0981/07 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A manutenção do terceiro grau de jurisdição para os processos instaurados à data da entrada em vigor do DL n.º 229/96, de 29 de Novembro, prevista no art. 120.º do ETAF de 1984, na redacção dada por aquele diploma, reporta-se a processos já pendentes nos tribunais.

II- Assim, não releva para efeitos dessa manutenção, a pendência de uma impugnação administrativa de uma taxa autárquica, anterior ao «recurso judicial» previsto no art. 22.º, n.º 2, da Lei n.º 1/87, de 6 de Janeiro, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 470-B/88, de 19 de Dezembro.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A..., SA interpôs o presente recurso, para este Supremo Tribunal Administrativo, do acórdão do Tribunal Central Administrativo proferido em recurso jurisdicional interposto em processo de impugnação judicial iniciado no Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto.

Por despacho do Relator foi ordenada a notificação das partes para se pronunciarem sobre a questão prévia da admissibilidade do recurso.

A Recorrente disse o seguinte sobre esta questão, em suma:

- No referido Despacho refere-se que "... pode vir a entender-se que o recurso não é admissível...", por o processo de Impugnação ter sido instaurado em 16/10/1997, depois da entrada em vigor em 15/09/1997 das alterações introduzidas pelo D.L. n.º 229/96, de 29/11, que extinguiu o terceiro grau de jurisdição.

- Porém, a data de 16/10/1997 não é a data da instauração do processo.

- O processo de Impugnação foi instaurado em 24 de Março de 1997, data esta em que a Impugnação foi deduzida perante a Câmara Municipal do Porto, nos termos previstos no artigo 154.º do Código do Processo Tributário (conforme cópia do requerimento que deu entrada naquela Câmara Municipal em "24.MAR1997", registado com o número "7311" e que se junta como documento n.º 1, e consta a fls. 18 e 19 dos autos).

- O artigo 154.º do Código do Processo Tributário preceitua, nomeadamente, que "Na impugnação das receitas parafiscais observar-se-á especialmente o seguinte:

a) A impugnação será deduzida perante a entidade competente para a liquidação, sendo o tribunal tributário de 1.a instância da respectiva área o competente para a decisão;

b) A instrução decorrerá nos serviços da entidade referida na alínea anterior".

- Cabendo, depois à Câmara Municipal do Porto, remeter o processo a juízo (artigo 129.º do Código do Processo Tributário).

- A instauração do processo ocorreu em 24/03/1997, em momento anterior à entrada em vigor da norma do D.L. n.º 229/96, de 29/11 que extinguiu o terceiro grau de jurisdição.

- Pelo que o recurso para o Supremo Tribunal Administrativo é admissível.

A Recorrida Câmara Municipal do Porto veio dizer o seguinte:

1- A data de instauração do processo, é a que consta do carimbo aposto pelo Chefe da Secretaria do Tribunal Tributário de 1.a Instância do Porto e onde se lê - 16/10/1997.

2- No entanto, a impugnação foi apresentada em 24/03/1997, na Câmara Municipal do Porto, nos termos e para os efeitos do art. 130.º do Código do Processo Tributário (para apreciação do acto impugnado)

3- Sucede que e só em 16/10/1997 é que o processo é registado no competente Tribunal Tributário, data esta que, salvo melhor opinião, deverá ser considerada para efeitos de instauração do processo de impugnação, pois anteriormente estaríamos ainda em fase de apreciação graciosa,

4- Que poderia culminar na revogação do acto impugnado.

5- Na verdade, e só agora se dá conta o aqui recorrido de que efectivamente o terceiro grau de jurisdição foi extinto pelo Dec-Lei 229/96 de 29/11 e é aplicável aos processos que não haviam sido instaurados antes da sua entrada em vigor, como é o caso em apreço.

6- Em face do exposto, o presente recurso não será de admitir!

