016/03 - Supremo Tribunal Administrativo

Em conferência, acordam os Juizes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. Inconformada com a aliás douta sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viseu, 1º Juízo, que, julgando procedente a excepção peremptória da caducidade do direito de impugnar– cfr. art.º 123º do CPT e 102º do CPPT -, absolveu a Recorrida Fazenda Pública do pedido formulado na impugnação judicial que, contra a liquidação de IRC nº 8310002742, respeitante ao exercício de 1993 e respectivos juros compensatórios, no montante global de 1.669.161$00, deduzira, dela interpôs recurso para esta Secção do Supremo Tribunal Administrativo a Impugnante e agora Recorrente A..., nos autos convenientemente identificada. Apresentou tempestivamente as respectivas alegações de recurso e, pugnando pela revogação do julgado, formulou, a final, as seguintes conclusões: O processo à margem indicado radica em reclamação graciosa deduzida em 18/02/97, ao abrigo do artigo 97º , nº2 do CPT , que prevê o prazo de um ano para a sua dedução já que Fundamenta-se em preterição de formalidades essenciais e na inexistência do facto tributável, vícios também invocados na impugnação; Tendo o prazo de cobrança voluntária do imposto terminado a 03.04.96, a reclamação graciosa não podia considerar-se intempestiva já que Fora deduzida menos de 10 meses depois, ou seja, dentro do referido prazo de um ano, que terminava em 03.04.97; A Administração Fiscal não se pronunciou nos 90 dias seguintes à data da entrada na 2ª Repartição de Finanças de Viseu, pelo que Para efeitos da impugnação judicial verificou-se a presunção do indeferimento tácito, nos termos do artigo 125º do CPT ; É duvidoso que uma posterior decisão de indeferimento da reclamação graciosa seja determinante para a impugnação ou possa influenciá-la, sequer; Estar-se-ia a criar um regime de excepção que aproveitaria, apenas, à Administração Fiscal já que Teria toda a vantagem em decidir fora do prazo, legalmente fixado, Dessa forma ficaria com a possibilidade de vir a pôr fim ao processo de impugnação, impedindo até a apreciação do seu mérito; A posição de fragilidade do contribuinte seria manifesta, face a um potencial despacho posterior de indeferimento da reclamação graciosa já que Em face da lei, estaria impedido de deduzir nova impugnação ficando bloqueado e indefeso. Não foram apresentadas quaisquer contra alegações. O Ex.mo Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal emitiu, depois, mui douto parecer opinando pelo provimento do presente recurso com base no sustentado entendimento de que “ ... a impugnação judicial ... – tanto no regime do CPT, que é o que ora interessa, como no do CPPT – tem sempre por objecto o acto tributário e nunca a decisão administrativa da reclamação; esta serve apenas para controle da tempestividade da dedução da impugnação judicial: em caso de silêncio do órgão decisor da A.fiscal, a impugnação tem de ser deduzida nos 90 dias seguintes à formação do acto tácito de indeferimento; em caso de acto expresso, a impugnação há-de ser deduzida nos 8 dias seguintes à sua notificação. “ E que “ Este é o regime que se extrai, sem dificuldade, da conjugação do art.º 123º n.º 1 d) e 2 com os arts. 120º e 143º n.º 1, todos do CPT – sendo que destas últimas normas citadas resulta que o objecto da impugnação judicial é sempre o acto de liquidação, ou melhor, o acto tributário e nunca outro, nomeadamente o em causa neste recurso. “ Colhidos os vistos legais e porque nada obsta, cumpre apreciar e decidir. O tribunal ora recorrido deu por assente, fixando, a seguinte matéria de facto: A liquidação nº 8310002742 foi emitida em 24.01.96, tendo o prazo de pagamento voluntário terminado em 03.04.96. A reclamação foi deduzida em 18.02.97, invocando-se, além do mais, preterição de formalidades essenciais e inexistência de facto tributário., Estando a reclamação em curso, a impugnante deduz em 18.08.97 impugnação judicial com os mesmos fundamentos. Posteriormente, e por despacho datado de 06.11.98, o Exmº Director de Finanças indefere a reclamação, por extemporaneidade. E, com base nela, particularmente com base no apurado facto de a reclamação graciosa ter sido depois expressamente indeferida por despacho de 06.11.98, e apesar e de não poder deixar de reconhecer-se que a impugnação judicial entretanto apresentada o fora bem tempestivamente ( cfr. art.