurados eficazmente os seus direitos de defesa, os quais, face à sua ausência, limitam e consequentemente, prejudicam a sua defesa.
2 - Pelo ofício de citação não é possível identificar se as liquidações e os procedimentos de aplicação das coimas foram, e se o foram, validamente notificados ao contribuinte, devedor originário, nomeadamente, em que data e como foi a sociedade B…, Lda. notificada das liquidações, do direito de defesa e das decisões de fixação das coimas supra referidas, e quem assinou os registos postais, e, caso tenham sido devolvidas aquelas notificações, quando foram e como efectuadas as notificações à sociedade B…, Lda., daquelas liquidações, nos termos dos nºs. 5 e 6 do artigo 39° do CPPT, e quem assinou os registos postais.
3 - Nos termos do artigo 45° da LGT o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte.
4 - Conforme refere o Dr. Jorge Lopes de Sousa, in Volume 1, do CPPT, “A falta de notificação (ou a existência de irregularidades que afectem a sua validade, que se traduzem em falta de uma notificação válida) afecta a eficácia do acto de liquidação e não a sua validade, pelo que é na oposição que, em princípio, deve ser invocada essa falta de notificação e, como fundamento de oposição, poderá invocar-se nela essa falta de notificação válida mesmo que não se tenha impugnado a liquidação.
5 - Na reversão, é chamado à execução um terceiro na qualidade de responsável subsidiário pela dívida exequenda, pelo que, a recorrente não conhece, nem tem tal obrigação, conforme jurisprudência do STA, de conhecer (...) “os elementos que propiciam a sua defesa, seja por oposição à execução fiscal, seja por reclamação graciosa ou impugnação judicial do acto tributário.”
6 - Conforme Acórdão do STA de 26.06.2002, “I – Nos termos das disposições combinadas dos arts. 23° nº 4 e 22° nº 4 da LGT, a citação dos responsáveis revertidos em execução fiscal deve incluir a declaração fundamentada dos pressupostos e extensão da reversão e conter os elementos essenciais da respectiva liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais, a fim de poderem “reclamar ou impugnar a dívida, cuja responsabilidade lhes for atribuída, nos mesmos termos do devedor principal”. II – Não contendo a citação tais elementos, padece de nulidade a arguir no processo executivo, de natureza judicial ut art. 103° n°1 da mesma lei. (...) O que significa que a citação do responsável subsidiário revertido deve conter, além dos incluídos na citação do executado originário, os elementos essenciais do acto de liquidação incluindo a respectiva fundamentação. O que bem se compreende se se atentar em que ele não é o executado originário, pelo que pode não conhecer – e não tem tal obrigação – os elementos que propiciam a sua defesa, seja por oposição à execução fiscal, seja por reclamação graciosa ou impugnação judicial do acto tributário.” (sublinhado e negrito nossos).
7 - Encontram-se assim em causa, elementos imprescindíveis à defesa da Recorrente tanto em sede de Oposição como em sede de Impugnação Judicial (pois tem o direito de apresentar oposição à execução, de reclamar ou de impugnar a dívida nos mesmos termos do devedor principal), os quais a Recorrente tem que conhecer para poder válida e eficazmente exercer os seus direitos de defesa.
8 - Se a Recorrente não for informada pelo órgão de execução fiscal (via citação), do “como” e “quando” foi a devedora originária notificada das liquidações e dos procedimentos e decisões de fixação das coimas, não pode verificar se as notificações foram, e, se o foram validamente efectuadas.
9 - Caso esta informação não seja prestada pelo órgão de execução fiscal, que dela, como executante, deverá dispor, não pode a recorrente (executada por reversão e não devedor originário) usar do fundamento de oposição previsto na lei, consistente na falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade.
10 - Prevê o nº 4 do artigo 198° do CPC, que: “A arguição (da nulidade da citação) só é atendida se a falta cometida puder prejudicar a defesa do citado.”, o que acontece claramente no caso em apreço.
