Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
I – A Representante da Fazenda Pública, inconformada com a decisão da Mma. Juíza do TAF de Leiria que julgou procedente a impugnação deduzida por A…, com os sinais dos autos, contra a avaliação efectuada pelos Serviços de Finanças da Nazaré à fracção autónoma designada pelas letras “CZ” do prédio sito na Av. ..., em ..., e bem assim a liquidação adicional de sisa, e determinou a anulação da decisão da comissão de avaliação, com as demais consequências legais, dela vem interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões:
- A)No actual processo, o impugnante pretendeu, cumulativamente, impugnar o valor patrimonial fixado em sede de segunda avaliação realizada nos termos do art.º 57.º do CIMS e a liquidação adicional de Imposto Municipal de Sisa, ambos os actos reportados à fracção autónoma designada pelas letras CZ do prédio sito na Avenida ..., ..., a que corresponde o artigo 7452, da matriz predial urbana da freguesia da Nazaré.
- B)O impugnante fundou o meio processual por si apresentado e a cumulação de pedidos por si formulada nos artigos 50.º/1 e 47.º/4-a) do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA).
- C)Ora, no processo judicial tributário, o CPTA tem aplicação subsidiária – art.º 2.º-d) do CPPT, e é chamado a regular os recursos contenciosos dos actos de indeferimento ou de revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, bem como de outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade do acto de liquidação – art.º 97.º, n.º 1, alínea p) e n.º 2 do CPPT.
- D)Os preceitos legais em que o impugnante fundou o processo por si apresentado não tinham aplicabilidade ao caso vertente, uma vez que o CPPT contém e regula directa e especificamente os meios processuais mais adequados à discussão de tais matérias, nomeadamente os artigos 102.º e 134.º/1 e 2 e 104.º.
- E)Regime, igualmente, aplicável às avaliações, para efeitos de Imposto Municipal de Sisa, efectuadas ao abrigo do artigo 57.º do Código respectivo (CIMS), como sucedeu no caso vertente.
- F)Questão suscitada pela AF em sede de contestação apresentada e que não foi avaliada, nem decidida na sentença sob recurso.
- G)E mesmo que assim não se entendesse, atento o carácter de acto destacável do acto de avaliação, quaisquer eventuais vícios de que enfermasse, apenas poderiam ser arguidos em sede de impugnação judicial deduzida contra o mesmo, nos exactos termos dos artigos 97.º, n.º 1, alínea f), 102.º, n.º 1, alínea e) e 134.º, n.ºs 1 e 2, todos do CPPT.
- H)Donde que o impugnante, ao pretender atacar o valor patrimonial fixado em sede de 2.ª avaliação, deveria ter deduzido impugnação contra o acto de fixação de valores patrimoniais, fundada em qualquer ilegalidade, nos exactos termos dos n.ºs 1 e 2 do art.º 134.º do CPPT e ao visar atacar o acto de liquidação adicional de Sisa praticado com base naquele, haveria de apresentar impugnação judicial no prazo do n.º 1 do art.º 102.º e com os fundamentos do art.º 99.º, ambos do CPPT.
- I)Não o tendo feito, o valor fixado em sede de avaliação tornou-se questão decidida e não sindicável na impugnação do acto de liquidação de Sisa subsequente.
- J)Pois que a falta de impugnação autónoma e prévia do acto de avaliação sana os eventuais vícios do respectivo procedimento.
- K)Detendo a Administração Tributária poderes de correcção da matéria tributária relevante, os quais abrangem os atinentes à determinação da matéria colectável em sede de Sisa (cfr. art.º 19.º/4 e 57.º do CIMSISD), não enferma de qualquer ilegalidade a liquidação adicional de Sisa que considerou o valor administrativo e definitivamente fixado através do procedimento de avaliação próprio e não impugnado.
- L)Todavia a sentença sob recurso não avaliou, não se pronunciou, nem decidiu quanto a esta panóplia de questões, não cuidando de sanear a instância quanto ao quadro legal em que a mesma, erradamente, se fundou e quanto à ilegal cumulação de impugnações/processos apresentados, vindo a conhecer e a pronunciar-se sobre matéria já decidida ou resolvida, não atendendo que o acto de fixação do valor tributável, não obstante o seu carácter preparatório do acto final de liquidação adicional de Sisa, constituía acto destacável para efeitos de impugnação contenciosa autónoma e própria, sob pena de, na sua falta, se firmar na ordem jurídica como caso resolvido ou decidido.