º 123º n.º 1 al. a) e d) e 125º do CPT ), e o respectivo processo haver subido ao Tribunal com a apreciação pela entidade recorrida, que é a mesma que aprecia a reclamação ( cfr., n.º 1 do artigo 130º do C.P.T. ), Pois a “ ... reclamação subiu já com a decisão graciosa ( expressa ) de indeferimento devidamente notificada à impugnante com os meios de reacção. Decisão que, aditou-se, não foi objecto de qualquer sindicância ou impugnação nem, já perante ela, a Impugnante e ora Recorrente requereu o que quer que fosse designadamente quanto à eventual ampliado ( ção ) do objecto da impugnação por forma a nele incluir a ilegalidade de tal decisão do Ex.mo director de Finanças, A final veio a concluir-se, decidindo, mediante invocação de alguma doutrina e jurisprudência que se entendeu aplicável à ajuizada situação factual, além do mais que, “... Face á decisão de extemporaneidade do processo gracioso, tudo se passa como se a reclamação não tivesse sido deduzida, devendo entender-se que a presente impugnação é intempestiva por não ter sido deduzida no prazo a que aludia o artigo 123º, n.º 1 , alínea a), do C.P.T.... “ , Assim se julgando procedente a excepção peremptória da caducidade do direito de impugnar , absolvendo-se, consequentemente, a Fazenda Pública do pedido. ( cfr. fls. 54 a 57 e 60 dos autos ). É contra o assim decidido que, nos termos das alegações oportunamente juntas e de que se deixaram transcritas as respectivas conclusões, se insurge a Impugnante e ora Recorrente sufragando antes, em síntese e fundamentalmente, entendimento de que não releva para ajuizar e decidir àcerca da tempestividade da impugnação judicial deduzida, nos termos e mediante invocação de anterior reclamação graciosa, apresentada ao abrigo do disposto no art.º 97º n.º 2 do CPT e, até então, não administrativamente decidida, a incontrovertida circunstância de, depois de apresentada aquela impugnação judicial, nos termos e prazos estabelecidos pelos artigos 123º n.º 1 al. d) e 125º do CPT , ter a dita reclamação graciosa sido, depois, administrativamente indeferida ainda que com fundamento em extemporaneidade. Recolhe, como se deixa relatado e quanto ao mérito, opinião conforme do Ex.mo Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal, bem proficientemente demonstrada no parecer que subscreveu e que, com a reconhecida argúcia, atentamente aponta, de forma clara, aliás, como também é timbre seu, o erro de apreciação e julgamento que subjaz à impugnada decisão judicial, a saber, o erro sobre o objecto do processo de impugnação judicial – sempre o acto de liquidação, enquanto acto tributário, e nunca outro, designadamente o aqui considerado despacho que indefere a reclamação graciosa. E, tudo visto agora, importa se adiante desde já que a razão está com eles, Magistrado do Ministério Público e Recorrente, não podendo, assim e como ambos perseguem, manter-se o sentido do decidido. A presente impugnação judicial, tal como decorre dos autos e do probatório, foi intentada com fundamento em indeferimento tácito de reclamação graciosa antes e tempestivamente ( cfr. art.º 97 n.º 2 do CPT ) apresentada ao competente órgão decisor da Administração Fiscal, E porque efectivamente apresentada – cfr. carimbo aposto no respectivo rosto a fls. 2 dos autos – dentro dos 90 dias seguintes ao 90º dia subsequente à data apurada como data de entrada daquela reclamação graciosa nos serviços competentes ( cfr. art.º 123º n.