11 - Conforme dispõe o artigo 198° do CPC, todas as omissões que prejudiquem o direito de defesa do citado, configuram nulidade de citação.
12 - Saliente-se que, os elementos em falta, (caso tenham sido cumpridos), encontram-se facilmente ao dispor do órgão de execução fiscal, sendo a prestação destas informações uma obrigação que cabe à Administração Fiscal.
13 - Os elementos solicitados pela Recorrente são indispensáveis à organização da sua defesa e por conseguinte, devem acompanhar a citação.
14 - A recorrente expressamente invocou o motivo pelo qual se encontra prejudicada a sua defesa – pois não tem conhecimento de factos, que lhe podem permitir invocar a alínea e) do nº 1 do artigo 204° do CPPT e até a própria alínea i) da mesma norma legal.
15 - Refere o Dr. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT II volume. pág. 110, “O que é relevante, para a ocorrência da nulidade prevista na alínea a) do nº 1 deste artigo, (165° do CPPT) é a mera possibilidade de prejuízo para a defesa do executado e não a demonstração da existência de efectivo prejuízo.”
16 - Caso assim não se entendesse, não faria sentido o disposto no nº 4 do artigo 22º da LGT que atribui aos responsáveis subsidiários em processo de execução fiscal, o direito de se oporem à execução fiscal (ou de impugnarem), nos mesmos termos que o devedor principal.
17 - A nulidade deverá ser atendida pois a falta cometida pelo órgão de execução fiscal prejudica a defesa da citada, ora Recorrente, nos termos do nº 4 do artigo 198º do CPC.
18 - No sentido acima exposto, refere o Prof. José Lebre de Freitas, in CPC anotado, Volume 1°, pág.341, em anotação ao artigo 198° do CPC, que: “A exigência de que a falta seja susceptível de prejudicar a defesa do citado, que se mantém, constitui a garantia de o regime instituído ser utilizado para realizar o seu escopo (evitar a restrição ou supressão do direito de defesa) (...)”
19 - A citação em apreço, ao contrário do entendimento manifestado na douta sentença, não foi efectuada com respeito pelas normas legais.
Termina pedindo o provimento do recurso e a revogação da sentença recorrida.
- 1.3.Não foram apresentadas contra-alegações.
- 1.4.MP emite Parecer no sentido da não procedência do recurso, nos termos seguintes:
«1. O responsável subsidiário pode apresentar reclamação graciosa ou deduzir impugnação judicial contra os actos tributários, nos mesmos termos do devedor principal; para o efeito a citação deve conter os elementos essenciais da liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais (art. 22° nº 4 LGT).
A fundamentação dos actos tributários deve conter, imperativamente, as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (art.77° nº 2 LGT).
As datas de notificação das liquidações não constituem elemento essencial da liquidação, na medida em que são relevantes para a apreciação da eficácia e não da validade dos actos tributários (art. 36° nº 1 CPPT).
2. Prevalecendo entendimento contrário, no caso sob análise a eventual inobservância das formalidades legalmente prescritas não determinaria a nulidade da citação, porque insusceptível de prejudicar a defesa da executada (art. 198° n°s. 1 e 4 CPC / art. 2° al. e) CPPT):
- a)liminarmente, o responsável subsidiário carece de legitimidade para interpor recurso para o tribunal tributário das decisões de aplicação de coimas, a qual radica no arguido (art. 80° n° 1 RGIT).
- b)a recorrente deduziu oposição à execução, onde poderia ter invocado como fundamento a falta de notificação das liquidações no prazo de caducidade, determinante da inexigibilidade da dívida exequenda (art. 204° nº 1 al. e) CPPT; probatório nº 8).