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

2- Com a redacção dada ao art. 32.º, n.º 1, alínea a), do ETAF de 1984, pelo Decreto-Lei n.º 229/96, de 29 de Novembro, foi eliminado o terceiro grau de jurisdição no contencioso tributário, fora dos casos de recurso com fundamento em oposição de julgados.

Assim, relativamente a acórdãos do Tribunal Central Administrativo, criado por aquele Decreto-Lei e pela Lei n.º 49/96, de 4 de Setembro, apenas se prevê recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo dos proferidos em 1.º grau de jurisdição, extinguindo-se, assim, o terceiro grau de jurisdição, que estava previsto no regime inicial daquele ETAF, relativamente a acórdãos do extinto Tribunal Tributário de 2.ª Instância.

O mesmo Decreto-Lei, na nova redacção que deu ao art. 120.º do ETAF, limitou a aplicação desta regra aos processos instaurados após a sua entrada em vigor, estabelecendo que «a extinção do anterior 3.º grau de jurisdição no contencioso tributário operada pelo presente diploma apenas produz efeitos relativamente aos processos instaurados após a sua entrada em vigor».

Nos termos do art. 6.º, n.º 1, do referido DL n.º 229/96, estas regras entraram em vigor na data do início de funcionamento do Tribunal Central Administrativo, que ocorreu após ter sido declarado instalado, a partir de 15-9-1997 (Portaria n.º 398/97, de 18 de Junho).

3- O presente processo deu entrada no extinto Tribunal Tributário do Porto em 16-10-1997, pelo que, a ser essa a data da instauração do processo, aplicar-se-lhe-á o regime do ETAF introduzido pelo DL n.º 229/96.

No entanto, apesar de aceitar que é 16-10-1997 a data da entrada do processo no Tribunal Tributário, a Recorrente defende que deve ser considerada como data da instauração do processo aquela em que foi apresentada a impugnação na Câmara Municipal do Porto, «nos termos do artigo 154.º do Código de Processo Tributário», que é 24-3-1997.

Não é viável, porém este entendimento.

O referido art. 154.º refere-se à impugnação de actos de liquidação de receitas parafiscais.

O conceito de parafiscalidade é pouco preciso, sendo habitualmente utilizado em relação a prestações unilateralmente exigidas aos particulares sem os requisitos constitucionais previstos para os impostos, designadamente, previsão orçamental e reserva de lei. ( ( ) Sobre este conceito, podem ver-se:

- ALBERTO XAVIER, Manual de Direito Fiscal, I, páginas 64-75; e

- NUNO SÁ GOMES, Curso de Direito Fiscal, I volume, páginas 175-181;

- CASALTA NABAIS, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, páginas 256-257. )

É esse o caso das denominadas «taxas» cobradas pelos extintos organismos de coordenação económica (como o IROMA).

De qualquer modo, no caso em apreço, está-se perante a impugnação de um acto de liquidação de uma receita autárquica, com a natureza de taxa, a taxa de urbanização, que era, em 1997, regulada em primeira linha, pela Lei n.º 1/87, de 6 de Janeiro, que, como diploma de carácter especial para as receitas autárquicas, prevalece sobre os de natureza geral, no seu específico domínio de aplicação.

Na verdade, esta Lei admitia no art. 11.º, alínea a), a possibilidade de os municípios cobrarem taxas pela realização de infra-estruturas urbanísticas, sendo neste conceito que se enquadra a taxa de urbanização de que tratam os presentes autos.

Para a impugnação judicial dos actos de liquidação praticados em matéria de tributos autárquicos estabelecia-se no art. 22.º, n.ºs 1 e 2, daquela Lei n.º 1/87 um regime especial:

- relativamente aos actos de liquidação dos impostos referidos no art. 4.º, n.º 1, da mesma Lei (contribuição predial rústica e urbana, imposto sobre veículos, imposto para o serviço de incêndios, imposto de mais-valias e sisa) e derrama, as impugnações eram «deduzidas perante a entidade competente para a liquidação e decididas nos termos do Código de Processo das Contribuições e Impostos» (n.º 1 daquele art. 22.º);

- no que concerne aos actos de liquidação e cobrança de taxas, encargos de mais-valias e demais rendimentos gerados em relação fiscal as impugnações eram deduzidas perante os órgãos executivos das autarquias locais, com recurso para o tribunal tributário de 1.ª instância territorialmente competente (n.º 2 daquele art. 22.º).