- M)Ademais, a avaliação em causa, efectuada nos termos do art.º 57.º do CIMS, precedida de informação prestada por funcionário competente, fundou-se na localização privilegiada do imóvel, frente ao mar, a qual origina(va) uma enorme procura daquele tipo de imóveis e, consequentemente, os elevados preços praticados na sua venda, em geral, e naquele prédio em particular.
- N)A segunda avaliação foi efectuada por louvados diferentes daqueles que participaram na primeira e o valor patrimonial fixado mereceu, também, a concordância do perito do contribuinte, uma vez que a decisão foi obtida por unanimidade.
- O)Atendendo a que a AF havia suscitado o mecanismo do art.º 57.º do CIMS com base na localização privilegiada do imóvel (frente ao mar), a qual origina(va) uma enorme procura daquele tipo de imóveis e, consequentemente, os elevados preços praticados na sua venda, em geral, e naquele prédio, em particular, em sede de fundamentação adoptada, escreveu-se: “a Comissão depois de ter ido ao local verificou que se trata de um prédio na 1.ª linha de frente para o mar, de boa construção, que tem a área de 124,10 m2, com três assoalhadas, cozinha, WC, corredor, 2 despensas, marquise, terraço e garagem. Por unanimidade e atendendo aos valores praticados à data da transacção foi atribuído o valor de 129.687,45 Euros”.
- P)Respeitosamente, a fundamentação permite reconstituir os parâmetros objectivamente considerados (localização, qualidade, construção, área total) que levaram os peritos a concluir pelo valor fixado.
- Q)Do mesmo modo, a avaliação foi directa, porquanto a Comissão deslocou-se ao local em causa.
- R)A avaliação pode basear-se em todos os elementos disponíveis, nomeadamente, ao contrário do que pretende o ora impugnante, recorrendo a comparação com os “valores ou preços de outros prédios”, os quais se constituem como um elemento de referência de capital importância.
- S)Depois, a avaliação em causa ocorreu num tempo anterior à reforma do património operada pelo DL n.º 287/2003, de 12/11, não dispondo de uma bateria de elementos informativos, actualmente, disponíveis.
- T)Respeitosamente, embora sucinta, a fundamentação é clara, suficiente, congruente e, portanto, legal.
- U)Ao não ter conhecido, nem se ter pronunciado, sobre questão de conhecimento oficioso, a sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento, inobservando o art.º 125.º do CPPT e o art.º 660.º/2 do CPC, aplicável ex vi o art.º 2.º do CPPT.
- V)Ao não promover o saneamento da instância, a sentença sob recurso violou os artigos 98.º/4 do CPPT e 97.º/3 da LGT.
- W)A sentença sob recurso fez errada interpretação e aplicação dos artigos 86.º/1 da LGT e 134.º/1 e 2 do CPPT e, ainda, do art.º 77.º da LGT.
Não foram apresentadas contra-alegações.
A Mma. Juíza a quo manteve a decisão recorrida, nos termos nela expostos, por entender que nela nenhum agravo à lei foi feito.
O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal, tendo vista, não emitiu parecer.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
II – Mostram-se provados os seguintes factos:
- 1.Em 21/09/1994 compareceu na Repartição de Finanças do concelho da Nazaré B…, na qualidade de gestora de negócios de A… e declarou que pretende pagar a sisa que fosse devida com referência à compra que aquele iria fazer por 12 500 000$00 à firma C…, Lda., da fracção autónoma designada pelas letras “CZ”, do prédio a constituir em regime de propriedade horizontal sito na Av. ..., na vila e freguesia da ... a nível do 6.º andar destinado a habitação, omisso na matriz predial urbana da respectiva freguesia – cfr. fls. 33 dos autos.
- 2.A liquidação da sisa supra referida foi efectuada na mesma data através do conhecimento n.º 249 – cfr. fls. 33 v.º dos autos.
- 3.Com base na seguinte informação: “exagerada procura, localização e preços praticados no prédio”, o Chefe da Repartição de Finanças da Nazaré tomou a iniciativa de promover a avaliação da fracção autónoma supra identificada, em 17/02/1995 – cfr. fls. 32 e 32 v.º dos autos.
