Objecto do recurso:
Alega a recorrente que foi alvo de uma inspecção tributária externa, de âmbito parcial, levada a cabo pelos Serviços de Inspecção Tributária afectos à Direcção de Finanças de Setúbal em sede de IVA 2002, a qual foi objecto de duas prorrogações de prazo, as quais a lei não permitia (art. 36.°, n.° 3 do RCPIT).
E que tendo caducado o prazo para a conclusão da inspecção, todos os actos resultantes da referida acção inspectiva são ilegais, por vício de violação de lei, e em consequência, sempre deve ser revogada a sentença de 1ª Instância e anulada a liquidação ora em causa.
Conclui que a interpretação que a decisão recorrida faz dos artigos conjugados 46.°, nº 1 da Lei Geral Tributária e 36.°, nºs 1 e 2 RCPIT, segundo a qual, os prazos definidos na Lei para a inspecção tributária, apenas relevam no âmbito do instituto da caducidade do direito à liquidação, não afectando o seu desrespeito a legalidade da liquidação, é inconstitucional por violação dos princípios da legalidade, da proporcionalidade e da imparcialidade consagrados no n.° 2 do art. 266.° da CRP, mormente na conjugação com o n.° 3 do art. 36.°, na redacção anterior à Lei n.° 50/2005, de 30 de Agosto, e com o n.° 1, als. a) e b) do art. 14.°, ambos do RCPIT, em sede de procedimento de âmbito parcial.
Afigura-se-nos que carece de razão.
Como bem se salienta na decisão recorrida o Decreto-Lei 413/98 de 13 de Dezembro, que aprovou o RCPIT tem natureza essencialmente reguladora e disciplinar, de resto claramente assumida pelo legislador no seu preâmbulo.
E não se vislumbra que tenha ocorrido violação dos princípios constitucionais citados, como aliás se demonstra em jurisprudência recente deste Supremo Tribunal Administrativo, proferida em casos em tudo idênticos ao dos presentes autos, e em que também foi interveniente a recorrente, nomeadamente os acórdãos 102/08 de 07.05.2008 e 103/08 de 04.06.2008, ambos publicados in www.dgsi.pt.
Aliás o que resulta do probatório é que a necessidade da prorrogação do prazo de realização do procedimento de inspecção tributária foi derivada ao “elevado volume de operações a controlar e necessidade de efectuar averiguações cruzadas» e ainda «à falta de cooperação evidenciada pelos responsáveis da empresa» (cf. fls. 134).
Daí que se conclua, na esteira de tal jurisprudência que a interpretação que a decisão recorrida faz dos preceitos legais em causa (46.°, n.° 1 da Lei Geral Tributária e 36.°, n°s. 1 e 2 RCPIT) não ofende os princípios constitucionais da legalidade, proporcionalidade e imparcialidade.
Termos em que somos de parecer que o presente recurso não merece provimento, devendo confirmar-se o julgado recorrido.»
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
4- A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:
1- Com base na ordem de serviço n° 40380 foi determinado o procedimento externo de inspecção à A…, ao exercício de 2002 e de âmbito parcial, em sede de IRC e IVA (cfr. teor de fls. 4 do relatório de inspecção em apenso).
2 - A acção de inspecção referida no ponto anterior teve início em 18/11/2003 e conclusão em 29/10/2004 como consta da nota de diligência tendo o sujeito passivo dela tomado conhecimento em 29/10/2004 (cfr. teor de fls. 5 do apenso).
3- Em 27/04/2004 foi proferida informação pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal na qual consta a necessidade de diligências adicionais que se deveram ao facto de “Elevado volume de operações a controlar e necessidade de efectuar averiguações cruzadas que até à presente data não foram finalizadas e ocultação de elevados montantes de rendimentos tributáveis” propondo-se a prorrogação do procedimento de inspecção por mais três meses (cfr. teor de fls. 8/9 do relatório em apenso).
4 - Na mesma data foi exarado parecer com o seguinte teor “Confirmo a proposta de prorrogação do prazo de procedimento de inspecção tributária por mais três meses, de acordo com o art. 36°, n°3 alíneas a) e b) do RCPIT” e proferido despacho em 30/04/2004 pelo Director de Finanças Adjunto, por delegação com o seguinte teor “Concordo. Notifique-se” (fls. 8 do relatório em apenso).