À face do regime previsto no n.º 2 do art. 22.º desta Lei, o acto de liquidação não é imediatamente impugnável por via contenciosa, só o sendo um acto do órgão executivo camarário que se pronuncie sobre uma reclamação ou impugnação administrativa que seja deduzida pelo interessado.

O termo "impugnação" é utilizável para referir não apenas a impugnação judicial, então prevista no Código de Processo Tributário, mas também meios administrativos de reacção contra actos administrativos ou tributários, como se confirma pela epígrafe do art. 159.º do Código do Procedimento Administrativo.

A ser assim, terá de se concluir, que quando a lei refere o termo "impugnação", sem mais, podem ocorrer três hipóteses:

a) estar a referir-se apenas a impugnações administrativas ou graciosas;

b) estar a aludir apenas a impugnações judiciais;

c) estar a reportar-se a ambos os tipos de impugnações.

Terá, assim, de interpretar-se a norma referida, a fim de determinar a que tipo ou tipos de impugnações a que se refere.

Pela análise do n.º 2 do citado art. 22.º e seu confronto com a norma do n.º 1 do mesmo artigo, é de concluir que, no caso do n.º 2, e ao contrário do que sucede nos casos daquele n.º 1, a expressão impugnações se reporta apenas a impugnações não judiciais.

Na verdade, no n.º 1 citado refere-se que a impugnação é apresentada junto da entidade competente para a liquidação e decidida nos termos do C.P.C.I., o que revela claramente que se trata de uma impugnação judicial, pois é o próprio acto de liquidação que é submetido, directamente, à apreciação do Tribunal. ( ( ) É nestas hipóteses do n.º 1 do artigo 22º que é correcto o procedimento descrito no Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, de ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, e citado no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14-12-94, proferido no recurso n.º 18118, em que se refere que, neste caso, o processo segue do órgão autárquico para o Tribunal Tributário, sem que seja interposto qualquer recurso. )

Nas situações enquadráveis no n.º 2 do mesmo artigo, as coisas não se passam da mesma forma, já que a lei apenas prevê a intervenção do tribunal tributário para apreciação do recurso que for interposto da decisão do órgão executivo da autarquia.

Neste caso, o objecto imediato do recurso é a decisão do órgão autárquico e não o acto de liquidação, que só mediatamente, na medida da sua incorporação no acto do órgão autárquico, é apreciado pelo tribunal tributário.

Assim, nesta hipótese, se da decisão do órgão executivo autárquico não for interposto um recurso para o tribunal, o processo não lhe é enviado, firmando-se a decisão daquele órgão (tanto quanto isso acontece no direito tributário, questão que não importa apreciar aqui).

Como se conclui desta norma que as impugnações não são apreciadas, directamente, pelos tribunais tributários, terá de concluir-se que a referência feita no n.º 2 do art. 22.º a «impugnações» não se reporta a impugnações judiciais, mas sim a impugnações administrativas.

O facto de neste n.º 2 se aludir, cumulativamente a reclamações e impugnações explica-se pelas duas diferentes hipóteses possíveis quanto à autoria do acto de liquidação. Nos casos em que se trate de o acto de liquidação ter sido praticado pelo próprio órgão executivo, estar-se-á perante uma reclamação - a reclamação, em sentido próprio, "é o meio de impugnação de um acto administrativo perante o seu próprio autor". ( ( ) FREITAS DO AMARAL, Direito Administrativo, volume IV, página 27, e Conceito e natureza do recurso hierárquico, vol. I, páginas 112-113-114; no mesmo sentido, MARCELLO CAETANO, Manual de Direito Administrativo , volume II, 9ª edição, página 1264; esta linha de entendimento era adoptada no CPCI (artigo 80º) e foi acolhida no Código de Procedimento Administrativo - artigo 158º, n.º 2. alínea a). ) ( ( ) Perante esta constatação, o facto de o Código de Processo Tributário denominar como reclamações graciosas impugnações administrativas dirigidas a um superior hierárquico do autor do acto, constituirá um dos abundantes exemplos da falta de rigor conceitual com que este diploma foi elaborado; de qualquer forma, sendo o Código de Processo Tributário posterior à Lei n.º 1/87, não poderá retirar daquele qualquer ilação sobre a interpretação a dar às normas deste último.