- c)caso pretendesse deduzir impugnação judicial para apreciação da legalidade dos actos tributários, com idêntico fundamento, poderia requerer a notificação dos requisitos omitidos ou certidão com a sua menção, iniciando-se o prazo para o exercício o direito de acção apenas a partir da notificação ou da entrega da certidão (art. 37° nº 2 CPPT; neste sentido Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 2006 Volume 1 p. 339).»
1.5 Sem vistos, dada a natureza urgente do processo, cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:
1 - Em 11/10/2006 foi instaurado no Serviço de Finanças de Setúbal 2 o processo de execução fiscal nº 3530200601061127 e apensos em nome da sociedade B…, Lda., como consta de fls. 1/6 do processo de execução em apenso.
2 - Em 24/09/2009 foi proferido despacho de reversão contra A… na qualidade de responsável subsidiária da sociedade B…, Lda. (cfr. fls. 44/46 do apenso).
3 - Em 29/10/2009 foi efectuada a citação de A… como consta dos documentos de fls. 47/48 do apenso.
4 - Por sentença proferida nos autos de reclamação de actos do órgão de execução fiscal nº 113/10.OBEALM foi declarada a nulidade da citação referida no ponto anterior por não ter sido dado cumprimento à parte final do nº 4 do art. 22° da LGT como consta de fls. 143/153.
5 - Na sequência da decisão mencionada no ponto anterior o Chefe do Serviço de Finanças de Setúbal 2 procedeu à emissão de nova citação em 03/05/2010 (como consta de fls. 155/158 do apenso).
6 - Da citação mencionada no ponto anterior faziam parte não só cópias das certidões de dívida mas também o documento de fls. 157/158 com o título “identificação da dívida em cobrança coerciva” no qual se encontra a identificação da dívida em cobrança coerciva através do número de processo executivo, a natureza das dívidas (coimas fiscais, IVA e IRC), o período a que respeitam, a data limite para o seu pagamento, o montante, e sob o título “fundamentos da liquidação” consta a indicação, no caso das coimas que se trata de coima e encargos fixados em processo de contra-ordenação, a indicação da norma infringida, da conduta praticada (designadamente falta de entrega da declaração periódica de rendimentos mod. 22 de determinado exercício, falta de entrega da declaração periódica de IVA de determinado período, falta de entrega de pagamento especial por conta de determinado exercício) e a norma punitiva. No caso do IVA encontra-se ainda mencionada a natureza da liquidação (oficiosa), o exercício a que respeita e a disposição legal que a fundamenta. No caso do IRC está ainda indicado que se trata de “liquidação do IRC do ano de 2006 efectuada nos termos do art. 83° do CIRC” (documento de fls. 155/173 cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
7 - A ora reclamante foi citada em 05/05/2010 (cfr. assinatura do aviso de recepção de fls. 174 do apenso).
8 - Em 07/06/2010 foi apresentada junto do Serviço de Finanças de Setúbal 2 petição de oposição à execução, tendo dado origem ao processo nº 795/10.3BEALM que corre termos neste tribunal (cfr. fls. 273 do apenso e certidão de fls. 146/190 dos presentes autos).
9 - Em 07/06/2010 foi apresentada requerimento no qual é invocada a nulidade da citação por não conter os elementos mínimos de informação como consta de fls. 236/240 do apenso.
10 - Por despacho de 21/06/2010 foi proferido despacho de indeferimento da arguição de nulidade da citação como consta de fls. 266/267 do apenso.
11 - A mandatária da ora reclamante foi notificada do despacho de indeferimento em 29/06/2010 (cfr. assinatura do aviso de recepção de fls. 268 do apenso).
12 - Em 13/07/2010 foi apresentada junto do Serviço de Finanças de Setúbal 2 a petição de reclamação de actos do órgão de execução fiscal (cfr. fls. 3/17).