º 1 al. d) e 125º do CPT ), É ela, enquanto meio processual adequado e próprio à proposta impugnação judicial da legalidade da liquidação sindicada, tempestiva por ter sido apresentada dentro do prazo que, nestes casos – de indeferimento tácito - e para o efeito, a lei estabelece, Não relevando aqui e para o apontado efeito – curar da tempestividade da impugnação judicial de liquidação apresentada em juízo na sequência de anterior reclamação graciosa dirigida à autoridade fiscal competente e não administrativamente decidida no prazo legal ( cfr. art.º 125 e 123º n.º 1 al. d) do CPT ) – a invocada e posterior circunstância de aquela autoridade fiscal, mais tarde, vir a decidir aquela reclamação graciosa ( depois de decorrido aquele prazo e de intentada a impugnação judicial ), ainda que para a considerar intempestiva, por entender não lhe ser aplicável o invocado art.º 97º n.º 2 do CPT . A impugnação judicial, embora apresentada e correndo alguns termos pela Repartição de Finanças competente – cfr. art.º 124º , 128º , 129º e 130º do CPT – é seguramente, tal como o próprio nome inculca e o legislador regista – cfr. art.º 127º n.º 1 do mesmo diploma adjectivo ( dirigida ao juiz do tribunal competente ) -, verdadeiro processo judicial da jurisdição administrativa e fiscal, processo relativamente ao qual e no que tange à apreciação da tempestividade/caducidade do respectivo direito à sua dedução/exercício relevam apenas e só os factos/circunstâncias verificados aquando da respectiva apresentação em juízo. Ora, nessa altura, tal como vem adquirido nos autos e no apenso onde veio depois a decidir-se a reclamação graciosa, e já perante os invocados e aplicáveis preceitos legais atinentes ( cfr. art.º 97º n.º 2, 123º n.º 1 al. d) e 125º todos do CPT ), a impugnação judicial apresentada pela Impugnante e ora Recorrente era tempestiva, como aliás não deixou de considerar-se até na sindicada sentença – cfr. 7º e 8º parágrafos de fls. 55 -, E daí que não possa manter-se o entendimento que, em sentido diverso e com o invocado apoio que se reclama emprestar-lhe a jurisprudência indicada em nota de rodapé, na sindicada sentença se sufragou, para decidir, traduzido, além do mais, na reconhecida necessidade de, no ajuizado caso dos autos e perante o invocado e posterior indeferimento expresso da reclamação graciosa apresentada ( com fundamento embora na invocada intempestividade desta ) e consequente notificação deste indeferimento, a ora Recorrente não ter apresentado qualquer articulado superveniente através do qual fosse ampliado o objecto da impugnação por forma a nele incluir a ilegalidade de tal decisão do Ex.mo Director de Finanças. O entendimento acolhido e subjacente à impugnada decisão judicial relevaria porventura efeito jurídico útil e bem poderia conduzir à apontada consequência processual – não conhecimento pelo tribunal dos eventuais vícios do acto de indeferimento expresso entretanto proferido pela autoridade administrativa e fiscal a quem fora antes dirigida a dita reclamação graciosa ( escapam à sindicância do tribunal os fundamentos da decisão expressa de indeferimento, como se anotou na impugnada decisão ) -, apenas se, e não é manifestamente o caso, a questionada e entretanto deduzida impugnação judicial tivesse por objecto a sindicância contenciosa e jurisdicional da legalidade daquela decisão administrativa, primeiro tácita e depois expressa. Fora este o alcance da impugnação/sindicância da entretanto deduzida impugnação judicial e fariam sentido as subentendidas considerações àcerca da ausência de impugnação própria e autónoma da decisão administrativa expressa entretanto proferida, bem assim como a não utilização pela ora Recorrente do instrumento processual estabelecido no art.º 51 da LPTA. Porém e como anota, repete-se, o Ex.mo Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal, no caso dos autos e na verdade, “ ... a impugnação judicial ... - tanto no regime do CPT, que é o que aqui interessa, como no do CPPT – tem sempre por objecto o acto tributário e nunca a decisão administrativa da reclamação; “ “ esta serve apenas para controle da tempestividade da dedução da impugnação judicial ... “ “ Este é o regime que se extrai, sem dificuldades, da conjugação do art.