0888/07 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: I – A… e Filhos, Lda., com os sinais dos autos, não se conformando com a sentença do Mmo. Juiz do TAF de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC não retido na fonte, relativo aos anos de 2003 e 2004, dela vem interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões: A empresa ora recorrente procedeu, nos exercícios de 2003 e 2004, a pagamentos de serviços que lhe foram prestados pelas empresas B… e C… , ambas com sede em França, e ainda pela empresa D… , com sede na Alemanha; Aquando do pagamento dos referidos serviços, a empresa ora recorrente não procedeu a qualquer retenção na fonte de IRC, na medida em que, ao abrigo do disposto no artigo 7.º das Convenções destinadas a eliminar ou atenuar a dupla tributação celebradas entre Portugal e a França e entre Portugal e a Alemanha, tais rendimentos não poderiam ser tributados em Portugal; Aquando do exercício do seu direito de audição relativamente ao projecto de conclusões do relatório da acção de inspecção, a impugnante entregou as declarações exigidas pelas autoridades fiscais portuguesas, relativas a cada um dos referidos exercícios; Não obstante o exposto, na sentença recorrida entendeu-se que os pagamentos efectuados às entidades B…, C… e D… deveriam ter sido sujeitos a retenção na fonte, na medida em que tais três entidades não haviam demonstrado, nos termos do n.º 4 do artigo 90.º do Código do IRC, na redacção então vigente, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, que eram residentes em França e na Alemanha, sendo, assim, nos termos do n.º 4 do mesmo artigo, o ora recorrente responsável pelo imposto não retido e respectivos juros; Tal entendimento viola o disposto nas referidas convenções internacionais, na medida em que conduz à impossibilidade de um residente noutro Estado contratante, com o qual Portugal haja celebrado uma convenção (e à qual se encontra vinculado), beneficiar, com base no alegado incumprimento, à data do pagamento dos rendimentos, de requisitos formais, que apenas se encontram previstos na lei interna nacional (que não na referida convenção), do regime substantivo previsto nos referidos instrumentos de direito internacional; Tal entendimento viola ainda o disposto no n.º 2 do artigo 4.º e no artigo 11.º, ambos do Estatuto dos Benefícios Fiscais, segundo os quais o reconhecimento dos benefícios fiscais tem natureza declarativa e não constitutiva do direito ao benefício fiscal respectivo, pelo que o nascimento desse direito deve reportar-se sempre ao momento da verificação histórica dos respectivos pressupostos legais e não ao momento da prática do próprio reconhecimento; A sentença recorrida, ao defender uma interpretação do disposto nos n.ºs 2 a 5 do artigo 90.º do Código do IRC, na redacção vigente à data a que se reportam os factos dos autos, desconforme aos tratados internacionais assinados por Portugal (mais concretamente, aos artigos 7.º da convenção sobre dupla tributação celebrada entre Portugal e a Alemanha e entre Portugal e a França), à Constituição da República Portuguesa (mais concretamente, aos seus artigos 8.º e 103.º, n.º 2) e aos princípios estruturais do sistema fiscal português consagrados nos artigos 4.º e 11.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, deverá ser revogada, e como tal, anulado o acto de liquidação de IRC e juros, na parte em que se refere a retenções de IRC não efectuadas, em 2003 e 2004, pela ora recorrente às entidades B…, C… e D… Durante o ano de 2003, a empresa ora recorrente contabilizou, numa conta de custos, o montante de Euros 64.320,00 referente a comissões que lhe foram facturadas pela empresa E… , sedeada nos Emirados Árabes Unidos, apenas sujeitando a retenção na fonte de IRC o valor das comissões pagas à entidade não residente; Na sentença recorrida, entendeu o Meritíssimo Juiz a quo que bastaria a simples contabilização, numa rubrica de custos, de uma factura emitida à ora recorrente, para que para esta surgisse a obrigação de reter na fonte IRC sobre o valor facturado pela referida entidade não residente; A sentença recorrida violou, por isso, o regime constante dos artigos 88.º, n.º 6 do Código do IRC, dos artigos 98.º e 101.º do Código do IRS, e, em particular, do n.º 2 do artigo 8.