Acórdão TCAS (2019) — Decisão da matéria de facto

Sumário

1. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

2. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

3. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.

4. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6.

5. O prazo da impugnação judicial é peremptório, de caducidade e de conhecimento oficioso até ao trânsito em julgado da decisão final do processo, dado versar sobre direitos indisponíveis no que diz respeito à Fazenda Pública (cfr.artº.333, nº.1, do C.Civil; artº.123, do anterior C.P.Tributário; artº.102, do C.P.P.Tributário). É, pois, um pressuposto processual negativo, em rigor, uma excepção peremptória que, nos termos do artº.576, nº.3, do C.P.Civil, consiste na ocorrência de factos que impedem o efeito jurídico dos articulados pelo autor, assim sobrevindo o não conhecimento “de meritis” e a consequente absolvição oficiosa do pedido.

6. A contagem do prazo para interposição de recurso contencioso de impugnação deve fazer-se nos termos do artº.279, do C. Civil, isto é, de forma contínua e sem qualquer desconto dos dias não úteis (cfr.artº.20, nº.1, do C.P.P.Tributário). No cômputo do prazo em questão, quando o seu termo final ocorra em domingo, dia feriado ou férias judiciais, faz com que o mesmo termo se transfira para o primeiro dia útil seguinte (cfr.artº.279, al.e), do C.Civil).

7. Para os actos que enfermem de vício para que esteja prevista a sanção de nulidade (cfr.artº.133, do C.P.A., então em vigor) a impugnação pode ser feita a todo o tempo, como resulta do preceituado no artº.102, nº.3, do C.P.P.T., norma que está em sintonia com o disposto no artº.134, nº.2, do C.P.A., e no artº.58, nº.1, do C.P.T.A. O mesmo sucede se for invocada a inexistência do acto impugnado, pois trata-se de uma forma de invalidade mais grave do que a nulidade e, por isso, por maioria de razão, se tem de aplicar o regime de impugnação a todo o tempo previsto para a nulidade. Nestes casos, o facto de o impugnante invocar a nulidade ou inexistência do acto recorrido obsta a que se possa indeferir liminarmente a petição de impugnação por intempestividade, mas se, posteriormente, se vier a decidir que a qualificação adequada de algum dos vícios é a de anulabilidade, não deverá conhecer-se desses vícios se a sua arguição foi feita para além do prazo legal para impugnação de actos anuláveis.

8. Os vícios do acto administrativo-tributário são, em regra, fundamento da sua anulabilidade, só implicando a nulidade do mesmo quando se verifique a falta de qualquer dos seus elementos essenciais (v.g.autor do acto; destinatário do acto; fim público do acto; acto viciado por usurpação de poder) ou quando houver lei que expressamente preveja essa forma de invalidade (cfr.artº.133, nº.2, do C.P.A.).

9. Diz-nos o artº.133, nº.2, al.d), do C.P.A., que são nulos os actos administrativos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental. Com a norma sob exame o legislador terá pretendido tutelar a ofensa do núcleo duro da Constituição, ou seja, os direitos, liberdades e garantias e os direitos de natureza análoga, tal decorrendo, desde logo, do artº.18, nº.1, da Constituição da República, que não já os direitos subjectivos públicos de carácter administrativo, como seja a ultrapassagem do prazo em que a A. Fiscal pode estruturar uma liquidação, sendo que a violação destes deve ser geradora do vício de mera anulabilidade. Em sede tributária, dir-se-á que os actos que afectam o conteúdo essencial de um direito fundamental hão-de ser aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, mas não aqueles que contendem com o princípio da legalidade (cfr.artº.103, nº.2, da C.R.P.), os quais são anuláveis e não nulos.

10. A liquidação ilegal de qualquer imposto acarreta uma ofensa do direito de propriedade, que é um dos direitos fundamentais. Porém, nem todas as liquidações ilegais se podem considerar feridas de nulidade, já que a lei expressamente prevê para elas a sanção da anulabilidade, como se depreende do facto de prever um prazo para a sua impugnação (cfr.artº.102, do C.P.P.T.). Não é qualquer ofensa de um direito fundamental que se enquadra no examinado artº.133, nº.2, al.d), do C.P.A., mas apenas as ofensas do seu conteúdo essencial. Uma ofensa deste tipo só ocorrerá quando, perante ela, o direito fundamental afectado fique sem expressão prática apreciável, o que não é o caso de uma liquidação ilegal, que apenas atinge limitadamente o direito de propriedade dos seus destinatários.

11. Por último, também os actos que, alegadamente, aplicam ou violam normativos ou princípios constitucionais não são, somente por esse facto, nulos, mas antes meramente anuláveis.

12. A presunção de notificação prevista no artº.39, nºs.5 e 6, do C.P.P.Tributário, funciona em duas situações, a saber:

A- recusa do destinatário a receber a notificação;

B- não levantamento da carta no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se provar que, entretanto, o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal.

13. Verificados estes requisitos formais, mesmo que esta segunda carta não seja recebida ou levantada, presume-se efectuada a notificação, apenas podendo ser ilidida a presunção se o notificando provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de domicílio no prazo legal. Não tendo sido feita esta prova por parte do destinatário, verifica-se a presunção da sua notificação no terceiro dia útil posterior ao do registo ou no 1º. dia útil seguinte (presunção esta reportada ao envio da segunda carta), quando esse terceiro dia não seja útil, conforme se retira do citado artº.39, nº.6, do C. P. P. Tributário.

14. Não se encontram reunidas condições para que funcione a presunção prevista no artº.39, nºs.5 e 6, do C.P.P.T., quando as notificações não só não chegaram ao seu destino como vieram devolvidas com indicações de não ter sido, de alguma forma, avisada a sua destinatária de tal envio (não se verificando a citada recusa do destinatário a receber a notificação).

