Acordam, em conferência, na 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo:
1. A..., SA, recorre da sentença que, no Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto, 3º Juízo, 1ª Secção, julgou improcedente a impugnação do acto tributário da liquidação de emolumentos e, por isso, manteve a respectiva liquidação.
Alegou formulando o seguinte quadro conclusivo:
1 - Este STA já decidiu, conforme se cita, que a restituição de quantias cobradas indevidamente ao Estado pode ser requerida dentro do prazo de 4 anos.
2 - Os tribunais nacionais estão obrigados a interpretar e a aplicar o Direito nacional à luz do texto e da finalidade da Directiva e não podem invalidar ou diminuir a eficácia do Direito Comunitário pela interpretação ou aplicação do Direito interno.
3 - O Direito Comunitário (ao qual o Direito nacional deve primazia) só poderá ser prosseguido e respeitado se for julgada tempestiva a actuação processual da recorrente.
4 - O entendimento contido na sentença recorrida é inconstitucional por violar princípios e direitos fundamentais como os supra-identificados (e o acto de liquidação carece em absoluto de base legal).
5 - A própria actuação da Administração Tributária e do Estado é inconstitucional, uma vez que, por violação dos princípios da proporcionalidade e da cobertura do custo, a tabela de emolumentos notariais posta em causa consubstancia um imposto (fixado por portaria) e não uma taxa, pelo que viola a reserva de lei formal.
6 - A violação do Direito Comunitário é geradora de nulidade, que acarreta a nulidade dos respectivos actos administrativos de interpretação e de aplicação.
7 - Ao afirmar que não se pode discutir o que quer que seja porque o prazo já foi ultrapassado, está-se a alcançar uma conclusão viciada, porquanto já está contida nas premissas, sendo que tal posição consubstancia claramente uma omissão de pronúncia ou até o non liquet.
8 - A posição adoptada pela recorrente, que não mereceu oposição da Fazenda Nacional e mereceu a adesão do Ministério Público, consubstancia um afloramento de um princípio aplicável não só aos actos notariais comerciais stricto sensu mas também a actos notariais como os em causa nos autos, que se reportam a operações comerciais essenciais para a prossecução do objecto social da recorrente, pelo que também aqui está em causa o Direito Comunitário e o Direito Constitucional.
9 - A sentença viola nomeadamente o disposto nos arts. 8, 20, 81, 87, 103, 106, 165, 169 CRP, 133 CPA, 204 CPPT, 24 CPT, 99, 100, 189 Tratado da União Europeia, 4, 10 e 12 Directiva 69/335/CEE com as alterações introduzidas pela Directiva 85/303/CEE.
10 - Mais requer, nos termos designadamente do disposto no art. 177 do Tratado CEE o reenvio prejudicial para o TJCE para apreciação das questões sub judice - a tempestividade ou intempestividade do exercício do direito do recorrente e a sua compatibilidade com o conceito de prazo razoável consagrado na Jurisprudência Comunitária e se a violação do Direito Comunitário pelo Direito Nacional gera anulabilidade ou nulidade e a aplicabilidade da Jurisprudência Comunitária a casos de constituição e registo de hipotecas constituídas por sociedades para prossecução do seu objecto social - que nunca foram apreciadas anteriormente pelo TJCE.
O EMMP entende que o recurso não merece provimento pois que:
Se exprime, em jurisprudência largamente consolidada dos tribunais superiores, o entendimento de que o acto tributário praticado com violação de princípios ou normas constitucionais ou de normas de Direito Comunitário (originário ou derivado) não é nulo mas meramente anulável
Aquele acto tributário é susceptível de impugnação judicial no prazo de 90 dias (art.102º nºl CPPT); o interessado pode igualmente formular pedido de revisão do acto tributário no prazo de 4 anos, com possibilidade de impugnação contenciosa de eventual decisão desfavorável (arts,78º nº1 e 95º nºs 1 e 2 al. d) LGT; art.102º nº l al. e) CPPT).
A recorrente não questiona a caducidade do direito de dedução de impugnação judicial pelo decurso do prazo legal peremptório de 90 dias, fundamento da decisão de improcedência.
Sobre a adequação dos prazos citados a uma tutela administrativa e judicial efectivas dos direitos conferidos aos particulares pela ordem jurídica comunitária pronunciou-se o TJCE nos seguintes termos:
-«na ausência de regulamentação comunitária em matéria de restituição de impostos nacionais indevidamente cobrados, compete à ordem jurídica interna de cada Estado-Membro designar os órgãos jurisdicionais competentes e regulamentar as modalidades processuais dos recursos jurisdicionais destinados a assegurar a protecção dos direitos que o direito comunitário garante aos particulares»
-«parece razoável» um prazo nacional de caducidade de 3 anos a contar da data do pagamento impugnado, desde que se aplique «indiferentemente aos recursos fundados na violação do direito comunitário e àqueles fundados na violação do direito interno, quando se trata do mesmo tipo de impostos ou taxas» (ac. TJCE 17.11.98 Processo nº C-228/96)
A intempestividade da impugnação judicial prejudica a apreciação dos fundamentos de ilegalidade dos actos tributários impugnados, enunciados nas conclusões do recurso.