- 4.A avaliação foi autorizada por despacho de 22/02/1995 do Chefe de Divisão do Serviço de Imposto s/Património e Despesa da DDF de Leiria, por delegação, tendo sido por este designados os peritos, D…, com voto de desempate, e E… – cfr. fls. 35 dos autos.
- 5.A avaliação teve lugar em 17/10/2001, com a presença dos louvados identificados no ponto 4. deste articulado e de F… e do respectivo termo de avaliação consta:
“(…) os peritos por unanimidade atribuíram o valor de 26 000 000$00 (vinte e seis milhões de escudos) considerando o bom local, boa construção. Reporta-se à data de aquisição.”
Tudo conforme fls. 45 dos autos.
- 6.Do valor da avaliação foi dado conhecimento a A…, por carta registada com aviso de recepção que assinou em 11/12/2002, com a indicação de que, querendo, poderia requerer segunda avaliação ou interpor recurso e ainda com indicação do valor do imposto a pagar e respectivo prazo – cfr. fls. 48 dos autos.
- 7.Em 20/12/2002, vem A…, junto do Chefe da Repartição de Finanças, requerer segunda avaliação – cfr. fls. 49 dos autos.
- 8.A 2.ª avaliação realizou-se em 18/11/2003, com a intervenção de G…, H… e I… e manteve o valor atribuído com a seguinte fundamentação:
“… A comissão depois de ter ido ao local verificou que se trata de um prédio na 1.ª linha de frente para o mar, boa construção, que tem área de 124,10 m2, com três assoalhadas, cozinha, wc, corredor, duas despensas, marquise, terraço e garagem. Por unanimidade e atendendo aos valores praticados à data da transmissão foi atribuído o valor de 129.687,45 Euros”.
Tudo conforme fls. 62 dos presentes autos.
- 9.Do valor da 2.ª avaliação foi dado conhecimento a A…, por carta registada com aviso de recepção que foi assinado em 12/07/2004 – cfr. fls. 65 e 65 v.º dos autos.
- 10.Em 08/10/2004, foi deduzida a presente impugnação – cfr. fls. 2 dos autos.
III – Vem o presente recurso interposto pela Representante da Fazenda Pública da decisão da Mma. Juíza do TAF de Leiria que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelo ora recorrido, cumulativamente, contra a segunda avaliação efectuada pela AT para efeitos de sisa e a liquidação adicional de sisa, que teve por base o valor patrimonial fixado nessa avaliação, ambos os actos reportados à fracção autónoma a que corresponde o artigo 7452 da matriz predial urbana da freguesia da Nazaré, e, em consequência, determinou a anulação daquela avaliação, com as demais consequências legais.
Alega a recorrente que no actual processo pretendeu o impugnante impugnar, cumulativamente, o valor patrimonial fixado em sede de segunda avaliação realizada nos termos do artigo 57.º do CIMSISSD e a liquidação adicional de sisa daí resultante reportada ao mesmo imóvel, fundando a sua pretensão nos artigos 50.º, n.º 1 e 47.º, n.º 4, alínea a) do CPTA.
Ora, tendo este CPTA no processo judicial tributário apenas aplicação subsidiária, nos termos do artigo 2.º, alínea d) do CPPT, é evidente que os preceitos legais invocados não terão aplicabilidade ao caso vertente, tanto mais que o CPPT contém e regula directa e especificamente os meios processuais mais adequados à discussão de tais matérias, nomeadamente nos seus artigos 102.º e 134.º, n.ºs 1 e 2, e 104.º.
Vejamos. Não há dúvida que o CPTA tem apenas aplicação subsidiária no processo judicial tributário em matérias em que o CPPT não regule directa e especificamente.
Vindo impugnados dois actos tributários (o acto de avaliação patrimonial e o acto de liquidação), para os quais, em princípio, o CPPT prevê meio processual adequado e autónomo para deles se reagir (artigo 97.º, n.º 1, alíneas a) e f), 102.º e 134.º do CPPT), importa, em primeiro lugar, apurar se é possível cumular no mesmo processo de impugnação o pedido de anulação de ambos os actos.
Sendo que o silêncio da decisão recorrida sobre o alegado erro na forma de processo, que constituiria nulidade de conhecimento oficioso (artigos 98.º, n.º 4, e 125.º do CPPT, 97.º, n.º 3 da LGT e 660, n.º 2 do CPC), não pode ser interpretado como omissão de pronúncia, mas antes, ao conhecer do primeiro dos pedidos formulados com o consequente efeito no segundo, como implícita admissão dos diferentes pedidos.