15. Não se cumprindo todas as formalidades da notificação e não se provando que, apesar de elas não terem sido cumpridas, foi atingido o objectivo que se visava alcançar com a mesma, esta é inválida. Neste caso, sendo sobre a Administração Tributária que recai o ónus da prova dos pressupostos de que depende o seu direito de exigir a obrigação tributária (cfr.artº.342, nº.1, do C.Civil; artº.74, nº.1, da L.G.T.), designadamente, que houve uma notificação validamente efectuada ou foi atingido o fim por ela visado de transmitir ao destinatário o teor da liquidação, tem de se valorar processualmente a favor do destinatário da notificação a dúvida sobre estes pontos, o que se reconduz a que tudo se passe, para efeitos do processo, como se tal notificação não tivesse ocorrido.

16. Em virtude do provimento do recurso e de acordo com o artº.665, do C. P. Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, haverá que saber se se aplica no processo vertente a regra da substituição do Tribunal “ad quem” ao Tribunal recorrido, nos termos da qual os poderes de cognição deste Tribunal Central Administrativo Sul incluem todas as questões que ao Tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, tudo ao abrigo do princípio da economia processual. Pensamos que não, desde logo, porque se estaria a violar a regra do duplo grau de jurisdição, assim devendo baixar os autos à 1a Instância para que se produza prova, se examinem os fundamentos da impugnação deduzida pelo recorrido e se decida de mérito, se nenhuma outra excepção ou questão prévia a tal obstar.

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

G…….., com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.106 a 113 do processo físico, através da qual julgou verificada a excepção de caducidade do direito de acção e absolveu a Fazenda Pública do pedido, tudo no âmbito da presente impugnação visando liquidação de Imposto Municipal de Sisa, relativa ao ano de 2000 e no montante total de € 49.959,99. O recorrente termina as alegações (cfr.fls.129 a 143-verso do processo físico) do recurso formulando as seguintes Conclusões:

1-Vem o presente recurso interposto da sentença proferida, em 27 de setembro de 2018, que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pelo ora recorrente contra o ato de liquidação de SISA, condenando, ainda, o ora recorrente em custas;

2-Na petição inicial de impugnação judicial a ora recorrente invocou, em síntese i) tempestividade da impugnação judicial; ii) nulidade da liquidação da liquidação de SISA; e iii) impossibilidade do objeto do ato ou inexistência do facto tributário;

3-Relativamente à exceção de intempestividade da impugnação judicial suscitada pela Fazenda Pública, concluiu o Tribunal que ''Os números 1 e 2 do artigo 39. do CPPT devem ser interpretados como estabelecendo presunções iuris tantum de notificação, que cedem perante a demonstração de que esta ocorreu noutra data." (cfr. pág. 7 da sentença recorrida);

4-Não pode, contudo, o ora recorrente conformar-se com a douta sentença recorrida na medida em que esta efetuou uma incorreta apreciação da matéria de facto e, bem assim, uma incorreta aplicação e de julgamento da questão de direito;

5-Deverá, pois, nos termos melhor referidos nas presentes alegações de recurso, e a coberto do disposto no artigo 662.º do CPC ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, aditar-se à matéria de facto dada como provada que os oficios n.ºs ….., de 31/10/2008 e 091618 não foram objeto de reexpedição por parte dos serviços postais para a Rua F….., 8, C…., 2760-… C….., pelo que apenas em 24 de fevereiro de 2011, o ora recorrente tomou conhecimento da decisão da reclamação graciosa apresentada contra os atos de liquidação de SISA e de Juros Compensatórios;

6-Atenta a alteração à matéria de facto dada como provada deverá concluir-se que o ora recorrente não descurou as suas obrigações para com o Estado Português e, consequentemente, a Administração Tributária, tendo diligenciado no sentido de assegurar que toda a sua correspondência seria reexpedida da Av. dos B….. V….. n… …. 2765 E…. para Rua F….. C….. n.º … 2760 C…., pelo que a falta de reexpedição dos oficias n.ºs 08…., de 31/10/2008 e 09… apenas é imputável aos serviços postais e não evidentemente ao ora recorrente;

7-Mas mais: assim que regressou definitivamente e readquiriu residência fixa em Portugal, o ora recorrente comunicou o facto às finanças e é assim que, desde 30 de dezembro de 2008, tem o seu domicílio fiscal na Rua M….. 11… Bloco A 3.º Dto. 2765-… E…. (doc. 10, junto da petição inicial);

8-Não restam, pois, quaisquer dúvidas de que, atenta a falta de reexpedição da correspondência do ora recorrente, por motivo imputável aos serviços postais, só em 24 de fevereiro de 2011, o ora recorrente tomou conhecimento do teor da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, pelo que só nessa data poderia, evidentemente, reagir contra a liquidação;

9-O prazo para impugnar judicialmente uma liquidação de imposto previamente reclamada é de quinze dias contados desde a notificação do indeferimento expresso da mesma (cfr. artigo 102.º, n.º 2 do CPPT);

10-Ora, tendo em conta que só no dia 24 de fevereiro o ora recorrente foi notificado presencialmente do indeferimento da reclamação graciosa deverá concluir-se que a impugnação judicial ao ter sido deduzida em 3 de março de 2011 foi apresentada no prazo legal de 15 para deduzir impugnação judicial;

11-Aliás, contrariamente ao que concluiu a sentença recorrida, no caso em apreço, não é possível o recurso à presunção prevista no n.º 5 do artigo 39º do CPPT, uma vez que a Administração Tributária incumpriu com o prazo legal para repetir a notificação após a restituição da primeira carta com aviso de receção;

12-Contrariamente ao que concluiu a douta sentença recorrida para que a presunção constante do artigo 39.º, n.º 5, do CPPT pudesse ser aplicável ao caso vertente seria sempre necessário que a Administração Tributária tivesse, após a devolução da primeira carta, repetido a notificação através de carta registada com aviso de receção nos 15 dias seguintes à devolução da primeira carta, o que não sucedeu no caso vertente;

13-Com efeito, do ponto 8. da matéria de facto dada como provada, resulta que o ofício n.º 08…., de 31/10/2008, foi enviada carta registada com A/R, comunicando o indeferimento da reclamação graciosa, para a morada sita na Av. B…. V….., n.º …, E…., 2765-… E…..;

14-Sendo que, após a devolução daquela carta, e conforme resulta do ponto 10. da matéria de facto dada como provada, a Administração Tributária apenas repetiu a notificação em 26/11/2008, ou seja, decorridos mais de 30 dias após a devolução da primeira carta, inviabilizando o funcionamento da presunção de notificação prevista no artigo 39.º, n.º 5, do CPPT;