3.1.Tendo a recorrente invocado, além do mais, na reclamação interposta contra o despacho do chefe do Serviço de Finanças de Setúbal 2, a nulidade da citação, por não ser acompanhada dos elementos previstos no segmento final do nº 4 do art. 22º da LGT, nomeadamente, por não ser possível, através do ofício de citação, identificar se foram e em que datas, notificados à devedora originária, as liquidações e os procedimentos de aplicação da coima (o que alegadamente prejudica a sua defesa, face ao disposto no art. 45º da LGT), a sentença recorrida veio a julgar improcedente tal reclamação com fundamento, no que agora releva e em síntese, no seguinte:
Por um lado, tendo ficado provado que a citação feita à reclamante em 5/5/2010 foi acompanhada por cópia das certidões de dívida e por um documento constituído por duas folhas com a menção “Identificação da dívida em cobrança coerciva” e no qual constavam os elementos identificados no ponto 6 do Probatório, o que se verifica é que lhe foram enviados, em conjunto com a citação, não só a cópia das certidões de dívida (que respeitam os requisitos do art. 163° do CPPT), mas também um documento no qual se enunciam, a natureza do tributo, o seu montante, o ano a que respeita, a natureza da liquidação (oficiosa) e o seu fundamento legal, a conduta que originou a aplicação da coima e a norma violada e a norma punitiva, sendo, assim, de concluir que a citação foi efectivamente acompanhada dos elementos essenciais da liquidação e da sua fundamentação. Até porque, apesar desta invocação da nulidade da citação por falta de elementos que prejudicam a sua defesa, tal falta não impediu a reclamante de deduzir a oposição à execução referida no Probatório, precisamente na mesma data em que apresentou o requerimento a arguir a nulidade da citação.
Por outro lado, quanto à alegação de que desconhece se as liquidações e os procedimentos de contra-ordenação foram validamente notificados à devedora originária e em que datas foi esta citada para as execuções e quem assinou os respectivos postais, sendo estes elementos indispensáveis à sua defesa, dado o que se dispõe no art. 45° da LGT relativamente à caducidade da liquidação, a sentença considerou que tais elementos não são elementos essenciais da liquidação (porquanto se prendem com a eficácia da notificação da liquidação e não com a sua validade) não tendo, por isso, de acompanhar a citação, nos termos da parte final do mencionado nº 4 do art. 22° da LGT.
Finalmente, quanto à questão atinente à certidão pedida e emitida nos termos do art. 37° do CPPT, a sentença conclui que o disposto neste normativo se destina aos casos em que a notificação diz respeito a actos em matéria tributária que possam ser objecto de meio judicial de reacção contra a sua validade/existência, e não a suprir as deficiências de comunicação de outro tipo de actos, designadamente de actos processuais, cujas regras de cumprimento e validade estão, primordialmente, previstas no CPC (arts. 191° e seguintes), pelo que o regime previsto no nº 2 daquele art. 37° do CPPT não contempla o deferimento do início do prazo para deduzir oposição à execução fiscal, salvo naqueles casos em que possa discutir-se nesse meio processual a legalidade do acto de liquidação de onde provém a dívida exequenda.
3.2. A recorrente discorda do assim decidido, reiterando, no essencial, a alegação de que ocorre a nulidade da citação, visto que aqueles elementos são imprescindíveis à sua defesa, tanto em sede de oposição como em sede de impugnação, pois só perante tais elementos terá acesso aos factos que lhe podem permitir invocar o fundamento previsto na al. e) - ou até na al. i) - do nº 1 do art. 204° do CPPT, sendo que, pelo ofício de citação, não é possível identificar se as liquidações e os procedimentos de aplicação das coimas foram, e se o foram, em que datas, validamente notificados à devedora originária.
A questão a decidir é, portanto, a de saber se a citação da reversão da recorrente é nula por não conter os elementos essenciais da liquidação, incluindo a fundamentação respectiva.
Vejamos, pois.
4.1. De acordo com o disposto no nº 4 do art. 22º da LGT «As pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais.»
E no mesmo sentido o nº 4 do artigo seguinte (23º) do mesmo compêndio também dispõe que «A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário … e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação».