Sem conceder, consigna-se que constitui erro na aplicação do direito a extensão do alcance da Directiva 69/335/CEE,do Conselho, de 17 Julho 1969,com as alterações introduzidas pela Directiva 85/3037/CEE, do Conselho, de 10 Junho 1985, a actos que não se incluam no elenco das operações de reunião de capitais contempladas no art.4º da primeira Directiva, nomeadamente uma escritura de constituição de hipoteca e respectivo registo (acs. STA 7.05.2003 rec. nº 92/03;12.03.2003 rec. nº 1S66/02;19.02.2003 rec. nº 1545/02)
2A sentença recorrida fixou o seguinte quadro factual:
- a)No dia 29 de Novembro de 2001, a impugnante celebrou no 1º Cartório Notarial de Vila Nova de Famalicão, escritura pública de constituição de duas hipotecas dos valores de 240.882.660$00 e de 45.205.729$00 quanto a capital.
- b)Por essa celebração foram-lhe cobrados emolumentos no montante de 909.767$00.
- c)No dia 21 de Dezembro de 2001, a impugnante celebrou no 1º Cartório Notarial de Vila Nova de Famalicão escritura pública de constituição de hipoteca no valor de 339.970.000$00, quanto a capital e no montante máximo de 428.838.158$00.
- d)Por essa celebração foram-lhe cobrados emolumentos no montante de 1.041.910$00.
- e)No dia 21 de Dezembro de 2001, a impugnante celebrou no 1º Cartório Notarial de Vila Nova de Famalicão escritura pública de constituição de hipoteca no valor de 79.050.000$00, quanto a capital e no montante máximo de 108.298.500$00.
- f)Por essa celebração foram-lhe cobrados emolumentos no montante de 259.150$00.
- g)Subsequentemente, a impugnante procedeu ao registo das ditas hipotecas tendo-lhe sido cobrados emolumentos registrais no montante global de 7.754,16 Euros nas datas de 27.12.2001 e de 01.02.02.
3.1. A sentença recorrida identificou como única questão suscitada pela recorrente e a decidir a de saber se os emolumentos notariais e registrais referentes a três escrituras de hipoteca e subsequentes registos são ou não contrárias ao direito comunitário.
Apreciou, contudo, previamente a tal questão a da tempestividade da impugnação da liquidação de emolumentos notariais, datada de 29-11-2001, cujo pagamento ocorreu nesta mesma data, tendo a respectiva impugnação sido instaurada em 8-3-2001, quando já havia decorrido o prazo de 90 dias, a que se reporta o artº102º a) do CPT, concluindo, por isso, pela intempestividade da respectiva impugnação.
Quanto às demais liquidações e porque as mesmas respeitam a escrituras de constituição de hipoteca e registo de hipoteca, concluiu que as mesmas não violam as invocadas normas comunitárias uma vez que estão fora do âmbito das operações de reunião de capitais a que se refere a Directiva 69/335/CEE, de 17-7-1969, pelo que julgou a impugnação improcedente.
3.2. Sustenta a recorrente que este STA já decidiu que a restituição de quantias cobradas indevidamente ao Estado pode ser requerida dentro do prazo de 4 anos.
É jurisprudência consolidada deste STA, conforme refere o EMMP, que o acto tributário da liquidação é susceptível de impugnação judicial no prazo de 90 dias, nos termos do art.102º nº l do CPPT.
E igualmente não sofre contestação o entendimento de que o interessado pode formular pedido de revisão do acto tributário no prazo de 4 anos, com possibilidade de impugnação contenciosa de eventual decisão desfavorável que tal pedido venha a merecer, nos termos dos art. ºs 78º nº 1 e 95º nºs 1 e 2 al. d) LGT e art.102º nº l al. e) CPPT.
Conforme igualmente sustenta o EMMP a recorrente não questiona a caducidade do direito de dedução de impugnação judicial pelo decurso do prazo legal peremptório de 90 dias pelo que não pode deixar de se confirmar a sentença recorrida na parte em que julgou improcedente a impugnação com fundamento na dita intempestividade da impugnação.
3.3. Defende a recorrente que os tribunais nacionais estão obrigados a interpretar e a aplicar o Direito nacional à luz do texto e da finalidade da Directiva e não podem invalidar ou diminuir a eficácia do Direito Comunitário pela interpretação ou aplicação do Direito interno pelo que o Direito Comunitário (ao qual o Direito nacional deve primazia) só poderá ser prosseguido e respeitado se for julgada tempestiva a actuação processual da recorrente.