15-Uma vez incumprido o prazo legalmente exigido, outra alternativa não restava à Administração Tributária se não repetir a notificação do ora recorrente e, desta feita, cumprindo os prazos previstos naquela disposição legal;

16-Ou seja, a simples aplicação do disposto no artigo 39.º, n.º 5, do CPPT aos factos dados como provados pela sentença recorrida, permitem concluir que aquela sentença merece censura nesta parte na medida em que não relevou, na interpretação e aplicação do artigo 39.º, n.º 5, do CPPT, e em face dos factos que o próprio Tribunal recorrido deu como provados, que a presunção de notificação prevista no artigo 39.º, n.º 5, do CPPT nunca poderia ser aplicável no caso vertente na medida em que a Administração Tributária não logrou cumprir com o prazo legal para repetir a notificação através de carta registada com aviso de receção;

17-Mas mais: contrariamente ao que conclui a sentença recorrida, mesmo que se considerasse - no que não se concede - que a Administração Tributária cumpriu com o disposto no artigo 39.º, n.º 5, do CPPT, cumpre referir que, no caso em apreço, se deve ter por ilidida a presunção a que se alude no n.º 5 do artigo 39 do CPPT;

18-Com efeito, é manifesto que as cartas nunca chegaram ao destinatário, uma vez que a sentença recorrida em momento algum dá como provado que o ora recorrente tenha recusado receber as cartas registadas, sendo que nunca as mesmas foram deixadas ao seu dispor num qualquer serviço dos correios nem foi deixado algum aviso nesse sentido;

19-Aliás, existindo sérias dúvidas quanto à efetivação da notificação, podia e devia ter sido ordenada uma notificação pessoal nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 38.º do CPPT conforme sugere Jorge Lopes de Sousa (ver Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, Vislis, 2000, em notas aos artigos 38.º, n.º 5 e 39.º, n.º 5);

20-Deverá, pois, concluir-se, em face do exposto, que a sentença recorrida fez uma errada interpretação da matéria de facto dada como provada e de interpretação e aplicação das regras alusivas à perfeição das notificações ao caso vertente, pelo que deverá concluir-se que tendo o ora recorrente apenas tomado conhecimento da decisão de indeferimento da reclamação graciosa em 24 de fevereiro de 2011, deverá concluir-se que tendo a impugnação judicial sido apresentada em 3 de março de 2011 é inquestionável que a mesma foi deduzida no prazo de 15 dias previsto no artigo 102.º n.º 2, do CPPT;

21-Do mesmo modo, não pode o ora Recorrente conformar-se com a conclusão segundo a qual a liquidação de SISA se encontra ferida de nulidade nos termos do artigo 133.º do CPA;

22-Para efeitos do disposto no artigo 2.º § 2.º, "a sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis e § 2.º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda";

23-Decorre do pressuposto legal que, para que haja ao abrigo do mesmo a possibilidade de se tributar a cessão de posição contratual, é necessário que no caso em concreto tenha havido lugar a uma cessão, que houve, e que haja uma escritura - contrato definitivo - celebrada entre o primitivo promitente vendedor e o terceiro cessionário;

24-Assim, era pressuposto essencial do ato de liquidação de SISA a demonstração de que para além da cessão da posição contratual tivesse depois havido um contrato definitivo entre a S….. - Sociedade Imobiliária, S.A. e a G….. - Investimentos Imobiliários e P…. F….., S.A., uma vez que para os efeitos do artigo 2.º § 2.º do Código do Imposto Municipal de SISA e do Imposto sobre Sucessões e Doações, a celebração do mesmo é pressuposto essencial da liquidação da SISA;

25-Ora, contrariamente ao entendimento acolhido pela sentença recorrida, a celebração daquele contrato definitivo é um elemento constitutivo do ato, razão pela qual a liquidação de SISA objeto dos presentes autos tem de ser considerada nula;

26-Com efeito, de acordo com o disposto no artigo 133.º, n.º 1 do Código de Procedimento Administrativo ("CPA"), aplicável no caso em apreço por força de norma remissiva constante do artigo 2.º, al. d) do CPPT, são nulos os atos a que falte qualquer dos elementos essenciais e cujo objeto seja impossível;

27-Ainda a respeito do disposto no artigo 133.º, n.º 1 do CPA, há no caso em apreço outra particularidade que conduz necessariamente à nulidade por manifesta impossibilidade de objeto ou mesmo inexistência do facto tributário;

28-Como resulta do contrato-promessa que originou o presente processo, o mesmo tinha por objeto um imóvel que não tinha existência física sendo que, à data da cessão da posição contratual, essa inexistência física subsistia, facto este que nem sequer é colocado em causa pela Administração Tributária;

29-O que significa que o contrato-promessa de compra e venda em causa não tinha por objeto qualquer direito real, o qual é, afinal, inexistente, porque inexistente é a coisa sobre a qual esse direito poderia ser exercido;

30-Ora, inexistindo o direito real no contrato-promessa em causa, é impossível a verificação de tradição, ainda que jurídica, pois esta - mesmo a jurídica - implica necessariamente a existência de um direito de propriedade (ou, mais genericamente, de um direito real) que possa constituir o seu objeto;

31-Ora, na ausência de bem imóvel - ou, se quisermos, de um direito real - objeto do contrato-promessa de compra e venda, a verdade é que a cessão de posição contratual operada pelo originário promitente-comprador não é suscetível de configurar qualquer tradição de coisa imóvel e, por conseguinte, inexiste facto tributário, pelo que evidente se torna que não há relação jurídico tributária e, por conseguinte, inexiste obrigação de pagamento do imposto (cfr. artigo 36.º, n.º 1 da LGT);

32-Na verdade, determina o artigo 103.º, n.º 2, da CRP que os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes;

33-Sendo que a CRP esclarece, ainda, no n.º 3, da mesma disposição legal que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei;