5- Em 03/05/2004 a ora impugnante foi notificada do teor do ofício n° 12519 de 30/04/2004 dando conta da prorrogação de prazo por mais 3 meses para a conclusão da acção inspectiva (cfr. teor de fls. 6/7 do apenso).
6 - Em 28/07/2004 foi proferida informação pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal na qual consta a necessidade de diligências adicionais que se deveram ao facto de “Elevado volume de operações a controlar e necessidade de efectuar averiguações cruzadas que até à presente data não foram finalizadas e ocultação de elevados montantes de rendimentos tributáveis” propondo-se a prorrogação do procedimento de inspecção por mais três meses (cfr. teor de fls. 13/14 do relatório em apenso).
7- Na mesma data foi exarado parecer com o seguinte teor “Confirmo a proposta de prorrogação do prazo de procedimento de inspecção tributário por mais três meses, de acordo com o art. 36°, n° 3 alíneas a) e b) do RCPIT” e proferido despacho em 29/07/2004 pelo substituto legal do Director de Finanças com o seguinte teor “Concordo. Notifique-se” (fls. 13 do relatório em apenso).
8 - A ora impugnante foi notificada do teor dos ofícios n° 23462 de 29/07/2004 e 23796 de 03/08/2004 dando conta da prorrogação de prazo por mais 3 meses para a conclusão da acção inspectiva (cfr. teor de fls. 10/12 do apenso).
9 - No ponto II.1 do relatório de inspecção consta que “A presente acção de fiscalização teve por base as ordens de serviço n°s 40.379 e 40.380 referentes aos exercícios de 2001 e 2002, tendo sido iniciadas em 18/11/2003 e concluídas em 29/10/2004. As referidas ordens de serviço foram objecto de duas prorrogações de prazo nos termos do art. 36° do RCPIT, devido essencialmente à falta de cooperação evidenciada pelos responsáveis da empresa, conforme se descreve ao longo deste relatório. Esta situação encontra-se contemplada no disposto do art. 57°, n° 4 da LGT. A acção teve como objectivo o de verificar o cumprimento fiscal do sujeito passivo, em sede de IRC e IVA, durante os exercícios analisados (…)” (cfr. fls. 31 do relatório em apenso).
10 - Os serviços de inspecção verificaram que “A… durante os exercícios analisados obteve também proveitos derivados da construção de moradias em alguns dos lotes vendidos na Urbanização … e Urbanização …. A construção dessas moradias foi efectuada mediante a celebração de contratos de empreitada, assumindo o carácter de prestações de serviços sujeitas a IVA. Os proveitos relacionados com estas empreitadas bem como o respectivo IVA liquidado foram totalmente omitidos na contabilidade, nunca tendo sido objecto de qualquer tributação (...)“ (cfr. fls. 33 do relatório).
11- No âmbito da referida acção de inspecção foi apurado IVA nos termos do art. 82° do Código do IVA referente ao exercício de 2002 no montante € 169.786,13, como consta do relatório de inspecção de fls 28/493 do apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
12 - O relatório de inspecção obteve despacho concordante proferido em 17/11/2004 pelo Director de Finanças Adjunto, por delegação (cfr. fls. 28 do apenso).
13- Com data de 15/06/2005 foram emitidos as liquidações adicionais de IVA do exercício de 2002 bem como as liquidações de juros compensatórios respectivas, no montante total de € 188.311,55 cuja data limite e pagamento ocorreu em 31/08/2005 (cfr. fls. 12/33 dos presentes autos).
14 - Em 29/11/2005 foi apresentada junto do Serviço de Finanças de Almada 2 a petição de reclamação graciosa contra as liquidações de IVA e juros compensatórios do ano de 2002 (cfr. fls. 2/4 do processo de reclamação em apenso).
15- A referida reclamação graciosa não foi objecto de decisão.
16- Em 01/09/2006 foi apresentada a petição de impugnação judicial constante de fls. 1/10 dos presentes autos.