º do Decreto-Lei 42/91 , de 22 de Janeiro (que disciplina o regime de retenções na fonte de IRS) – aplicável ex vi o artigo 88.º, n.º 6 do Código do IRC -, segundo o qual a obrigação de retenção na fonte de IRC ocorre, relativamente a rendimentos de prestações de serviços, nomeadamente, das provenientes de intermediação na celebração em quaisquer contratos, apenas aquando do pagamento ou da colocação dos rendimentos ao seu titular; A sentença recorrida deverá, por isso, ser revogada, e como tal, anulado o acto de liquidação de IRC e juros, na parte em que se refere a retenções de IRC, não efectuadas, em 2003, pela ora recorrente à entidade E… Não houve contra-alegações. O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que o recurso merece parcial provimento. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. II – Mostram-se provados os seguintes factos: 1- Em 24.07.2006, foi efectuada a liquidação adicional de IRC relativamente ao exercício de 2003, na qual foi efectuado o apuramento das retenções na fonte e de juros compensatórios relativamente a rendimentos de prestações de serviços pagos pela impugnante, os quais resultaram de correcções efectuadas à Declaração Modelo 30 por si apresentada constante do “print informático” de fls. 12, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, tendo sido notificado daquela liquidação - cfr. “print informático” do Doc. de Cobrança de fls. 136 e doc. de emissão de nota de liquidação, de fls. 148, do P.A. apenso. 2- Em 24.07.2006, foi efectuada a liquidação adicional de IRC relativamente ao exercício de 2004, na qual foi efectuado o apuramento das retenções na fonte e de juros compensatórios relativamente a rendimentos de prestações de serviços pagos pela impugnante, os quais resultaram de correcções efectuadas à Declaração Modelo 30 por si apresentada constante do “print informático” de fls. 13, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, tendo sido notificado daquela liquidação - cfr. “print informático” do Doc. de Cobrança de fls. 150 e doc. de emissão de nota de liquidação, de fls. 160, do P.A. apenso. 3- A liquidação referida em 1 e 2 teve por base as conclusões resultantes da acção de inspecção tributária com correcções efectuada à impugnante constante de fls. 4, devidamente notificado por carta registada com aviso de recepção enviada em 05.07.2006, e fundamentada no Relatório e Anexos elaborado pelos serviços de fiscalização tributária de fls. 5 a 19, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido e do qual consta, designadamente: “… Em 2003 a empresa contabilizou na conta 62228 o montante de 64.320,00 € referente a comissões facturadas … as quais não foram incluídas na declaração modelo 30 e sobre as quais efectuou retenção na fonte de 15% apenas sobre o montante de 7.350,00 € … para que o sujeito passivo possa beneficiar da redução de taxa … terá que apresentar o formulário … devidamente preenchido e certificado … pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência … dentro do prazo estabelecido no n.º 4 do art.º 90.º do CIRC … até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto … dado que apresentou os referidos formulários apenas em 2006 não pode beneficiar da dispensa de retenção na fonte …”. – cfr. Ofício de fls. 46 e correspondência postal de fls. 47 e 48 do P.A. apenso. 4- O relatório referido em 2 foi precedido da elaboração do projecto de conclusões, devidamente notificado ao impugnante, o qual veio a exercer o direito de audição constante de fls. 20 a 32, o qual foi apreciado na fundamentação da decisão referida supra, nos termos constantes de fls. 8 e 9 do P.A. apenso. 5- Dá-se aqui por reproduzido o Formulário Modelo 12 de pedido de aplicação de convenção para evitar a dupla tributação, constante de fls. 34 a 45 do P.A. apenso. 6- Dá-se aqui por reproduzido o “extracto de conta de comissões” de fls. 14 e facturação efectuada pela empresa “E…” à impugnante e Declaração de Retenção na Fonte a não residente – cfr. fls. 64 dos autos e fls. 15 a 19 do P.A. apenso. III – São duas as questões objecto do presente recurso: 1- Saber se os rendimentos pagos pela recorrente a entidades não residentes em Portugal estavam ou não sujeitos a retenção na fonte em sede de IRC; 2- Saber se basta a simples contabilização, a título de custos, de uma factura emitida a favor da recorrente por entidade não residente em Portugal para que surja a obrigação desta reter o correspondente IRC sobre o valor facturado ou se, pelo contrário, a obrigação de retenção na fonte de IRC ocorre apenas aquando do pagamento ou colocação dos rendimentos à disposição do seu titular. 