º 123º n.º 1 al. d) e 2 com os arts. 120º e 143º n.º 1 do, todos do CPT ... “. E, no caso dos autos, é antes bem manifesto que o objecto da presente impugnação judicial é “ ... a liquidação, referente ao exercício de 1993, na importância global de 1.669.161$00 – 1.475.381$00 de IRC e 193.780$00 de juros compensatórios ... “ , tal como expressamente se invocou desde logo no intróito da petição inicial oportunamente apresentada ( cfr. fls. 2 dos autos ). Donde se imponha, agora e em consequência do provimento do recurso jurisdicional apresentado, que adiante se decretará, concluir pela insustentabilidade da tese acolhida pela impugnada sentença e traduzida na declarada verificada intempestividade da presente impugnação, por não ter sido deduzida no prazo a que aludia o art.º 123º , n.º 1 alínea a), do CPPT ..., quando a tempestividade desta se há-de aferir aqui antes de harmonia, nos termos e prazos indicados pelos artigos 123º n.º 1, al. d) e 125º do CPT . Esta é, isso sim, a jurisprudência que esta Secção do Supremo Tribunal Administrativo vem, sobre o ponto, afirmando repetidamente – cfr., entre outros, os acórdãos de 06.10.94, de 22.06.94, de 03.02.99 e de 06.06.2001, proferidos, respectivamente, nos processos n.º 16.966, 17.331, 22.447 e 25.941 -. E é a solução que o legislador tributário expressamente consagrou quer no domínio do Código do Processo Tributário, quer depois e agora já na vigência do Código de Procedimento e Processo Tributário – cfr. artigos 123 n.º 1 al. d) e n.º 2; 125; e 87º n.º 1 e 2 do CPT a que ora correspondem, no CPPT, os artigos 102º n.º 1 al. d) e n.º 2; 106º; e 70º n.º 1 e 2, Tal como, não sem com algumas reservas, porventura decorrentes aqui da antes sempre acolhida igualdade de prazo legal para dedução de impugnação judicial/reclamação graciosa, reconhece também Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário, anotado, 4ª edição, 2003, pag. 347, em comentário atinente, precisamente às regras estabelecidas pelo art.º 70º n.º 1 e 2 - prazos de apresentação de reclamação graciosa -. Anota, com efeito, este Autor “ Se o fundamento da reclamação graciosa for a preterição de formalidades essenciais ou a inexistência, total ou parcial, do facto tributário, o prazo será de um ano ( n.º 2 deste art. 70º ). Isto significa que, nestes casos de preterição de formalidades essenciais ou a inexistência total ou parcial, do facto tributário, apesar de não ser já admissível impugnação judicial, será admissível a apresentação de reclamação graciosa com a subsequente possibilidade de a decisão que a indeferir ser impugnada judicialmente ao abrigo do preceituado nos arts. 97º, n.º 1, alínea c), e 102º, n.º 2, deste Código e 62º, n.º 1, alínea d) e 62º- A, n.º 1 alínea b), do E.T.A.F. . Trata-se de uma solução legal de coerência pouco clara, pois não são descortináveis com facilidade as razões de segurança jurídica que obstarão, a partir do referido prazo de 90 dias, à dedução de impugnação judicial directa com fundamento em preterição de formalidades essenciais ou em inexistência, total ou parcial, do facto tributário, mas não obstarão a que ela venha a ter lugar por via indirecta, na sequência de uma reclamação graciosa indeferida. “ Na sequência, aliás, do que regista, em anotação ao art.º 68º do referido CPPT, que corresponde ao anterior art.º 95º do CPT , na citada obra a fls. 341 “ Isto significa, assim, que perante o acto tributário de liquidação, o sujeito passivo tem uma tripla possibilidade de reacção: apresentar reclamação graciosa, a decidir pelo dirigente do órgão periférico regional da administração tributária; pedir a revisão pela entidade que praticou o acto; deduzir impugnação judicial. Todas estas possibilidades, de iniciativa do sujeito passivo devem ser exercidas dentro dos prazos previstos nos arts. 70º deste Código, para a reclamação graciosa, 162º do C.P.A., para o pedido de revisão, e 102º deste Código, para a impugnação judicial. “ ( são nossos os sublinhados apostos ). Doutrina que é também e inequivocamente aplicável à situação factual subjacente, de impugnação judicial deduzida com base em indeferimento tácito de reclamação graciosa oportunamente apresentada ( cfr. art.