5- As questões fundamentais que vêm suscitadas no presente recurso (violação do princípio da legalidade e da lei fundamental, caducidade do prazo de conclusão da inspecção e alteração do âmbito da acção inspectiva) já foram conhecidas e decididas de forma uniforme e reiterada em diversos arestos deste Supremo Tribunal em casos idênticos, sendo, em alguns deles, as partes as mesmas (acórdãos de 29/11/06, 27/02/08, 05/07/08 e 04/06/08, nos processos n.ºs 695/06, 955/07, 102/08 e 103/08, respectivamente).
Merecendo a nossa inteira concordância as decisões aí proferidas, limitar-nos-emos nessa matéria a acompanhar o que aí foi dito tento em vista a obtenção de uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr. artigo 8.º, n.º 3 do CC).
Designadamente escreveu-se no acórdão de 05/07/08, processo n.º 102/08:
“………………………………………………………………………QUANTO À CADUCIDADE DO PRAZO E ALTERAÇÃO DO ÂMBITO DA ACÇÃO INSPECTIVA:
Nos termos do artigo 14.°, n.° 1, do RCPIT, o procedimento de inspecção pode, quanto ao âmbito, ser “a) geral ou polivalente, quando tiver por objecto a situação tributária global ou conjunto dos deveres tributários dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários; b) parcial ou univalente, quando abranja apenas algum ou alguns tributos ou algum ou alguns deveres dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários”.
No caso dos autos, o procedimento inspectivo versou apenas sobre o IRC e o IVA, pelo que é de qualificar como parcial ou univalente, não podendo ser prorrogado - artigo 36.°, n.° 3, do RCPIT.
Ao contrário do que efectivamente aconteceu, pelo que o respectivo prazo caducou.
Os efeitos da caducidade vêm expressos no artigo 46.°, n.° 1, da LGT: “o prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação”.
Vê-se, assim, que a única consequência da caducidade da inspecção, a se, é a cessação do efeito suspensivo da liquidação, “contando-se o prazo desde o seu início”.
E de tal contagem é que poderá resultar a ilegalidade da liquidação se houver excesso sobre o prazo de caducidade desta - em geral, 4 anos - nos termos do artigo 45.° do mesmo compêndio legal. Cfr., no sentido exposto, o recente acórdão do STA de 29 de Novembro de 2006 - recurso n.° 0695/06.
QUANTO À VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE:
Tal princípio vem invocado, no sentido de que a Administração deve actuar subordinadamente à lei e ao direito - artigos 266.°, n.° 2, da Constituição da República, 3•0 do Código de Procedimento Administrativo e 8.°, n.° 2, da LGT.
Pretende a recorrente, no ponto, que, não podendo haver, no caso, prorrogação do procedimento inspectivo, este é ilegal, devendo ser anulado e, consequentemente, “declarado nulo o acto de liquidação, nos termos da alínea 1) do n.° 2 do artigo 133.° do CPA”.
Todavia, já vimos que, nos estritos termos legais, a caducidade da inspecção não determina a invalidade, por caducidade da liquidação.
Razão por que, em tal perspectiva, a Administração Tributária não violou a legalidade.
QUANTO À “VIOLAÇÃO DE LEI FUNDAMENTAL”:
A recorrente pretende violado, desde logo, o princípio da proporcionalidade, na tripla dimensão da adequação, necessidade e proporcionalidade stricto sensu e, bem assim, o princípio da imparcialidade.
Refere, citando LEITE DE CAMPOS, Direito Tributário, p. 237, que “a realização de acções de fiscalização desnecessárias ou demasiado prolongadas viola o princípio da necessidade. As exigências desmesuradas ao contribuinte violam o princípio da proporcionalidade”.
E bem assim, ibidem, p. 229, que “a Administração não pode impor aos particulares mais do que o mínimo de sacrifício”. Certo que, para além daquela consequência, em termos de caducidade da liquidação, a inspecção pode ferir princípios constitucionais, desde logo o da proporcionalidade, o que implicará, em princípio, a sua anulabilidade.
Seria o caso de uma inspecção que, mesmo não podendo ser prorrogada, por univalente, se prolongasse, sem qualquer razão justificativa, por, verbi gratia, todo o período de caducidade. Contudo, não é correcto o entendimento da recorrente - cfr. n.° XXXII - no sentido de que a sentença tenha perfilhado posição contrária.