Assim, a citação do responsável subsidiário revertido deve conter, além dos incluídos na citação do executado originário, os elementos essenciais do acto de liquidação, incluindo a respectiva fundamentação.
Tem sido esta, aliás, a jurisprudência do STA, como se constata, entre outros, dos acs. de 6/6/02, 24/8/05 e 21/5/08, respectivamente, nos recs. nº 832/02, nº 934/05 e 0309/08.
E como se exara neste último aresto, bem se compreende a necessidade de a citação dever conter tais elementos, se atentarmos em que, não sendo o responsável subsidiário executado originário, «… pode não conhecer - e não tem tal obrigação - os elementos que propiciam a sua defesa, seja por oposição à execução fiscal, seja por reclamação graciosa ou impugnação judicial do acto tributário», sendo que, «nos termos das disposições combinadas dos arts. 23° nº 4 e 22° nº 4 da LGT, a citação dos responsáveis revertidos em execução fiscal deve incluir a declaração fundamentada dos pressupostos e extensão da reversão e conter os elementos essenciais da respectiva liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais, a fim de poderem «reclamar ou impugnar a dívida, cuja responsabilidade lhes for atribuída, nos mesmos termos do devedor principal. Não contendo a citação tais elementos, padece de nulidade a arguir no processo executivo.»
4.2. Embora só a falta de citação, quando possa prejudicar a defesa do interessado, constitua nulidade insanável em processo de execução fiscal (cfr. art. 165º do CPPT), a nulidade da citação (que não se confunde com aquela) ocorre quando não tenham sido observadas as formalidades previstas na lei (cfr. art. 198°, nº 1, do CPC, subsidiariamente aplicável, nos termos da al. e) do art. 2º do CPPT), devendo ser arguida pelo interessado e sendo a respectiva arguição atendida se a falta cometida puder prejudicar a defesa do citado (nº 4 do citado art. 198º do CPC). ( ( ) No entendimento do Cons. Jorge de Sousa (CPPT Anotado, II vol., 5ª ed., anotação 7 ao art. 190º, pag. 270), o regime decorrente da previsão do art. 198º nº 1 do CPC deve ser aplicado apenas às nulidades que derivam da inobservância de formalidades da citação que têm a ver com o processo de execução fiscal e não também com as da notificação da liquidação e sua fundamentação, exigidas pelo art. 22º, nº 4, da LGT para a citação de responsáveis solidários e subsidiários. É que, sendo a impugnação da liquidação com que estão conexionados estes requisitos da citação de responsáveis solidários e subsidiários operada fora do processo de execução fiscal (através do processo de impugnação judicial), não se pode justificar que a não observância destas formalidades constitua nulidade do processo de execução fiscal, pois apenas podem ter tal qualificação deficiências que tenham directa repercussão no processo. No que concerne à falta de inclusão na citação de fundamentação da liquidação, também exigida por aquele nº 4 do art. 22º da LGT, será aplicável o regime de sanação previsto no art. 37º do CPTT pelo que estará afastada a possibilidade de tal constituir nulidade de citação.
De notar, porém, que o disposto no art. 37º do CPPT respeita tão só a actos tributários, nomeadamente actos de liquidação, passíveis de reacção na via contenciosa contra a sua validade/existência, o que não será o caso da citação do executado em processo de execução fiscal, atenta a sua natureza de acto judicial, pelo que a irregularidade ou a nulidade da citação terá de ser arguida no próprio processo de execução fiscal (art. 198º do CPC e 103º, nº 1 da LGT), cabendo da respectiva decisão reclamação para o tribunal (art. 276º nº 2 do CPPT e nº 2 do citado art. 103º da LGT) – cfr. entre muitos outros, o ac. do STA, de 3/11/10, rec. nº 0586/10.)
