0606/06 - Supremo Tribunal Administrativo

I - A revisão oficiosa dos actos de liquidação é susceptível de ser provocada pelo interessado, dentro do respectivo prazo, com fundamento em qualquer erro, de facto ou de direito, imputável à Administração. II - Pedida a revisão oficiosa do acto de liquidação e vindo o acto a ser anulado, mesmo que só na impugnação judicial do indeferimento daquela revisão, os juros indemnizatórios são devidos depois de decorrido um ano após a iniciativa do contribuinte, e não desde a data do desembolso da quantia liquidada.

A..., S.A., interpôs, no TAF de Lisboa, recurso contencioso de anulação do indeferimento tácito do pedido de revisão do acto de liquidação de emolumentos notariais efectuado aquando da celebração da escritura de aumento de capital social e alteração do contrato de sociedade, em 15/05/91, alegando a sua desconformidade com o Direito Comunitário, designadamente com a Directiva 69/335/CEE e as interpretações que dela fizeram os Acórdãos do TJCE nos processos C-56/98, C-19/99, C-134/99 e C-206/99, pedindo a sua anulação . Tal recurso foi julgado “ improcedente dada a verificação de uma nulidade insanável, assim se absolvendo a Fazenda Nacional do pedido ” Inconformada, a Recorrente interpôs recurso para este STA que, concedendo-lhe provimento, revogou a sentença e ordenou ao Tribunal recorrido que, se nada obstasse, conhecesse “ da ilegalidade do acto de indeferimento contenciosamente impugnado .” Foi, então, proferida a sentença ora recorrida que, julgando procedente o recurso, anulou o sindicado acto de liquidação com a consequente devolução do imposto indevidamente pago acrescido de juros indemnizatórios . É contra o assim decidido que se dirige o presente recurso jurisdicional interposto pelo Sr. Director dos Serviços de Registo e Notariado onde se formulam as seguintes conclusões: A sociedade "A..., S.A.", em 10 de Março de 2003, interpôs recurso contencioso de anulação de acto tributário, no qual peticionou a anulação do indeferimento do pedido de revisão oficiosa, que fosse ordenada a revisão da liquidação emolumentar por erro imputável aos serviços e a restituição da quantia de € 46.418,13, cobrada a título de emolumentos notariais, acrescida de juros legais, contados desde a data de pagamento até efectivo e integral embolso. Os emolumentos objecto do presente litígio, respeitantes à outorga de uma escritura pública de aumento de capital e alteração do contrato de sociedade, foram liquidados, em 15 de Maio de 1998, pelo 4.° Cartório Notarial de Lisboa, nos termos do artigo 5.°, n.º 1 e do artigo 27.°, n.º 1, alínea c), da respectiva Tabela de Emolumentos, aprovada pelo Decreto-Lei 387/83 , de 2 de Novembro. Por despacho datado de 6 de Janeiro de 2003, o Exmo. Director-Geral dos Registos e do Notariado rejeitou o pedido de revisão oficiosa. A douta sentença recorrida julgou o pedido totalmente procedente por entender aplicável ao presente caso o disposto no artigo 78.° da Lei Geral Tributária, considerando o pedido de revisão oficiosa tempestivamente apresentado. Não pode a Direcção-Geral dos Registos e do Notariado concordar com a condenação no deferimento do pedido de revisão oficiosa, com a consequente restituição da quantia paga, acrescida dos juros indemnizatórios contabilizados desde a data do pagamento (15 de Maio de 1998) até à emissão da nota de crédito a favor da impugnante. De facto , nos termos da alínea c) do n.º 3 do artigo 43.° da LGT , os juros indemnizatórios a serem devidos deverão ser contabilizados a partir de um ano após o pedido de revisão efectuado pela ora recorrida. Neste sentido, é abundante a jurisprudência do STA, conforme se pode verificar, respectivamente, nos acórdãos de 27.10.2004, 04-05-2005, 22.06.2005, 06.07.2005, 13.07.2005 e 02-11-2005 proferidos, respectivamente, nos processos n.ºs 0627/04, 01276/04, 322/05, 0560/05, 320/05 e 0562/05 (Docs. N.ºs 1 a 6). De acordo com a doutrina sufragada nos mencionados doutos arestos, com a qual não podemos deixar de concordar "[...] entende-se que assim seja pois se podia o contribuinte com fundamento em erro imputável aos serviços questionar a liquidação, nos termos do n.° 1 do mencionado art.º 43°, tendo, em tal situação, caso a sua pretensão procedesse direito aos juros indemnizatórios contados nos termos do n.° 3 do art.º 61° do CPPT (desde a data do pagamento do imposto indevido até à data da emissão da respectiva nota de crédito) se deixou, eventualmente passar o pedido de impugnação e se socorreu do mecanismo da revisão imediatamente ficou sujeito às consequências deste mecanismo legal É que ao solicitar tal revisão é razoável que a AT disponha de certo prazo para a apreciar." (cfr. Acórdão proferido em 2 de Novembro de 2005 no processo n.º 0562/05). Em abono da tese, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem também citado doutrina autorizada em matéria administrativa e fiscal. Com efeito, lê-se no mencionado douto acórdão " Neste sentido pode consultar-se Jorge de Sousa, CPPT Anotado, 4.ª edição, 2003, notas 2 e 10 quando afirma que no art.º 61.º se prevê que sejam pagos juros indemnizatórios quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectue mais de um ano depois após o pedido, se o atraso for imputável à Administração Tributária sendo o termo inicial de contagem de tais juros indemnizatórios, no caso de revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte (fora das situações de reclamação graciosa enquadráveis no n.