Esta debruçou-se sobre o caso concreto, nos termos factuais fixados no probatório, em nenhum ponto pretendendo, nomeadamente, que “a Administração Fiscal pode prolongar o prazo da inspecção indeterminadamente”.
Pois, para além da consequência da predita ilegalidade, restrita, como se disse, à suspensão do prazo de caducidade da liquidação, podem estar em causa outros itens legais, e até constitucionais, de comportamento obrigatório para a Administração.
De outro modo: a prorrogação ilegal da inspecção determina a cessação do efeito suspensivo do prazo de caducidade da liquidação - que não, nos preditos termos e a se, a ilegalidade da liquidação - mas esta pode resultar de outros vícios porventura resultantes da duração da inspecção, como nomeadamente a violação de princípios constitucionais.
Concretamente: a prorrogação do prazo do procedimento inspectivo, conforme ou não à lei ordinária, pode ferir, sem dúvida, o princípio constitucional da proporcionalidade, caso em que acarretará a invalidade da liquidação.
Todavia, a violação de tais princípios não a alicerça a recorrente em quaisquer pressupostos factuais, o que, aliás, importaria a incompetência do STA para o conhecimento do recurso - artigo 12.°, n.° 5, do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais.
O que o probatório nos dá conta, a tal propósito, é que a inspecção foi por duas vezes prorrogada, por igual período de três meses, dada “a necessidade de diligências adicionais que se deveram ao facto do «elevado volume de operações a controlar e necessidade de efectuar averiguações cruzadas que até à presente data não foram finalizadas e ocultação de elevados montantes de rendimentos tributáveis»”.
Daí, a conclusão da adequação e necessidade da prorrogação. Certo que a lei limita os procedimentos inspectivos relativos ao mesmo período - artigo 63.°, n.° 3, da LGT.
“Com esta restrição dos poderes de fiscalização, visa-se assegurar que um mesmo contribuinte ou obrigado tributário seja sobrecarregado com os incómodos que as acções de fiscalização externas são susceptíveis de lhe causar” - LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM RODRIGUES e JORGE DE SOUSA, Lei Geral Tributária - comentada e anotada, Vislis Editores, 1999, p. 216. Mas não é isso que, nos autos, está em causa.
Do que ora se trata é de uma prorrogação, devidamente fundamentada, da inspecção.
E cuja inobservância está sancionada pela própria LGT, nos preditos termos.
Não se vê, assim, na orientação ora perfilhada, qualquer violação constitucional.”
De salientar que o Tribunal Constitucional veio a sufragar de igual modo no acórdão n.º 457/08, publicado no DR n.º 209, Série II, de 2008-10-28, a conformidade constitucional da interpretação normativa dos artigos 46.º, n.º 1 da LGT e 36.º, n.ºs 1 e 2 do RCPIT, de acordo com a qual o desrespeito pelo prazo de seis meses neles definido para a realização da inspecção tributária apenas releva no âmbito do instituto da caducidade.
Por último, nas conclusões 11.ª e 12.ª a recorrente defende que “para que a prorrogação da acção inspectiva pudesse ter sido validamente efectuada, nos termos do n.º 1 do artigo 15.º do RCPIT, o seu âmbito teria de ser alterado, e o despacho que fundamentadamente determinaria a alteração, notificado à ora recorrente”.
A este propósito, importa atentar desde logo que, como acima já se disse, o procedimento inspectivo, por parcial e univalente, não podia ser prorrogado - artigo 36.º, n.º 3 do RCPIT.
Daí que o respectivo prazo de inspecção tenha caducado.
Como assim, neste contexto, as questões suscitadas pela recorrente são destituídas de qualquer relevância invalidante.
De todo o modo, diga-se, como se deixou expresso na sentença recorrida, que a recorrente sempre foi notificada das decisões proferidas no procedimento de inspecção, designadamente das prorrogações (5. e 8. do probatório), sendo ainda de anotar que a questão da necessidade de alterar o âmbito da inspecção não foi objecto de conhecimento na instância, donde que, por se tratar de questão nova e não ser de conhecimento oficioso, sempre exorbitaria do objecto do presente recurso jurisdicional.
Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, com procuradoria de 1/6.
Lisboa, 10 de Dezembro de 2008. – Miranda de Pacheco (relator) – Pimenta do Vale – Lúcio Barbosa.