Por outro lado, também não colhe a argumentação da recorrente quando afirma que na decisão recorrida se conheceu de matéria já decidida ou resolvida, uma vez que os actos de fixação do valor tributável, embora constituam actos preparatórios do acto final de liquidação adicional de sisa, são actos destacáveis e, portanto, susceptíveis de impugnação contenciosa autónoma e própria, o que não foi feito.
Contudo, tal não corresponde à realidade, já que é evidente que a impugnação apresentada visa indiscutivelmente, além do mais, o acto de fixação do valor patrimonial fixado ao imóvel aqui em causa, acusando-o de falta de fundamentação.
Donde, não está aqui em causa o facto de o impugnante vir apenas atacar o acto de liquidação, com fundamento na invalidade do acto de avaliação efectuada (situação em que se colocaria efectivamente o caso de questão já decidida ou resolvida), mas o facto de, ao mesmo tempo que vem questionar este acto, impugnar também, e no mesmo processo, o acto subsequente de liquidação adicional de sisa dele decorrente.
Ora, independentemente do artigo 47.º, nº 4, alínea a) do CPTA prever expressamente a possibilidade de cumulação de impugnações de actos administrativos, salvo quando seja apresentada em termos de subsidiariedade ou de alternatividade, que se encontrem entre si colocados numa relação de prejudicialidade ou de dependência, nomeadamente por estarem inseridos no mesmo procedimento ou porque da existência ou validade de um deles depende a validade do outro, estabelece o artigo 104.º do CPPT que na impugnação judicial podem, nos termos legais, cumular-se pedidos e coligar-se os autores em caso de identidade da natureza dos tributos, dos fundamentos de facto e de direito invocados e do tribunal competente para a decisão.
Também em caso de verificação de qualquer das circunstâncias referidas nesse artigo 104.º do CPPT, os processos de impugnação judicial podem ser apensados ao instaurado em primeiro lugar que estiver na mesma fase, de acordo com o artigo 105.º do mesmo compêndio adjectivo.
A acumulação de que aqui se trata é relativa a mais que um acto tributário como se depreende da exigência de idêntica natureza dos tributos.
Por isso, deveria falar-se, com mais rigor, em cumulação de impugnações do que em cumulação de pedidos.
Esta possibilidade de cumulação, como a de coligação, justifica-se pela economia de meios que proporciona e por contribuir para a uniformidade de decisões.
Segundo Jorge Lopes de Sousa, no seu CPPT, anotado e comentado, Volume I, a págs. 757 e 758, este artigo 104.° é, assim, uma norma especial para o processo de impugnação judicial, que afasta a possibilidade de aplicação subsidiária da regra que consta do n.º 4 do artigo 47.º do CPTA que permite a cumulação de impugnações de actos que se encontrem entre si colocados numa relação de prejudicialidade ou de dependência, nomeadamente por estarem inseridos no mesmo procedimento ou porque da existência ou validade de um deles depende a validade do outro e de actos cuja validade possa ser verificada com base na apreciação das mesmas circunstâncias de facto e dos mesmos fundamentos de direito.
Segundo o referido autor, assim, no processo de impugnação judicial, esta cumulação de pedidos relativa a mais que um acto só pode suceder quando estes se reportem a tributos da mesma natureza, sejam idênticos os fundamentos de facto e de direito e seja o mesmo o tribunal competente para a decisão, sendo estes requisitos de verificação cumulativa.
Também, seguindo o autor citado, em anotação ao artigo 54.º do CPPT, no contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária, nos termos do qual, em regra, só há impugnação contenciosa do acto final do procedimento, que afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, fixando a posição final da Administração Tributária perante este, definindo os seus direitos ou deveres. Esse princípio extrai-se também do artigo 66.° da LGT, em que se estabelece o regime dos actos interlocutórios do procedimento tributário, que determina que os contribuintes e outros interessados podem reclamar de quaisquer actos ou omissões praticados pela Administração Tributária, mas a reclamação não suspende o procedimento, podendo os interessados impugnar a decisão final com fundamento em qualquer ilegalidade.