Sustenta, ainda, que o entendimento contido na sentença recorrida é inconstitucional por violar princípios e direitos fundamentais como os supra-identificados (e o acto de liquidação carece em absoluto de base legal) e que a própria actuação da Administração Tributária e do Estado é inconstitucional, uma vez que, por violação dos princípios da proporcionalidade e da cobertura do custo, a tabela de emolumentos notariais posta em causa consubstancia um imposto (fixado por portaria) e não uma taxa, pelo que viola a reserva de lei formal.
Acrescenta que a violação do Direito Comunitário é geradora de nulidade, que acarreta a nulidade dos respectivos actos administrativos de interpretação e de aplicação.
Conclui que a sentença recorrida viola nomeadamente o disposto nos arts. 8, 20, 81, 87, 103, 106, 165, 169 CRP, 133 CPA, 204 CPPT, 24 CPT, 99, 100, 189 Tratado da União Europeia, 4, 10 e 12 Directiva 69/335/CEE com as alterações introduzidas pela Directiva 85/303/CEE.
Mais requereu, nos termos designadamente do disposto no art. 177 do Tratado CEE o reenvio prejudicial para o TJCE para apreciação das questões sub judice - a tempestividade ou intempestividade do exercício do direito do recorrente e a sua compatibilidade com o conceito de prazo razoável consagrado na Jurisprudência Comunitária e se a violação do Direito Comunitário pelo Direito Nacional gera anulabilidade ou nulidade e a aplicabilidade da Jurisprudência Comunitária a casos de constituição e registo de hipotecas constituídas por sociedades para prossecução do seu objecto social - que nunca foram apreciadas anteriormente pelo TJCE.
3.4. As decisões do TJCE apenas vinculam os órgãos jurisdicionais dos Estados-membros quanto à interpretação das normas de direito de comunitário pelo que não descortinamos de que forma uma norma jurídica nacional pode violar decisão do TJCE proferida no âmbito de um reenvio prejudicial pois que poderá é violar as normas de direito comunitário interpretadas pelas decisões do TJCE.
Referentemente à Directiva 69/335/CEE, do Conselho, de 17 de Julho de 1969, na redacção da Directiva 85/303/CEE, do Conselho, de 10 de Junho de 1985, é jurisprudência constante deste Tribunal que ela só tem aplicação quando se trate de impostos indirectos incidentes sobre reuniões de capitais designadamente, quando esteja em causa a constituição e ou fusão de sociedades e modificações do seu capital conforme se escreveu no Ac. deste STA de 2.4.2003, Rec. 1909-02, que de perto passaremos a acompanhar.
É que conforme reafirmou o TJCE, no acórdão de 21 de Setembro de 2000, no processo n.º C-19/99, essa Directiva visa "promover a livre circulação de capitais, considerada essencial à criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno".
Protege apenas a livre circulação de capitais não se aplicando a "casos que se situam fora desse campo, como é o caso do comércio de bens imóveis entre entidades nacionais de um mesmo Estado-membro".
Neste sentido decidiram além do já citado, entre outros, os acórdãos desta Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo de 13 de Dezembro de 2000, de 11 de Dezembro de 2002 e de 26-03-03, nos recursos nºs. 25545, 1058/02 e 1919-02, respectivamente.
No caso dos autos estamos perante emolumentos notariais e registrais cobrados por ocasião da celebração de uma escritura pública de hipoteca, conforme resulta da matéria de facto que vem fixada, não cabendo, pois, confrontar a legislação nacional aplicada pelo acto de liquidação com a mencionada Directiva Comunitária.
Não restam dúvidas de que esta Directiva proíbe aos Estados-membros que cobrem às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos além de impostos sobre as entradas de capitais, "qualquer imposição, seja sob que forma for, em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que (...) esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica".
Contudo o que é vedado pela referida Directiva comunitária é a sujeição da pessoa colectiva a imposições cobradas a propósito de formalidades de que se faça depender o exercício da actividade, em consequência da sua forma jurídica.
Conforme refere o TJCE, acórdão proferido no processo C-206/99, de 21 de Junho de 2001, a referida proibição "é justificada pelo facto de, embora certas imposições não incidirem, enquanto tais, sobre as entradas de capitais, são cobradas em razão de formalidades ligadas à forma jurídica da sociedade, isto é, o instrumento utilizado para reunir capitais, pelo que a sua manutenção poderia pôr igualmente em causa os objectivos prosseguidos pela Directiva".
E esta interpretação não colide com a constante dos arestos do TJCE invocados pela recorrente.
Aderindo a esta interpretação das invocadas normas da Directiva o requerido reenvio prejudicial torna-se desnecessário impondo-se até o acolhimento da tese que o TJCE vem defendendo.