34-Como é evidente, contrariamente ao que resulta da sentença recorrida, não pode aceitar-se que o Tribunal recorrido tenha concluído que o facto de ora recorrente estar a ser coagido a pagar um imposto relativamente ao qual não está demonstrada a verificação do respetivo facto tributário não viola, de forma flagrante, o princípio constitucional de que ninguém deve ser objeto de uma liquidação de imposto que não se faz nos termos da lei. Ora, a situação em apreço subsume-se, de forma inequívoca, neste preceito constitucional, na medida em que a Administração Tributária pretendeu, através da liquidação de SISA forçar o ora recorrente a proceder ao pagamento de uma liquidação de imposto relativamente à qual não se verifica o respetivo facto tributário;

35-Sublinhe-se, aliás, que tendo esta liquidação de SISA sido emitida pela Administração Tributária sem que se verificasse - fosse demonstrada - a verificação do respetivo facto tributário estamos perante uma situação em que o Estado viola de forma clara e flagrante o princípio constitucional segundo o qual a liquidação e cobrança de imposto apenas poderá ser efetuada nos termos da lei, neste caso em conformidade com os princípios e normas constantes do CIMSISD, princípio este que subjaz ao próprio recorte constitucional de Estado de Direito Democrático;

36-Deverá, pois, este douto tribunal concluir que a liquidação de SISA é evidentemente nula, por força do disposto no artigo 133.º, n.º 2, alínea d), do CPA, uma esta disposição legal culmina com nulidade atos da Administração Pública, neste caso da Administração Tributária, que ofendem os direitos fundamentais dos seus destinatários como sucede no caso vertente em que a liquidação de SISA foi emitida sem que se tivesse verificado o respetivo facto tributário;

37-Mesmo que assim não se entendesse, sempre se teria que admitir que fica necessariamente ilidida a presunção contida no artigo 2.º, § 2.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações;

38-Mas mais: a tributação prevista no artigo 2.º, § 2.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações assenta exclusivamente na presunção de tradição do bem prometido comprar, pela deslocação do correspondente poder sobre a coisa da esfera jurídica do originário promitente-comprador para o terceiro cessionário desta posição contratual;

39-Ora, se o facto presumido consiste na tradição do bem prometido comprar, então o sujeito passivo sempre terá que ser admitido a contrariar o facto presumido, ou seja, o sujeito passivo sempre terá que ser admitido a provar que não ocorreu a presumida tradição, sendo que negar a possibilidade de ilidir a presunção de tradição do bem prometido comprar equivaleria a configurar tal presunção como inilidível, algo que é claramente proibido pelo artigo 73.º da Lei Geral Tributária e viola os princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva aplicáveis no caso em apreço por força de norma remissiva constante do artigo 2.º do CPPT, sendo nulos os atos a que falte qualquer dos elementos essenciais e cujo objeto seja impossível;

40-Sem prejuízo de se desconhecer - e, por isso, este facto não integrar a matéria de facto dada como provada pela sentença recorrida - se o cessionário da sua posição veio ou não a celebrar a escritura com o promitente vendedor, a verdade é que o ora recorrente nunca usufruiu do que quer que fosse, tal como ao tempo da cessão, também o cessionário não podia usufruir do que quer que fosse porquanto o imóvel não existia;

41-Acresce que a tradição, mesmo que presumida, só produziria efeitos em termos de tributação do cedente se e quando verificada a escritura entre o cessionário e o primitivo vendedor, facto que se desconhece sequer se aconteceu e que pode nunca ter acontecido, ou seja, se a celebração do contrato definitivo entre o cessionário e o primitivo vendedor não integra a matéria de facto da como provada, deverá concluir-se que a liquidação de SISA é manifestamente extemporânea, uma vez que o ora recorrente desconhece que regra o obrigaria a liquidar a SISA trinta dias após a cessão da sua posição contratual;

42-Em face do disposto no artigo 2.º, § 2.º do CIMSISD o promitente adquirente, no caso o ora recorrente, apenas ficava sujeito a imposto como se tivesse adquirido a propriedade do prédio, o que, como demonstrado nos presentes autos nunca se veio a verificar;

43-Tratava-se, e trata-se ainda no caso em apreço, de um regime excessivo e desproporcionado, pois um contribuinte que ceda a sua posição contratual e recebe apenas a devolução do sinal não pode ver confrontado com a obrigação de pagar sisa como se tivesse pago a totalidade do preço. Não ocorre qualquer manifestação de riqueza num negócio em que o promitente adquirente que ceda a sua posição nada realize para além do sinal. E não a havendo não devia haver tributação e a haver apenas devia incidir sobre o valor do sinal;

44-Aliás, no caso em apreço o valor da SISA a pagar é mais penalizador do que perder o sinal a favor do primitivo promitente vendedor, o que é sintomático do cariz irrazoável da liquidação de SISA em apreço e que terá levado o legislador, em sede de IMT, a excluir a tributação nos casos em que não se gerem ganhos como sucede no caso em apreço;

45-NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO, DEVERÁ O PRESENTE RECURSO MERECER PROVIMENTO E, EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA E SUBSTITUÍDA A MESMA POR UMA DECISÃO QUE DÊ TOTAL PROVIMENTO À PRETENSÃO DO RECORRENTE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, NOMEADAMENTE, QUE RECONHEÇA A TEMPESTIVIDADE DA IMPUGNAÇÃO JUDICIAL APRESENTADA E A NULIDADE DO ATO DE LIQUIDAÇÃO DE SISA.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

Não foram produzidas contra-alegações.O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.155 a 157 do processo físico).Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.107 e 108 do processo físico):

“Encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a apreciação da matéria de exceção:

1-Em 22/07/1999, o impugnante, G……….., outorgou com a “S…… - Sociedade Imobiliária, SA.”, “Contrato Promessa de Compra e Venda”, através do qual se comprometia a comprar uma fração autónoma que “vier a corresponder à habitação tipo T.., letra A, sita no 2..º piso, do edifício IV, na Urbanização T…. T…., em Lisboa” (cfr.documento junto a fls.18 a 24 do processo de reclamação graciosa em apenso);

2-Em 28/09/2000, o impugnante outorga “Cessão da Posição Contratual”, através do qual cede a sua posição contratual estabelecida em 1, à sociedade “G……-Investimentos Imobiliários e P…. F…., SA.” (cfr.documento junto a fls.89 a 91 do processo administrativo em apenso);