Nos procedimentos tributários que conduzem a um acto de liquidação de um tributo, a esfera jurídica dos interessados apenas é atingida por esse acto e, por isso, em regra, será ele e apenas ele o acto lesivo e contenciosamente impugnável.
No entanto, como se referiu, no presente artigo ressalvam-se as situações em que haja «disposição expressa em sentido diferente».
E, com efeito, por vezes, a lei prevê a impugnabilidade contenciosa imediata de actos anteriores ao acto final do procedimento, que têm especial relevo para condicionar a decisão final.
Estes actos preparatórios da decisão final, que são directa e imediatamente impugnáveis por via contenciosa, assumem a natureza de actos destacáveis.
Os actos destacáveis são actos que, embora inseridos no procedimento tributário e anteriores à decisão final, a condicionam irremediavelmente, justificando-se que sejam
impugnados por forma autónoma, principalmente nos casos em que são praticados por entidades distintas da que deve proferir a decisão foral.
No entanto, a sua impugnação contenciosa autónoma só ocorrerá quando esteja prevista na lei, por forma expressa, como se exige neste artigo, só havendo impugnabilidade imediata de actos procedimentais independentemente de norma expressa quando tais actos procedimentais sejam imediatamente lesivos.
O conceito de decisões interlocutórias, que abrange as decisões procedimentais anteriores à decisão final, é utilizado neste artigo por forma a incluir estes actos destacáveis, como se infere da inclusão no n.° 2 deste artigo, na redacção inicial, de uma
referência ao procedimento de revisão da matéria tributável, que culmina precisamente com uma decisão autónoma, proferida por entidade distinta da que deve proferir a decisão final.
Para além destas, serão decisões interlocutórias as que se destinam a regular os termos do procedimento, como as que deferem ou indeferem a realização de diligências ou determinam a prática de outros actos procedimentais.
Um caso de acto destacável está previsto no n.° 1 do artigo 86.° da LGT, em que se estabelece que os actos de avaliação directa da matéria tributável são susceptíveis de impugnação contenciosa directa.
Neste caso, atenta a primazia que o próprio CPPT, no seu art. 1.°, reconhece à LGT, terá de concluir-se que haverá excepção àquele princípio da impugnação unitária.
Estes actos de avaliação directa da matéria tributável podem inserir-se num procedimento tributário tendente à liquidação de um tributo e, nesses casos, assumem a natureza de actos destacáveis, para efeitos de impugnação contenciosa.
Tanto nos casos em que os actos de avaliação directa se inserem no procedimento tributário de liquidação, como naqueles em que são objecto de um procedimento autónomo, os vícios que afectem o acto de avaliação directa, quer os existentes no próprio acto final de avaliação quer os que se reportem ao respectivo procedimento de avaliação, apenas podem ser invocados na respectiva impugnação e não na impugnação do acto de liquidação que venha a ser praticado com base no acto de avaliação.
Por outro lado, para atacar o acto de liquidação, na respectiva impugnação, o interessado não poderá servir-se dos fundamentos que tiver para atacar o acto de avaliação directa e, designadamente, não poderá sustentar que a matéria tributável a considerar não é a que foi utilizada para efectuar a liquidação.
Embora o acto de avaliação da matéria tributável que se insira num processo de liquidação de um tributo preceda, logicamente, o acto de liquidação, a prática revela que, por vezes, a notificação do acto de fixação da matéria tributável é feita em simultâneo ou mesmo posteriormente à notificação do acto de liquidação.
Foi o que sucedeu no caso em apreço em que o impugnante foi notificado do valor da avaliação, com a indicação de que, querendo, podia requerer segunda avaliação ou interpor recurso e ainda com indicação do valor do imposto a pagar (v. ponto 6 do probatório).
Esta prática, segundo Jorge Lopes de Sousa, obra citada, deverá até considerar-se ilegal, à face do preceituado no n.° 6 do artigo 77.° da LGT e no n.° 1 do artigo 36.° do CPPT, em que se faz depender da notificação a eficácia de actos que afectem direitos, o que conduz a não ser possível praticar o acto de liquidação antes de o acto de avaliação que é seu pressuposto ser eficaz. Por isso, o interessado poderá impugnar o acto de liquidação com fundamento na ineficácia do acto de fixação da matéria colectável em que ela assenta.