1- Quanto à primeira dessas questões, sustenta a recorrente, nas suas alegações de recurso, que aquando do pagamento dos referidos serviços não procedeu a qualquer retenção na fonte de IRC na medida em que, ao abrigo do disposto no artigo 7.º das Convenções destinadas a eliminar ou atenuar a dupla tributação celebradas entre Portugal e a França e entre Portugal e a Alemanha, tais rendimentos não poderiam ser tributados em Portugal. Pelo contrário, na sentença recorrida entendeu-se que os pagamentos efectuados pela ora recorrente às entidades em causa deveriam ter sido sujeitos a retenção na fonte de IRC porquanto estas não haviam demonstrado, nos termos do n.º 4 do artigo 90.º do CIRC, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, que eram residentes em França e na Alemanha, pelo que a recorrente era assim responsável pelo imposto não retido e respectivos juros. Este entendimento, segundo a recorrente, violaria, porém, o disposto nas referidas convenções internacionais e ainda o disposto no n.º 2 do artigo 4.º e no artigo 11.º, ambos do Estatuto dos Benefícios Fiscais e os artigos 8.º e 103.º, n.º 2 da CRP. Não tem, contudo, razão a recorrente quanto a esta questão. Senão, vejamos. Na verdade, dispõem os artigos 7.º das Convenções sobre dupla tributação celebradas entre Portugal e França (aprovada para ratificação pelo DL 105/71, de 26 de Março) e entre Portugal e a Alemanha (aprovada para ratificação pela Lei n.º 12/82 , de 3 de Junho) que os lucros de uma empresa de um Estado contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua actividade no outro Estado contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. No caso em apreço, não há dúvida que os pagamentos efectuados pela recorrente se referem a prestações de serviços efectuadas por entidades não residentes com domicílio fiscal em países com os quais Portugal celebrou convenções para evitar a dupla tributação (França e Alemanha). Só que, nos termos do n.º 4 do artigo 90.º do CIRC, na redacção então em vigor ( Lei 32-B/2002 , de 30 de Dezembro), quando não fosse efectuada a prova de que, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente de outro Estado contratante não era atribuída ao Estado da fonte, ficava o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei. Sendo certo que, como ela própria admite, a recorrente apenas apresentou documentos comprovativos da residência fiscal das empresas que lhe prestaram os serviços aquando do exercício do seu direito de audição relativamente ao projecto de conclusões do relatório da acção de inspecção, ou seja, em momento posterior ao determinado pelo artigo 90.º, n.º 4 do CIRC. Razão por que tal prova não foi considerada pela Administração Fiscal e esta passou a exigir à recorrente o imposto não retido. Entendimento que a recorrente alega, então, violar as citadas convenções internacionais e o disposto nos artigos 8.º e 103.º da CRP. Sucede que não são as referidas convenções que regulamentam os procedimentos a observar para a comprovação dos pressupostos legais da sua aplicação e de que depende a exclusão de incidência do imposto. Pelo contrário, são as próprias convenções que prevêem ser as autoridades competentes dos Estados contratantes que determinam as modalidades de aplicação da convenção (artigo 30.º da Convenção para evitar a Dupla Tributação entre Portugal e França - DL 105/71, de 26/3), estabelecendo uma série de requisitos que hão-de ser comprovados pelos Estados contratantes. É, pois, assim a estes que incumbe verificar se o beneficiário da exclusão de incidência de imposto provou ou não estar em condições de beneficiar da aplicação da Convenção. Ora, estabelecendo o n.º 4 do artigo 90.º do CIRC que essa prova tem de ser feita até ao momento de entrega do imposto, o que não sucedeu neste caso, é óbvio que é legítimo à AF exigir tal imposto ao substituto tributário, responsável pela retenção que não foi efectuada, sem que tal actuação viole de alguma forma as convenções internacionais que Portugal assinou e às quais está subordinado e, muito menos, a CRP, designadamente os artigos mencionados. Como do mesmo modo a interpretação que a sentença recorrida fez do n.