3-Em 2003 foi iniciado, ao ora impugnante, procedimento inspetivo com base na Ordem de Serviço nº 84…., para o exercício de 2000, tendo a A.T. concluído que G…….., “... não procedeu ao pagamento do Imposto Municipal de SISA a que estava obrigado por ter celebrado um contrato promessa de compra e venda e, posteriormente, um contrato de cessão de posição contratual...” (cfr.documentos juntos a fls.82 a 88 do processo administrativo em apenso);

4-Através de ofício registado em 16/12/2004, o ora impugnante é notificado da liquidação de Imposto Municipal de SISA no montante de € 42.346,84, acrescido de juros compensatórios no valor de € 7.613,15 (cfr.documentos juntos a fls.33 e 34 do processo de reclamação graciosa em apenso);

5-Em 01/04/2005, G………., deduz reclamação graciosa tendo por objecto a liquidação mencionada no nº.4 (cfr.data de entrada aposta a fls.2 do processo de reclamação graciosa em apenso);

6-Através do Oficio nº 07…., de 19/09/2008, foi remetido por correio registado o “Projeto de Decisão” da reclamação graciosa, visando o exercício do contraditório do impugnante, para a morada sita na Av. B….. V….., nº …, E…, 2765-… E…., o seu domicílio fiscal (cfr.documentos juntos a fls.46 a 48 do processo de reclamação graciosa em apenso);

7-O correio registado identificado no nº.6 foi devolvido ao remetente com a indicação dos serviços postais “mudou-se” (cfr.documentos juntos a fls.46 e 47 do processo de reclamação graciosa em apenso);

8-Através do ofício nº 08…, de 31/10/2008, foi enviada carta registada com A/R, comunicando o indeferimento da reclamação graciosa ao impugnante, através de despacho datado de 24/10/2008, para a morada sita na Av. B…. V…., nº …, E…., 2765-… E…. (cfr.documentos juntos a fls.55 a 57 do processo de reclamação graciosa em apenso);

9-O correio registado com A/R foi devolvido ao remetente com a indicação dos serviços postais “mudou-se”, em data posterior a 3/11/2008 (cfr.documentos juntos a fls.55 a 57 do processo de reclamação graciosa em apenso);

10-Através de ofício nº.91…., de 26/11/2008, foi enviada segunda notificação ao impugnante, através de carta registada com A/R, comunicando o indeferimento da reclamação graciosa, para a morada sita na Av. B….. V…., nº …, E…., 2765-…. E…. (cfr.documentos juntos a fls.58 a 60 do processo de reclamação graciosa em apenso);

11-O correio registado com A/R foi devolvido ao remetente com a indicação dos serviços postais, de 10/12/2008, “Objeto não reclamado” (cfr.documentos juntos a fls.58 a 60 do processo de reclamação graciosa em apenso);

12-Desde, pelo menos, 30/09/2006 até 1/12/2008, o domicílio fiscal do impugnante era na Av. B….. V….., nº …., E…., 2765-…. E…. (cfr.documentos juntos a fls.56 a 73 do processo administrativo em apenso; informação exarada a fls.101 a 120 do processo administrativo em apenso);

13-Os CTT fizeram reexpedição de correspondência proveniente dos serviços da A.T. dirigida ao impugnante, para a morada: Rua F….. C…., 8, C…., 2760-…. C….. (cfr.documento junto a fls. fls.49 dos presentes autos);

14-Em data anterior a 22/02/2011, o impugnante comunicou à A.T. a alteração de domicílio fiscal para a Rua M…. 11…, Bloco A, 3º Dtº, 2765-… E…. (cfr.documento junto a fls.51 dos presentes autos);

15-Em 03/03/2011, é remetida a este Tribunal a p.i. que consubstancia a presente impugnação (cfr.data de entrada aposta a fls.2 dos presentes autos).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não se provou que os avisos postais remetidos pela A.T. para o domicílio fiscal do impugnante, em 19/09/2008, 31/10/2008 e 26/11/2008, para efetivação da “notificação” da decisão que versou sobre a reclamação graciosa, não tenham sido depositados na caixa postal do impugnante.

Não se provou que o impugnante, apenas, tenha tomado conhecimento do indeferimento da reclamação graciosa em 24/02/2011.

Não se provaram outros factos passíveis de afetar a decisão, em face das possíveis soluções de direito, e que importe registar como não provados…”.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos não impugnados, juntos aos autos e expressamente referidos no probatório supra…”.Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar procedente a excepção peremptória de caducidade do direito de acção e absolver a Fazenda Pública do pedido.Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

Defende o apelante, em primeiro lugar, que deve aditar-se à matéria de facto dada como provada que os ofícios nºs.08….., de 31/10/2008, e 09…., de 26/11/2008, não foram objecto de reexpedição por parte dos serviços postais para a Rua F…. C…., 8, C…., 2760-…. C…., pelo que apenas em 24 de Fevereiro de 2011, o ora recorrente tomou conhecimento da decisão da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de sisa em discussão no presente processo (cfr.conclusão 5 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, supomos, um erro de julgamento de facto da decisão recorrida.

Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal pecha.

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).

Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13).

Tal ónus rigoroso deve considerar-se mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 27/02/2014, proc.7205/13).

No caso concreto, não pode deixar de estar votado ao insucesso o fundamento do recurso em análise devido a falta de cumprimento do ónus mencionado supra, desde logo, quanto aos meios probatórios constantes do processo (prova documental) e que impunham o pedido aditamento ao probatório da matéria de facto.

Arrematando, este Tribunal não tem obrigação de conhecer do presente esteio do recurso.