Não ocorre a suscitada incompatibilidade das normas nacionais aplicadas pelo acto recorrido com o direito comunitário invocado.
3.4. E igualmente não ocorre a defendida inconstitucionalidade das normas que permitiram a cobrança dos emolumentos questionados.
Na perspectiva da recorrente as normas que fundamentam a prática do acto impugnado seriam inconstitucionais.
A tese sustentada pela recorrente, como no acórdão que acompanhamos se escreveu, só terá razão de ser se os emolumentos puderem qualificar-se como impostos pois que só os impostos e as contribuições especiais, que, por similaridade de razões, partilham o mesmo regime, estão sujeitos à reserva de competência relativa da Assembleia da República, a quem cabe definir a sua incidência, taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes, nos termos dos artigos 168º nº 1 e 106º nº 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP).
É que as taxas estavam subtraídas a esse regime, podendo o Governo legislar na matéria sem necessidade de autorização da Assembleia da República.
Contudo após a revisão constitucional de 1997, também o "regime geral das taxas", como resulta do artigo 165º nº 1 alínea i) da CRP, passou a integrar a mesma reserva da Assembleia da República "mas esta norma é insusceptível de afectar as normas aplicadas pelo acto tributário em crise, as quais, tendo visto a luz antes da referida revisão constitucional, devem ser apreciadas, para aferição da sua constitucionalidade, à luz do regime constitucional ao tempo vigente" não cabendo, pois, "falar de uma "inconstitucionalidade superveniente", que a jurisprudência tem, uniformemente, rejeitado".
3.5. Desde já se adianta que os emolumentos em apreciação nos presentes autos devem ser qualificados como taxas e não como impostos.
E tal questão foi tratada pelo Tribunal Constitucional no acórdão nº 115/2002, de 12 de Março no processo nº 567/00, publicado na II série do Diário da República de 28 de Maio de 2002 que acompanhou jurisprudência do mesmo Tribunal.
E a linha de separação entre o imposto e a taxa deve encontrar-se a partir da estrutura unilateral daquele e bilateral ou sinalagmática desta.
É que contrariamente a quem paga um imposto, o sujeito passivo da taxa recebe em troca uma prestação individualizada.
Contudo torna-se desnecessário que haja, entre o valor dessa prestação e o serviço notarial prestado uma equivalência económica, exigindo-se, antes, uma correspondência jurídica entre um e outro e daí que só uma "desproporção intolerável" seja capaz de descaracterizar o tributo como taxa.
Como no acórdão que vimos acompanhando se escreveu "o sinalagma não é, em todo o caso, apenas formal. Exige-se a sua substancialidade, quer dizer, o montante da taxa a cobrar deve ter uma relação que possa ser apercebida como correspondente à prestação proporcionada ao sujeito passivo. Não, necessariamente, repete-se, ao respectivo valor, mas também não tão manifestamente desproporcional que se desligue do seu custo, perdendo toda a correspectividade perceptível. Desproporção que se não mede, só, por referência ao custo instantâneo do concreto serviço individualizado, mas ao conjunto das despesas a que dá lugar a manutenção da estrutura permanente que assegura a prestação do serviço público. E que se não se afere, apenas, em relação ao custo do serviço, mas também ao valor da própria utilidade propiciada, isto é, ao valor da vantagem ou beneficio que aquele a quem se exige a taxa retira do serviço que lhe é prestado".
Nesta perspectiva os emolumentos impugnados devem ser qualificados como taxa e não como imposto.
É que existe a indicada relação sinalagmática ou seja a receita tem como contrapartida o serviço notarial e registral prestado à recorrente.
Havendo uma causa "para que se exija o tributo (a aludida prestação) e, se não se surpreende entre o seu montante e o serviço uma perfeita equivalência económica, também não se reconhece um desfasamento tal que afaste a correspectividade entre ambos" e "porque o montante da taxa não deixa de ser função do custo do serviço, globalmente considerado, só porque há um adicional, ou agravamento, cujo cálculo é efectuado tomando o valor do imóvel a que respeita o acto do registo" e "porque aquele nexo sinalagmático não é destruído por um flagrante excesso do quantum exigido à recorrente a propósito da efectivação" do acto notarial que solicitou.
Resta, por isso, concluir que os emolumentos notariais não tinham que ser criados pela Assembleia da República, uma vez que não são um imposto, tendo sido criados por diploma emanado do Governo anterior à reforma constitucional de 1997.
Acresce que entre o seu montante e a contraprestação não ocorre "afastamento tal" que torne a norma inconstitucional, por violação do princípio da proporcionalidade.
Assim sendo improcedem as conclusões das alegações do recurso.
4. Termos em que se acorda em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente fixando-se em 50% a procuradoria.
Lisboa, 19 de Novembro de 2003.
António Pimpão - Relator - Pimenta do Vale - Almeida Lopes