º 4 do artigo 90.º do CIRC não viola os artigos 4.º e 11.º do EBF, como pretende a recorrente, com o fundamento de que o reconhecimento dos benefícios fiscais tem natureza declarativa e não constitutiva do direito ao benefício fiscal, pelo que o nascimento desse direito se deve reportar sempre ao momento da verificação dos respectivos pressupostos legais e não ao momento da prática do próprio reconhecimento. Só que esquece a recorrente que as medidas para evitar a dupla tributação económica internacional e interna não são benefícios fiscais mas sim desagravamentos fiscais (exclusões fiscais ou situações de não sujeição tributária – artigo 3.º, n.ºs 1 e 2 do EBF) – v. também neste sentido Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, 1998, vol. 1, pág. 334. Tratando-se, com efeito, de situações de exclusão de incidência de imposto destinadas a evitar ou minorar os efeitos do concurso real entre normas de vários ordenamentos jurídicos incidindo sobre as mesmas manifestações de riqueza, não lhes é, pois, aplicável o disposto nos citados normativos do EBF. Improcede, por isso, toda a argumentação da recorrente quanto a esta questão. 2- Quanto à segunda questão enunciada, alega a recorrente ter a sentença recorrida violado o regime constante dos artigos 88.º , n.º 6 do CIRC, 98.º e 101.º do CIRS e 8.º , n.º 2 do DL 42/91 , de 22 de Janeiro, segundo o qual a obrigação de retenção na fonte de IRC ocorre, relativamente a rendimentos de prestações de serviços, nomeadamente, das provenientes da intermediação na celebração de quaisquer contratos, apenas aquando do pagamento ou da colocação dos rendimentos à disposição do seu titular. E, nesta parte, não há duvida que a recorrente tem razão. Com efeito, como se disse já no acórdão deste STA de 26/6/2002, proferido no recurso 26811, « os impostos assentam, essencialmente, na capacidade contributiva revelada através do rendimento ou da sua utilização e do património. Logo, o que conta é o momento em que se obtém o rendimento ou a utilização do rendimento, pois só aí é que existe capacidade contributiva. Seria inconstitucional exigir um imposto a quem não tem capacidade contributiva por não dispor do rendimento ». Este pressuposto da tributação que assenta na capacidade contributiva mostra-se, de resto, consagrado no artigo 4.º da LGT . Além de que, não obstante as retenções na fonte terem quase sempre a natureza provisória de imposto por conta do devido a final, tal nem sucede no caso em apreço em que se trata de uma situação em que o titular dos rendimentos é uma entidade não residente que não tem estabelecimento estável em território português a que os rendimentos sejam imputáveis, pelo que a retenção aqui até tinha carácter definitivo (artigo 88.º, n.º 3, al. b) do CIRC). E, assim sendo, estando em causa rendimentos obtidos por uma entidade não residente que não são imputáveis a estabelecimento estável situado em território português, e tratando-se de uma retenção na fonte a título definitivo, faz todo o sentido que o facto gerador do imposto devido se considere verificado na data em que ocorra a obrigação de efectuar aquela (artigo 8.º, n.º 8 do CIRC), ou seja, na data do pagamento ou da colocação dos rendimentos à disposição do seu titular. Não bastando, como se entendeu na sentença recorrida, a simples contabilização, numa rubrica de custos, de uma factura emitida à ora recorrente para que a esta surgisse a obrigação de reter na fonte IRC sobre o valor facturado pela entidade não residente. Nesta parte, não pode, por isso, manter-se a sentença recorrida. IV – Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em conceder provimento parcial ao recurso, revogando a sentença recorrida no segmento em que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação adicional de IRC, do ano de 2003, referente à não retenção na fonte deste imposto sobre facturas contabilizadas como custos mas não pagas pela recorrente, no montante de € 56.970,00, e confirmando-a no demais, e, em consequência, julgar procedente a impugnação judicial deduzida daquela liquidação, anulando-se esta com todas as consequências legais. Custas pela recorrente, na proporção do seu decaimento, fixando-se a procuradoria em 1/6. Lisboa, 31 de Janeiro de 2008. – António Calhau (relator) – Baeta de Queiroz – Jorge Lino .