Alega o recorrente, igualmente e em síntese, que contrariamente ao entendimento acolhido pela sentença recorrida, a celebração do contrato definitivo é um elemento constitutivo do acto, razão pela qual a liquidação de sisa objeto dos presentes autos tem de ser considerada nula. Que o contrato-promessa de compra e venda em causa nos autos não tinha por objecto qualquer direito real, o qual é inexistente, porque inexistente é a coisa sobre a qual esse direito poderia ser exercido. Que tendo a liquidação de sisa objecto do processo sido emitida pela A. Fiscal sem que se verificasse o respectivo facto tributário estamos perante uma situação em que o Estado viola de forma clara e flagrante o princípio constitucional segundo o qual a liquidação e cobrança de imposto apenas poderá ser efectuada nos termos da lei, neste caso em conformidade com os princípios e normas constantes do C.I.M.S.I.S.D., princípio este que subjaz ao próprio recorte constitucional de Estado de Direito Democrático. Que se deve concluir que a liquidação de sisa é nula, por força do disposto no artº.133, nº.2, al.d), do C.P.A., disposição legal que comina com o vício de nulidade os actos da Administração Pública, neste caso da Administração Tributária, que ofendam os direitos fundamentais dos seus destinatários, como sucede no caso vertente em que a liquidação foi emitida sem que se tivesse verificado o respectivo facto tributário (cfr.conclusões 21 a 36 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar, supomos, erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

O prazo fixado para a dedução da acção, porque aparece como extintivo do respectivo direito (subjectivo) potestativo de pedir judicialmente o reconhecimento de uma certa pretensão, é um prazo de caducidade. E a caducidade do direito de acção é de conhecimento oficioso, porque estabelecida em matéria (prazos para o exercício do direito de sindicar judicialmente a legalidade do acto tributário) que se encontra excluída da disponibilidade das partes (cfr.artº.333, do C.Civil). É, pois, um pressuposto processual negativo, em rigor, uma excepção peremptória que, nos termos do artº.576, nº.3, do C.P.Civil, consiste na ocorrência de factos que impedem o efeito jurídico dos articulados pelo autor, assim sobrevindo o não conhecimento “de meritis” e a consequente absolvição oficiosa do pedido (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/1/2013, proc. 6038/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/4/2013, proc.6125/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7004/13).

O específico prazo da impugnação judicial é peremptório, de caducidade e de conhecimento oficioso até ao trânsito em julgado da decisão final do processo, dado versar sobre direitos indisponíveis no que diz respeito à Fazenda Pública (cfr.artº.333, nº.1, do C.Civil; artº.123, do anterior C.P.Tributário; artº.102, do C.P.P.Tributário; Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Procedimento e de Processo Tributário comentado e anotado, Almedina, 2000, pág.241; Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 5ª. edição, I Volume, Áreas Editora, 2006, pág.267; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 14/6/95, rec.19056, Ap. D.R., 14/8/97, pág.1725 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/03/2014, proc.7360/14).

Por outro lado, recorde-se que a contagem do prazo para interposição de recurso contencioso de impugnação deve fazer-se de acordo com o artº.279, do C. Civil, isto é, de forma contínua e sem qualquer desconto dos dias não úteis (cfr.artº.49, nº.2, do C.P.Tributário; artº.20, nº.1, do C.P.P.Tributário). Mais se deve levar em consideração, no cômputo do prazo em questão, que o seu termo final em domingo, dia feriado ou férias judiciais, faz com que o mesmo termo se transfira para o primeiro dia útil seguinte (cfr.artº.279, al.e), do C.Civil; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/10/2013, proc.6767/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/03/2014, proc.7360/14; Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6ª. edição, II Volume, Áreas Editora, 2011, pág.145).

Voltando ao caso “sub judice”, o Tribunal “a quo” julgou procedente a excepção peremptória de caducidade do direito de acção, concluindo que o impugnante não imputou aos actos tributários objecto do presente processo quaisquer vícios que pudessem, hipoteticamente, originar a declaração de nulidade dos mesmos, pelo que o prazo de impugnação era o de quinze dias previsto no artº.102, nº.2, do C.P.P.T.

O impugnante/recorrente entende que não, que pode deduzir a presente impugnação a todo o tempo, prevalecendo-se do prazo consagrado no artº.102, nº.3, do C.P.P.T., quando o vício assacado ao acto tributário tem por consequência a declaração de nulidade do mesmo.

Para os actos que enfermem de vício para que esteja prevista a sanção de nulidade (cfr.artº.133, do C.P.A., então em vigor) a impugnação pode ser feita a todo o tempo, como resulta do preceituado no artº.102, nº.3, do C.P.P.T., norma que está em sintonia com o disposto no artº.134, nº.2, do C.P.A., e no artº.58, nº.1, do C.P.T.A. O mesmo sucede se for invocada a inexistência do acto impugnado, pois trata-se de uma forma de invalidade mais grave do que a nulidade e, por isso, por maioria de razão, se tem de aplicar o regime de impugnação a todo o tempo previsto para a nulidade. Nestes casos, o facto de o impugnante invocar a nulidade ou inexistência do acto recorrido obsta a que se possa indeferir liminarmente a petição de impugnação por intempestividade, mas se, posteriormente, se vier a decidir que a qualificação adequada de algum dos vícios é a de anulabilidade, não deverá conhecer-se desses vícios se a sua arguição foi feita para além do prazo legal para impugnação de actos anuláveis (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7004/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/02/2016, proc.9126/15; Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6ª. edição, II Volume, Áreas Editora, 2011, pág.156).

Do exame do articulado inicial do processo (cfr.fls.3 a 15 do processo físico), conclui-se que as causas de pedir estruturadas no mesmo são:

1-Que a liquidação de sisa é nula devido a manifesta falta de um elemento essencial, a existência de contrato definitivo;

2-Que a liquidação de sisa é nula em virtude da inexistência de facto tributário que lhe deve ser subjacente;

3-Que a liquidação de sisa é manifestamente extemporânea, mais violando o princípio da proporcionalidade ínsito ao Estado de Direito.

Em regra, os vícios do acto administrativo-tributário são fundamento da sua anulabilidade, só implicando a nulidade do mesmo quando se verifique a falta de qualquer dos seus elementos essenciais (v.g.autor do acto; destinatário do acto; fim público do acto; acto viciado por usurpação de poder) ou quando houver lei que expressamente preveja essa forma de invalidade (cfr.artº.133, nº.2, do C.P.A.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 5/6/2012, proc.5445/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/02/2016, proc.9126/15; Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6ª. edição, II Volume, Áreas Editora, 2011, pág.325 e seg.).