Ora, como, se diz no ac. deste STA, de 10/4/2002, rec. nº 026503, em processo de execução fiscal deve entender-se como defesa do citado «… o conjunto de faculdades processuais que lhe são proporcionadas, na sequência da citação, que têm em vista possibilitar-lhe reagir contra a pretensão executiva, obstando a que o processo de execução fiscal prossiga a sua tramitação normal com penhora e venda dos bens penhorados» e «deve ser com este sentido lato de defesa que deve ser interpretado aquele art. 198º, nº 4, do CPC, na sua aplicação ao processo de execução fiscal, o que, aliás, está em consonância com o preceituado na alínea a) do nº 1 do art. 251º do CPT ( ( ) A que corresponde o actual art. 165º do CPPT. ) para os casos de falta de citação e se justifica pela mesma razão, que é a de que só podem considerar-se sanadas irregularidades tempestivamente arguidas quando não houver possibilidade de elas terem relevo no processo ou se demonstrar que efectivamente não o tiveram. (…)
À face dos termos desta disposição, o que releva para efeito de saber se deve ser atendida a arguição de nulidade é a possibilidade de prejuízo para a defesa do executado e não a existência de um prejuízo efectivo, como se depreende da utilização daquela expressão e não de outra como «quando tenha prejudicado a defesa do citado» ou, simplesmente «prejudicar a defesa do citado» ou outra semelhante.
Sendo assim, para existir nulidade não é exigível ao citado que alegue e prove a existência de um concreto prejuízo para a sua defesa, bastando que se apure que, no caso, não é de afastar a possibilidade de ter ocorrido tal prejuízo. No entanto, em face das razões de economia e de aproveitamento dos actos processuais que estão subjacentes ao regime de relevância de irregularidades de citação previsto naquele nº 4 do art. 198º do C.P.C., o que relevará não será uma mera possibilidade abstracta de prejuízo, a apreciar em face do tipo de falta praticada na efectivação da citação, mas sim a possibilidade de a falta ter prejudicado o citado no exercício dos seus direitos processuais.
Isto não significa, obviamente, que uma resposta negativa à questão da possibilidade de prejuízo seja dada em abstracto, se ele for inconcebível. O que excluem estes princípios de ordem pragmática, é que seja suficiente para concluir pela existência de nulidade uma resposta positiva a essa questão da possibilidade, que baste que seja abstractamente concebível a existência de prejuízo, mesmo que se demonstre que ele, apesar de possível, no caso concreto, acabou não ocorrer.
Nestes termos, é de concluir
- -que não se pode considerar afastada a relevância da falta por não ter sido alegado e provado que houve prejuízo, pois basta a possibilidade de ele ocorrer;
- -que se for de afastar a possibilidade de este prejuízo ter ocorrido no caso concreto, isto é, se for de concluir que ele não existiu, será de concluir pela não existência de nulidade.»( ( ) Em sentido idêntico, cfr. o Cons. Jorge de Sousa (CPPT Anotado, II vol., 5ª ed., anotações 6 e 7 ao art. 165º, pags. 109 e 110) )
4.3. No caso presente, vem provado que, na sequência de anterior decisão (na qual se julgara procedente uma anterior arguição de nulidade da citação, por falta de elementos essenciais da liquidação) o Chefe do Serviço de Finanças de Setúbal 2 procedeu a nova citação da recorrente, em 3/5/2010, da qual «faziam parte não só cópias das certidões de dívida mas também o documento de fls. 157/158 com o título “identificação da dívida em cobrança coerciva” no qual se encontra a identificação da dívida em cobrança coerciva através do número de processo executivo, a natureza das dívidas (coimas fiscais, IVA e IRC), o período a que respeitam, a data limite para o seu pagamento, o montante, e sob o título “fundamentos da liquidação” consta a indicação, no caso das coimas que se trata de coima e encargos fixados em processo de contra-ordenação, a indicação da norma infringida, da conduta praticada (designadamente falta de entrega da declaração periódica de rendimentos mod. 22 de determinado exercício, falta de entrega da declaração periódica de IVA de determinado período, falta de entrega de pagamento especial por conta de determinado exercício) e a norma punitiva. No caso do IVA encontra-se ainda mencionada a natureza da liquidação (oficiosa), o exercício a que respeita e a disposição legal que a fundamenta. No caso do IRC está ainda indicado que se trata de “liquidação do IRC do ano de 2006 efectuada nos termos do art. 83° do CIRC”» (cfr. nºs. 4 a 6 do Probatório).