Poderá ocorrer, assim, que o contribuinte, perante um acto de liquidação com que não concorde, não o possa atacar, com fundamento em vícios próprios dele, por apenas discordar da quantificação da matéria colectável que lhe serviu de base. Porém, o interessado poderá atacar o acto de liquidação com fundamento na ineficácia do acto de avaliação em que aquela assenta, que impede que ele possa produzir, mesmo indirectamente, efeitos em relação ao destinatário.
De qualquer forma, mesmo que o acto de liquidação não venha a ser impugnado, o interessado poderá vir a impugnar autonomamente o acto de fixação da matéria tributável e, no caso de este acto ser anulado, o acto de liquidação cairá, como acto consequente, por passar a estar afectado de nulidade [artigo 133.°, n.° 2, alínea i), do CPA].
Ora, neste caso, o sujeito passivo optou por não impugnar o acto de liquidação do imposto liquidado na sequência da avaliação efectuada mas sim por requerer segunda avaliação.
Notificado agora que foi do resultado desta segunda avaliação, e podendo autonomamente impugnar este acto de avaliação, com a possibilidade de, sendo o mesmo anulado, tal acarretar a nulidade da liquidação, já entretanto efectuada, e ao que parece até ilegalmente, como vimos supra, não nos parece que não possa na mesma impugnação judicial deduzida contra aquele acto da segunda avaliação, e em obediência aos princípios da economia processual e da impugnação unitária, pedir cumulativamente a anulação da liquidação adicional do imposto que daquela resultou, tanto mais que estamos perante pedidos entre os quais há uma relação de dependência ou subsidiariedade e estar-se no âmbito do mesmo tributo, o que torna, assim, os mesmos passíveis de ser cumulados, nos termos dos artigos 87.º do CPC e 104.º do CPPT.
Doutra forma, obrigar-se-ia o sujeito passivo à apresentação de duas impugnações judiciais distintas que conduziriam, na prática ao mesmo resultado.
Neste aspecto, a decisão recorrida que assim entendeu nenhuma censura nos pode merecer.
E, assim sendo, importa, então, apurar se o acto de avaliação impugnado se mostra, ou não, devidamente fundamentado.
O acto de avaliação realizado pela comissão de avaliação está sujeito ao dever de fundamentação por força do dever geral de fundamentação dos actos administrativos e tributários plasmado no artigo 268.º da Constituição e acolhido pelos artigos 124.º do CPA e 77.º da LGT, devendo apresentar-se clara e suficientemente motivado, por forma a que possa ser adequadamente sindicado pelos respectivos visados.
Considerou, a esse respeito, a Mma. Juíza a quo que, como resultava do probatório, o valor apurado na avaliação levada a cabo por iniciativa da AT, com base na informação de “exagerada procura, localização e preços praticados no prédio”, teve em conta factores abstractamente relacionados com o imóvel ao momento da transmissão, designadamente, o bom local, a boa construção, mas nada refere quanto ao negócio em si nem às condições que o rodearam, como, de resto, também nada se diz quanto aos preços praticados na zona e no próprio edifício nem quais as razões que, em concreto, conduziram ao apuramento daquele valor e não de outro, de forma a permitir ao interessado ou a outro destinatário a percepção dos motivos por que, relativamente àquele imóvel, a decisão foi naquele sentido.
Não concordando com tal entendimento, insurge-se a recorrente FP, alegando, em síntese, que o valor apurado se fundou na localização privilegiada do imóvel, frente ao mar, a qual originava uma enorme procura daquele tipo de imóveis e, consequentemente, os elevados preços praticados na sua venda, em geral, e naquele prédio, em particular, sendo que a decisão foi obtida por concordância unânime de todos os peritos intervenientes.
Na verdade, em sede de fundamentação adoptada, escreveu-se que «“A comissão depois de ter ido ao local verificou que se trata de um prédio na 1.ª linha de frente para o mar, boa construção, que tem área de 124,10 m2, com três assoalhadas, cozinha, wc, corredor, duas despensas, marquise, terraço e garagem. Por unanimidade e atendendo aos valores praticados à data da transmissão foi atribuído o valor de 129.687,45 Euros”» - v. ponto 8 do probatório.
Desde logo, o facto de o contribuinte estar presente na comissão, por si ou representado pelo seu louvado, tendo, assim, a possibilidade de acesso a todos os dados e elementos examinados e ponderados pela comissão e a oportunidade de influenciar o resultado da avaliação, não dispensa nem limita o dever de fundamentação.