Diz-nos o citado artº.133, nº.2, al.d), do C.P.A., então em vigor, que são nulos os actos administrativos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental. Com a norma sob exame o legislador terá pretendido tutelar a ofensa do núcleo duro da Constituição, ou seja, os direitos, liberdades e garantias e os direitos de natureza análoga, tal decorrendo, desde logo, do artº.18, nº.1, da Constituição da República, que não já os direitos subjectivos públicos de carácter administrativo, como seja a ultrapassagem do prazo em que a A. Fiscal pode estruturar uma liquidação, sendo que a violação destes deve ser geradora do vício de mera anulabilidade. Em sede tributária, dir-se-á que os actos que afectam o conteúdo essencial de um direito fundamental hão-de ser aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, mas não aqueles que contendem com o princípio da legalidade (cfr.artº.103, nº.2, da C.R.P.), os quais são anuláveis e não nulos (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/11/2005, rec.612/05; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 5/6/2012, proc.5445/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/02/2016, proc.9126/15; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol.II, Almedina, 2001, pág.412 e 413; José Manuel Santos Botelho e Outros, C.P.A. anotado e comentado, 4ª. Edição, Almedina, 2000, pág.703 a 705; Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6ª. edição, II Volume, Áreas Editora, 2011, pág.330 e seg.).

Por outras palavras, um acto administrativo nulo é aquele que padece de falta ou viciação particularmente grave de um elemento essencial, embora tal vício não impeça a identificação do tipo legal em que se insere. Os casos de invalidade que a lei comina com a sanção de nulidade revestem características especiais, derivadas da taxatividade legal da sua consagração, por contraposição aos casos de anulabilidade que constituem a regra geral (cfr.artº.163, nº.1, do actual C.P.A.), assim estando expressamente indicados na lei (cfr.artº.161, do actual C.P.A.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/02/2018, proc. 252/14.9BELRS; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, Vol. II, Almedina, 3ª. Edição, 2016, pág.363 e seg.; Luiz S. Cabral Moncada, Código do Procedimento Administrativo Anotado, Quid Juris, 2ª. Edição, 2017, pág.502 e seg.).

Mais se dirá que a liquidação ilegal de qualquer imposto acarreta uma ofensa do direito de propriedade, que é um dos direitos fundamentais. Porém, nem todas as liquidações ilegais se podem considerar feridas de nulidade, já que a lei expressamente prevê para elas a sanção da anulabilidade, como se depreende do facto de prever um prazo para a sua impugnação (cfr.artº.102, do C.P.P.T.). Não é qualquer ofensa de um direito fundamental que se enquadra no examinado artº.133, nº.2, al.d), do C.P.A., mas apenas as ofensas do seu conteúdo essencial.

Uma ofensa deste tipo só ocorrerá quando, perante ela, o direito fundamental afectado fique sem expressão prática apreciável, o que não é o caso de uma liquidação ilegal, que apenas atinge limitadamente o direito de propriedade dos seus destinatários. Por último, também os actos que, alegadamente, aplicam ou violam normativos ou princípios constitucionais não são, somente por esse facto, nulos, mas antes meramente anuláveis (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/05/2008, rec.1034/07; Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6ª. edição, II Volume, Áreas Editora, 2011, pág.330 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, concordamos com a decisão recorrida ao concluir que os vícios assacados à liquidação de sisa, hipoteticamente, são cominados com a sanção de anulabilidade e não com a nulidade, assim tendo que ser deduzida no prazo previsto no artº.102, nº.2, do C.P.P.T., portanto, de quinze dias a contar da notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (cfr.nºs.8 a 11 do probatório).

Sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente também este esteio do recurso, mais se confirmando a decisão recorrida neste segmento.

Ainda, defende o apelante, em síntese, que contrariamente ao que concluiu a sentença recorrida, no caso em apreço, não é possível o recurso à presunção prevista no artº.39, nº.5, do C.P.P.T., uma vez que a A. Fiscal incumpriu com o prazo legal de quinze dias para repetir a notificação após a restituição da primeira carta com aviso de recepção. Que deverá concluir-se que tendo a impugnação judicial sido apresentada em 3 de Março de 2011, foi a mesma foi deduzida no prazo de 15 dias previsto no artº.102, nº.2, do C.P.P.T. (cfr.conclusões 9 a 20 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar, supomos, erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

Neste contexto, cabe à A. Fiscal o ónus de demonstrar que as notificações foram validamente efectuadas, nos termos do disposto no artº.74, nº.1, da L.G.T.

De acordo com o exame da factualidade provada e supra exarada, deve concluir-se que a A. Fiscal efectuou notificações ao impugnante por meio de cartas registadas, com aviso de recepção, portanto, com observância da forma legalmente estabelecida.

A presunção de notificação prevista no artº.39, nºs.5 e 6, do C.P.P.Tributário, funciona em duas situações, a saber:

1-Recusa do destinatário a receber a notificação;

2-Não levantamento da carta no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se provar que, entretanto, o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal.

A presunção de notificação sob exame, fundamenta-se no envio de segunda carta registada com a.r. para o domicílio fiscal do sujeito passivo nos quinze dias posteriores à devolução da primeira, tudo pressupondo a devolução do a.r. da primeira carta remetida. Ora, verificados estes requisitos formais, mesmo que esta segunda carta não seja recebida ou levantada, presume-se efectuada a notificação, apenas podendo ser ilidida a presunção se o notificando provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de domicílio no prazo legal. Não tendo sido feita esta prova por parte do destinatário, verifica-se a presunção da sua notificação no terceiro dia útil posterior ao do registo ou no 1º. dia útil seguinte (presunção esta reportada ao envio da segunda carta), quando esse terceiro dia não seja útil, conforme se retira do citado artº.39, nº.6, do C.P.P.Tributário (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/5/2008, rec.1031/07; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/6/2009, proc.2985/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/10/2011, proc.4870/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 5/3/2013, proc.6181/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/01/2015, proc.8118/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/03/2019, proc.259/06.0BELRS; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.384 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, os ofícios de notificação (com a.r.) foram devolvidos ao remetente com a indicação, o primeiro, “mudou-se”, e o outro, “não reclamado”, embora sem qualquer indicação quanto à existência de aviso deixado para levantamento da carta no domicílio do notificando (cfr.nºs.9 e 11 do probatório). A este respeito veja-se Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.T. anotado e comentado, Vol. l, 6ª. Edição, Áreas Editora, Lisboa, 2011, pág.385 e seg., sobre a necessidade de aviso, para funcionamento da presunção prevista no artº.39, nºs.5 e 6, do C.P.P.T.; veja-se igualmente o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 21/05/2008, rec.1031/07 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/01/2015, proc.8118/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/03/2019, proc.259/06.0BELRS). Como tal, face a este contexto, não estão reunidas condições para que funcione a presunção prevista no artº.39, nºs.5 e 6, do C.P.P.T., dado que as notificações não só não chegaram ao seu destino como vieram devolvidas com indicações de não ter sido, de alguma forma, avisado o seu destinatário de tal envio.