Daqui resulta, portanto, que não foram indicadas as datas em que as liquidações e as decisões de aplicação de coima terão ocorrido nem aqueles em que terão sido notificadas à devedora originária sociedade B…, Lda.
Será, então, que esta falta de indicação consubstancia aquela invocada nulidade da citação?
Como se viu, em processo de execução fiscal a citação do devedor subsidiário deve, de acordo com o disposto nos arts. 23° nº 4 e 22° nº 4 da LGT, incluir a declaração fundamentada dos pressupostos e extensão da reversão e conter os elementos essenciais da respectiva liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais, a fim de o citando poder reclamar ou impugnar a dívida, nos mesmos termos do devedor principal.
Ora, se é certo que, quanto às dívidas provenientes de coimas, o responsável subsidiário carece de legitimidade para interpor recurso para o tribunal tributário das decisões de aplicação de coimas, a qual radica no arguido (art. 80° nº 1 RGIT), já no que se refere às dívidas provenientes das liquidações de imposto, apesar de, como aponta o MP, as datas de notificação das liquidações serem relevantes para a apreciação da eficácia e não da validade dos actos tributários (art. 36° nº 1 CPPT), não decorre daí que tais elementos não sejam elementos essenciais para que o revertido esteja em condições de usar de todos os meios de defesa que a lei faculta ao devedor principal, nomeadamente porque é, precisamente, em função da data de notificação da liquidação, se válida e dentro do respectivo prazo legal, que se afere a exigibilidade ou inexigibilidade da dívida, fundamento que pode alicerçar a oposição à execução fiscal, por parte do responsável subsidiário, quer à luz da al. e) do nº 1 do art. 204º do CPPT, quer à luz da al. i) do mesmo normativo (cfr. ac. do Pleno do STA, de 7/7/2010, rec. 0545/09). Acresce que a data da liquidação (que não a da sua notificação) é também absolutamente necessária para aferir da inoponibilidade expressa no nº 3 do art. 48º da LGT.
Assim sendo, não constando tais datas dos elementos da citação para a execução, é de concluir que, no caso, não é de afastar a possibilidade de ter ocorrido o invocado prejuízo concreto para a defesa da recorrente.
E, contrariamente ao sustentado pelo MP, não vemos que o facto de a recorrente ter deduzido a oposição à execução (cfr. nº 8 do Probatório) com outros fundamentos (que não aquele da inexigibilidade da dívida por falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade) afaste aquela possibilidade de existir tal prejuízo. Com efeito, sem o conhecimento dos mencionados elementos não poderia a recorrente invocar a eventual ocorrência de tal fundamento, sendo que, de todo o modo, não deixou de, em sede de questão prévia, invocar, também ali e quanto a esta matéria, a nulidade da citação.
Daí que, por outro lado, também não tenhamos por demonstrado que tal prejuízo não tenha de facto ocorrido no caso.
Concluímos, assim, que, no caso, se verifica a possibilidade concreta de a recorrente ter sido prejudicada no exercício de todos os meios de defesa que a lei lhe confere, em virtude de a citação que lhe foi efectuada, enquanto responsável subsidiária revertida, não conter os elementos essenciais do acto de liquidação, nestes se incluindo a data das liquidações que originaram a dívida exequenda e a data da respectiva notificação à responsável originária.
Pelo que a arguição de nulidade, nesta parte, devia ser atendida, à face do referido nº 4 do art. 198º do CPC.