º 97º n.º 2 do CPT ), Pesem embora as preocupações evidenciadas, em sede de fundamentação, pelos arestos invocados pela sindicada sentença, preocupações que o legislador por certo não deixou de considerar e, bem manifesta e expressamente, não acolheu. Pois, deu antes inequívoca guarida ao regime legal que se deixa enunciado, tal como aliás dele deu também adiante, agora no artigo 111º do mesmo diploma adjectivo tributário, o CPPT, na redacção introduzida pela Lei n.º 15/2001 , de 5 de Junho, sendo que o seu n.º 5 lhe foi aditado mais tarde pela Lei n.º 32-B/2002 , de 30 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2003, que corresponde ao art.º 110º da redacção inicial e ao art.º 129º do CPT e que, na redacção inicial, correspondia ao art.º 130º do CPT , Dele deu adiante, dizíamos, conveniente e bem esclarecedora nota ao consagrar, nos números 3 a 5 do indicado preceito, preferência absoluta pelo meio judicial de impugnação sobre os meios administrativos, impedindo-se que seja apreciada por via administrativa a legalidade de um acto tributário que seja objecto de impugnação judicial., Quando dispõe, estatuindo, àcerca dos procedimentos a adoptar nos casos em que porventura tenha sido interposta impugnação judicial e reclamação graciosa ou recurso hierárquico sindicando a mesma liquidação, por um lado, e quanto à competência para, nestes casos, emitir pronúncia decisória. E porque se deu preferência absoluta ao meio judicial, o que aliás bem se compreende, não surpreende que consequente e congruentemente se estabeleça, impondo, “ ... a apensação ao processo de impugnação judicial das reclamações graciosas ou recursos hierárquicos relativos ao acto tributário impugnado, independentemente de terem sido antes ou depois da recepção da petição de impugnação ... no estado em que se encontrar ...( em ), ” Para, deste jeito, permitir que seja “ ... o tribunal e não a administração tributária que fará a apreciação das questões suscitadas na reclamação graciosa ou no recurso hierárquico ... “, tudo como explicita Jorge Lopes de Sousa na obra citada, agora a fls. 495, sendo apenas nossos os sublinhados. Assim, não só não era já caso e tempo de proferir a decisão administrativa expressa sobre a antes apresentada reclamação graciosa, pese embora o dever legal de decidir que sobre a administração, abstracta e legalmente, recai – cfr. art.º 9º do CPA -, como nunca, face ao específico regime legal estabelecido pelo legislador tributário nos apontados preceitos, poderia aquela decisão viabilizar, sustentando, sem mais, a impugnada decisão judicial. No caso e no ponto, tal como emerge dos indicados preceitos legais, a referida jurisprudência desta Secção viabiliza e o indicado autor também parece sufragar, a competência para a apreciação da eventual intempestividade da reclamação graciosa que serve de suporte legal à impugnação judicial, entretanto e com base na apresentação e não decisão em tempo oportuno e útil daquela, como que se transfere, por clara opção do legislador, para o juiz tributário de 1ª instância a quem cumpre decidir a impugnação judicial e a quem igualmente cumpre verificar, prévia e procedimentalmente, da verificação/ocorrência das necessárias condições de procedibilidade, onde se há-de incluir também a questão da tempestividade da reclamação graciosa que lhe serve de fundamento legal. Termos em que acordam os Juizes desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao presente recurso e, assim, revogar a sindicada sentença, para ser substituída por outra que conheça da impugnação judicial apresentada, se a tanto outra, que não a invocada e improcedente, razão obstar. Sem custas. Lisboa, 02 de Julho de 2003. Alfredo Madureira – Relator – Baeta de Queiroz – Almeida Lopes