Nestes termos, não se provando que foi atingido o objectivo que se visava alcançar com a notificação, esta é inválida. Neste caso, sendo sobre a Administração Tributária que recai o ónus da prova dos pressupostos de que depende o seu direito de exigir a obrigação tributária (cfr.artº.342, nº.1, do C.Civil; artº.74, nº.1, da L.G.T.), designadamente, que houve uma notificação validamente efectuada ou foi atingido o fim por ela visado de transmitir ao destinatário o teor da liquidação, tem de se valorar processualmente a favor do destinatário da notificação a dúvida sobre estes pontos, o que se reconduz a que tudo se passe, para efeitos do processo, como se tal notificação não tivesse ocorrido (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/10/2005, rec.500/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/9/2010, rec.437/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2013, proc.6055/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6346/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/03/2019, proc. 259/06.0BELRS; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág. 384).

Em conclusão, não ocorreu, sequer, o termo inicial do prazo de 15 dias previsto no artº.102, nº.2, do C.P.P.T., pelo que se tem de considerar tempestivo o articulado inicial do presente processo de impugnação, contrariamente ao decidido pelo Tribunal “a quo” (cfr.nº.15 do probatório).

Aqui chegados, em virtude do provimento do recurso e de acordo com o artº.665, do C. P. Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, haverá que saber se se aplica no processo vertente a regra da substituição do Tribunal “ad quem” ao Tribunal recorrido, nos termos da qual os poderes de cognição deste Tribunal Central Administrativo Sul incluem todas as questões que ao Tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, tudo ao abrigo do princípio da economia processual. Pensamos que não, desde logo, porque se estaria a violar a regra do duplo grau de jurisdição, assim devendo baixar os autos à 1^a Instância para que se produza prova, se examinem os fundamentos da impugnação deduzida pelo recorrido e se decida de mérito, se nenhuma outra excepção ou questão prévia a tal obstar (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/2/2014, proc.7193/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.7780/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/11/2014, proc.8076/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/05/2016, proc.9523/16).

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas ponderações, deve julgar-se procedente o presente recurso e, em consequência, revogar-se a decisão recorrida a qual padece do vício de erro de julgamento de direito que se consubstancia na violação do regime previsto no artº.39, nºs.5 e 6, do C.P.P.T., ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA E ORDENAR A BAIXA DOS AUTOS À 1ª. INSTÂNCIA PARA CONHECIMENTO DOS FUNDAMENTOS DA PRESENTE IMPUGNAÇÃO.Sem custas.Registe.

Notifique.

Lisboa, 11 de Abril de 2019

(Joaquim Condesso - Relator)

(Vital Lopes - 1º. Adjunto)

(Anabela Russo - 2º. Adjunto) - Com voto de vencida

VOTO DE VENCIDA:

Não acompanho a decisão que obteve vencimento pelas razões que infra aduzo.

Estão em causa nos autos liquidações relativas a imposto de Sisa do ano de 2000.

Na petição inicial foram suscitadas duas questões: regularidade da notificação da liquidação (para justificar a tempestividade da apresentação da Impugnação) e nulidade da liquidação por falta de elementos essenciais do acto e impossibilidade do objecto do acto.

Na contestação foi suscitada a caducidade do direito de acção e defendida a legalidade do acto por inexistir nulidade das mesmas liquidações.

Na sentença foi julgado que a notificação das liquidações havia sido regularmente realizada e declarada a caducidade do direito de acção.

Revogada a sentença na parte em que declarou aquela caducidade, subsistia por apreciar a alegada nulidade da liquidação, por inexistência de facto tributário e por violação do princípio da proporcionalidade.

Constando do probatório - ainda que fixado para conhecimento da excepção de caducidade - todos os factos necessários para apreciar da questão cujo conhecimento subsistia (cfr. factos apurados sob os n.ºs 1., 2., 3., 4. e 5. Do probatório), e reunindo o processo todos os documentos imprescindíveis para o mesmo efeito (sendo que, para atém de provados os factos necessários, sempre o depoimento das testemunhas arroladas na petição inicial seria irrelevante atenta a natureza dos mesmos factos já provados documentalmente - celebração de contratos para os quais é exigido, no mínimo, documento escrito e assinaturas reconhecidas), não existe, em nosso entender, fundamento para que a questão não seja apreciada, independentemente de o não ter sido em 1ª instância, assim o determinando o artigo 665.º do Código de Processo Civil.

Em suma : (i) impondo o artigo 665.º do CPC que "Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários " (ii) que a única questão que subsiste por decidir é exclusivamente de direito e (iii) que os autos contêm todos os elementos de facto para o efeito, impunha-se que, em substituição, fosse o mérito dos autos, aqui decidido.

Do que vimos expondo, resulta, pois, que não acompanhámos a invocada violação do "duplo grau de jurisdição " que o conhecimento em substituição, no entender da posição que obteve vencimento, alegadamente comporta, o que fazemos com os fundamentos constantes, designadamente, do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28 de Fevereiro de 2018, proferido no processo n.º 1131/17, integralmente disponível em www.dgsi.pt, bem como a demais jurisprudência e doutrina aí citadas que aqui damos por integralmente reproduzidas.

Anabela Russo