) Nos casos em que é outro órgão autárquico a praticar o acto de liquidação, haverá impugnação (graciosa ou administrativa) para o órgão executivo.

Está-se, aqui, nos casos previstos nos n.ºs 1 e 2 do referido artigo 22º, de processos tributários especiais que, precisamente por o serem, não têm de enquadrar-se, forçosamente, nos tipos processuais previstos no CPCI e no CPT, antes são por estes diplomas admitidos, a par dos tipos neles previstos – art. 1º do CPCI e art. 1º do CPT.

A confirmação de que nos números 1 e 2 do citado artigo 22º se prevêem dois tipos de processo diferentes ressalta do próprio teor literal destas disposições, que referem claramente diferentes tipos de objecto da apreciação do Tribunal: acto de liquidação, no primeiro caso, e decisão de órgão executivo autárquico que aprecie reclamação ou impugnação, no segundo caso.

Um ponto tem de ser claro, em boa hermenêutica, presumindo que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (artigo 9º, n.º 3, do Código Civil): duas normas com teor diferente, insertas num mesmo artigo, têm de ter alcance diferente e não o mesmo significado.

Por isso, se no n.º 2 do artigo 22º ao contrário do que sucede com o n.º 1, se faz alusão, além de reclamações e impugnações, a um recurso, está a aludir-se a uma tramitação processual diferente daquela que se prevê neste n.º 1.

Por outro lado, a vigência deste regime especial não foi afectada pela entrada em vigor do CPT, que, no seu art. 1.º, dá primazia ao que esteja estabelecido em leis especiais.

É neste sentido que tem decidido uniformemente este Supremo Tribunal Administrativo. ( ( ) Nesta linha jurisprudencial, podem ver-se os seguintes acórdãos:

- de 11-5-1994, recurso n.º 17311, BMJ n.º 437, 330.AP-DR de 23-12-96, página 1470;

- de 28-9-1994, recurso n.º 17305, BMJ n.º 439, 368.AP-DR de 31-12-96, página 2130;

- de 8-11-1995, recurso n.º 18656, AP-DR de 14-11-97, página 2577;

- de 8-11-1995, recurso n.º 18425, AP-DR de 14-11-97, página 2569;

- de 20-3-1996, recurso n.º 19740, AP-DR de 13-3-98, página 1036;

- de 15-10-1997, recurso n.º 17967, AP-DR de 30-3-2001, página 2583;

- de 12-11-1997, recurso n.º 21709, AP-DR de 30-3-2001, página 2989;

- de 26-11-1997, recurso n.º 21566, AP-DR de 30-3-2001, página 3096;

- de 17-12-1997, recurso n.º 21736, AP-DR de 30-3-2001, página 2995;

- de 28-1-1997, recurso n.º 21770, AP-DR de 8-11-2001, página 114;

- de 17-6-1998, recurso n.º 22141, AP-DR de 30-11-2001, página 2189;

- de 1-7-1998, recurso n.º 21546, AP-DR de 28-12-2001, página 2391;

- do Pleno, de 12-5-99, recurso 21289, AP-DR de 30-5-2001, página 75;

- de 3-11-1999, recurso n.º 22949, AP-DR de 30-9-2002, página 3547;

- de 3-11-1999, recurso n.º 24016, AP-DR de 30-9-2002, página 3590;