Fundamentação que, como a doutrina e a jurisprudência têm vindo exaustivamente a repetir (v. Acórdão deste STA de 6/10/2010, proferido no recurso n.º 60/10), há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação.
Essencial é, pois, que o discurso contextual dê a conhecer ao seu destinatário - pressuposto este como um destinatário normal ou razoável, colocado perante as circunstâncias concretas que rodearam a prática do acto - todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro.
Por isso, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido - como seja a participação do interessado no procedimento e a extensão dessa participação – bastando-se, assim, com a expressão clara das razões que levaram a determinada deliberação decisória, não tendo de reportar, por princípio, todos os factos considerados, todas as reflexões feitas ou todas as vicissitudes ocorridas durante essa deliberação.
A determinação do âmbito da declaração fundamentadora pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, num sentido amplo, o suficiente para suportar formalmente a decisão administrativa.
Neste contexto, como se refere no aresto citado, a suficiência da declaração fundamentadora do acto avaliativo basta-se com um discurso claro e racional que dê a conhecer a um destinatário normal e razoável – hipoteticamente colocado na situação do real destinatário e no concreto contexto circunstancial que rodeou a prática do acto – os critérios de avaliação utilizados, as razões por que foram alcançados os valores atribuídos e os factores tidos em conta para essa atribuição, tudo de forma suficientemente reveladora do iter cognoscitivo que levou ao apuramento do valor encontrado para o prédio em questão, permitindo-se, dessa feita, a sua fácil sindicabilidade pelo contribuinte.
Contudo, como se acrescenta no mesmo acórdão, não deve confundir-se a suficiência da fundamentação com a exactidão ou a validade substancial dos fundamentos invocados.
É que, como adverte Sérvulo Correia In “Noções de Direito Administrativo”, I, pág. 403., «a fundamentação pode ser inexacta e ser suficiente, por permitir entender quais os pressupostos de facto e de direito considerados pelo autor do acto. Deste modo, a inexactidão dos fundamentos não conduz ao vício de forma por falta de fundamentação. Ela pode sim revelar a existência de outros vícios, como o vício de violação de lei por erro de interpretação ou aplicação de norma, ou (...) por erro nos pressupostos de facto».
Por conseguinte, o discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.
Perante o exposto, há que aferir se o teor do termo de avaliação aqui em análise permite ao contribuinte o conhecimento integral do itinerário seguido na determinação do valor do prédio para efeitos de tributação em contribuição especial.
Ora, no caso concreto em apreço, tratou-se de uma avaliação directa, tendo a comissão ido ao local e verificado ali que se tratava de um prédio situado na 1.ª linha de frente para o mar, com boa construção e uma área de 124,10 m2, com terraço e garagem, pelo que, tendo em conta essas características e atendendo ainda aos valores praticados à data da transmissão, por unanimidade dos peritos intervenientes, foi atribuído o valor aqui impugnado.
Neste cenário, não podemos deixar de concluir que do termo de avaliação constam, de forma clara, os critérios que conduziram à determinação do valor da avaliação, as razões por que foi alcançado o valor atribuído e os factores tidos em conta para tal atribuição, tudo de forma suficientemente denunciadora do percurso cognoscitivo e valorativo percorrido.
Pelo que ficou dito, não concordamos, pois, com a posição sufragada na sentença recorrida, no sentido de que não se consegue vislumbrar a percepção dos motivos porque a decisão foi naquele sentido, concluindo pela impossibilidade de controlo do valor fixado.
O facto de, porventura, esse valor estar incorrecto ou desajustado da realidade, designadamente em confronto com outros prédios vizinhos, não contende com a fundamentação formal do acto mas sim com a sua fundamentação substancial, que pode levar à procedência da impugnação por força do vício de violação de lei, mas não com a sua falta de fundamentação.
A decisão recorrida não pode, por isso, manter-se, impondo-se a remessa dos autos ao tribunal recorrido para conhecimento de todos os demais vícios suscitados na petição inicial.
IV – Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em, considerando devidamente fundamentado o acto de avaliação impugnado, conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida, e ordenar a remessa dos autos ao Tribunal a quo para conhecimento dos demais vícios alegados na petição inicial.
Sem custas.
Lisboa, 8 de Junho de 2011. – António Calhau (relator) – Casimiro Gonçalves - Brandão de Pinho.