- de 24-11-1999, recurso n.º 22230, AP-DR de 30-9-2002, página 3850;

- de 7-12-1999, recurso n.º 23544, AP-DR de 30-9-2002, página 3977;

- do Pleno de 15-3-2000, recurso n.º 21546, AP-DR de 9-7-2001, página 38;

- de 5-4-2000, recurso n.º 24502, AP-DR de 23-12-2002, página 1293;

- de 15-6-2000, recurso n.º 24385, AP-DR de 23-12-2002, página 2736;

- de 27-9-2000, recurso n.º 22228, AP-DR de 17-1-2003, página 3181;

- de 11-10-2000, recurso n.º 25138, AP-DR de 31-1-2003, página 3492;

- de 26-4-2001, recurso n.º 25612, AP-DR de 8-7-2003, página 1016;

- de 23-5-2001, recurso n.º 25731, AP-DR de 8-7-2003, página 1390;

- de 18-12-2002, recurso n.º 1024/02, AP-DR de 12-3-2004, página 2943;

- de 26-4-2006, recurso n.º 1237/05;

- de 24-5-2006, recurso n.º 1292/05. )

4- No caso em apreço, está-se perante a liquidação de uma taxa autárquica, pelo que é aplicável o regime previsto neste n.º 2 do art. 22.º.

Neste regime, só com o «recurso judicial» se inicia a fase contenciosa.

Por outro lado, o art. 120.º do ETAF de 1984, na redacção introduzida pelo Decreto-Lei n.º 229/96, de 29 de Novembro, ao fazer referência a «processos instaurados após a sua entrada em vigor» reporta-se a processos judiciais, pois é apenas quanto a processos judiciais que se pode justificar o reconhecimento de um direito a determinados graus de jurisdição, que aquele art. 120.º visa assegurar. Com efeito, a extinção de um grau de jurisdição para determinado tipo de processos tem subjacente o entendimento legislativo de que o novo regime é preferível para o melhor funcionamento global do serviço público de justiça, pelo que a manutenção do anterior regime só se pode justificar por razões de protecção de confiança de quem já tinha processos instaurados, que potencialmente poderiam ser apreciados nos graus de jurisdição existentes. Mas não há justificação razoável para aplicar esse anterior regime de recursos, legislativamente considerado menos adequado ou conveniente do que o novo, a processos que, no momento da entrada em vigor do novo regime ainda não tinham entrado e poderiam nem sequer vir a entrar em algum Tribunal.

Por isso, é na data em que o processo deu entrada no Tribunal Tributário que ele se pode considerar instaurado, para efeitos do art. 120.º do ETAF de 1984, na redacção introduzida pelo Decreto-Lei n.º 229/96, de 29 de Novembro, pois esta norma, reportando-se aos graus de jurisdição no contencioso tributário, tem em vista a instauração de processos contenciosos e não a data em que foram deduzidas as impugnações administrativas que precederam aqueles processos.

5- O acórdão recorrido foi proferido pelo Tribunal Central Administrativo em 2.ª grau de jurisdição, em apreciação de um recurso jurisdicional interposto de uma decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto.

Por isso, não cabe recurso para esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão recorrido, proferido pelo Tribunal Central Administrativo em 2.º grau de jurisdição.

O despacho de admissão do recurso contencioso não vincula este Supremo Tribunal Administrativo, como resulta do disposto no art. 687.º, n.º 4, do CPC (na redacção anterior ao DL n.º 303/2007, de 24 de Agosto), subsidiariamente aplicável, por força do disposto no art. 2.º, alínea e), do CPPT.

Nestes termos, acordam em não tomar conhecimento do presente recurso jurisdicional.

Custas pela Recorrente, como procuradoria de 50%.

Lisboa, 12 de Março de 2008. - Jorge de Sousa (relator) - Pimenta do Vale - Lúcio Barbosa - (vencido - não acompanho a tese que fez vencimento tenderia a considerar a data em que a impugnação foi apresentada, por não considerar tal impugnação uma impugnação administrativa.)