° 1 do mesmo arte 43° da LGT), devidos a partir de um ano após a apresentação do pedido de revisão, podendo até ser contados a partir de momento posterior se o atraso não for imputável à Administração Tributária ". Conclui o citado acórdão: E não se descortina qualquer inconstitucionalidade em tal preceito legal, na interpretação que se deixa exposta, pois que a opção pela via da revisão que tem este regime e não pelo regime do n.° 1 do art.º. 43° apenas é imputável ao particular que escolheu aquele caminho e não este pelo que não ocorre a inconstitucionalidade defendida da al.ª c) do n° 2 do mesmo art.º. 43° da LGT. Daí que os juros indemnizatórios sejam devidos decorrido um ano após o pedido de revisão e não desde a data do pagamento da quantia liquidada" (Acórdão desta Secção do STA de 22/6/05, in rec. n° 322/05, tirado em caso idêntico). No mesmo sentido e também tirado em caso idêntico, pode ver-se o Acórdão do STA de 29/6/05, in rec. n° 321/05." 11. Pelo exposto, entende a Direcção-Geral dos Registos e do Notariado que, nos termos da alínea c) do n.º 3 do artigo 43.° da LGT , os juros indemnizatórios deverão ser contabilizados a partir de um ano após o pedido de revisão efectuado pela ora recorrida, e não desde a data do pagamento dos emolumentos em causa (15 de Maio de 1998), conforme foi decidido na decisão ora recorrida. Não foram apresentadas contra alegações . O Ilustre Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso. Colhidos os vistos cumpre decidir. FUNDAMENTAÇÃO I. MATÉRIA DE FACTO. O Tribunal recorrido julgou provados os seguintes factos: A Recorrente liquidou a quantia de 9.306.000$00, relativa a emolumentos notariais devidos pela escritura de aumento de capital social e alteração do contrato de sociedade, em 15/05/98. A Recorrente apresentou, no 4.º Cartório Notarial de Lisboa, um pedido de revisão oficiosa do referido acto de liquidação de emolumentos, em 13/05/2002, o qual foi indeferido em 6/01/2003. A Recorrente interpôs um recurso contencioso de anulação do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa, em 10/03/2003. O DIREITO. O presente recurso jurisdicional - interposto pelo Sr. Director dos Serviços de Registo e Notariado - dirige-se contra a sentença do TAF de Lisboa que, concluindo que o indeferimento do pedido de revisão de uma liquidação de emolumentos formulado pela Recorrente contenciosa era ilegal, julgou procedente o recurso contencioso de anulação que contra ela fora dirigido “ com os devidos efeitos legais. ” A Recorrente contenciosa considerou, no entanto, que a formula decisória constante da sentença recorrida não era suficientemente clara, « nomeadamente a expressão com os devidos efeitos legais » pelo que, ao abrigo do disposto no art.º 669.º , n.º 1, do CPC , requereu a sua aclaração. O que foi feito pelo despacho de fls. 437 onde o Sr. Juiz a quo escreveu o seguinte: “ Relativamente ao pedido de aclaração que a procedência do recurso contencioso implica além da anulação do acto de liquidação a devolução do imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios ”. Esta decisão foi objecto deste recurso jurisdicional onde o Sr. Director dos Serviços de Registo e Notariado, considerando que o sentido decisório da sentença recorrida era o da sua condenação na restituição da quantia indevidamente paga “ acrescida dos juros indemnizatórios contabilizados desde a data do pagamento (15 de Maio de 1998) até à emissão da nota de crédito a favor da impugnante”, impugnou essa decisão sustentando que “ os juros indemnizatórios a serem devidos deverão ser contabilizados a partir de um ano após o pedido de revisão efectuado pela ora recorrida”. Ou seja, muito embora o Recorrente tenha afirmado que “ não pode a Direcção-Geral dos Registos e do Notariado concordar com a condenação no deferimento do pedido de revisão oficiosa ”, certo é que quer nas suas alegações quer nas suas conclusões só tratou da questão do modo como os referidos juros deveriam ser contabilizados terminando por pedir que o recurso fosse “ julgado procedente, revogando-se a douta decisão recorrida na parte em que condenou a Administração no pagamento de juros indemnizatórios contabilizados desde a data de liquidação dos emolumentos sindicados .” O que significa que a Recorrente só diverge da sentença recorrida na parte em que esta a condenou no pagamento de juros indemnizatórios num determinado período temporal, deixando-a incólume na parte em que em que julgou a liquidação ilegal e a anulou e na parte em que julgou que era devido o pagamento de juros indemnizatórios. E, porque assim, só dessa questão trataremos. Ora, sobre ela a jurisprudência deste Supremo Tribunal é abundante e está suficientemente consolidada pelo que nos limitaremos a acompanhá-la. Escreveu-se, com efeito, no Acórdão de 2/11/2006 (rec. 604/06): “3.2. Avança-se já que, na realidade, o posicionamento da recorrente Fazenda Pública no presente recurso jurisdicional coincide com o que neste Tribunal tem sido maioritário. Para além dos arestos referidos nas alegações do recurso, podem ver-se, na mesma esteira, os de 29 de Junho de 2005, 17 de Maio de 2006, 24 de Maio de 2006 e 28 de Setembro de 2006, nos processos nºs. 321/05, 16/06, 1155/05 e 679/06, respectivamente. Por outro lado, o entendimento oposto – que opta pela contagem dos juros indemnizatórios desde a data do pagamento efectuado pelo devedor dos emolumentos – não vem, na sentença recorrida, estribado em argumentação que contrarie a da Fazenda Pública e a da jurisprudência maioritária deste Tribunal. Já nas contra-alegações se encontram atendíveis argumentos contrários ao entendimento da jurisprudência corrente deste Tribunal. Diz o recorrido que a alínea c) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT não se aplica senão àqueles casos em que seja a Administração a proceder à revisão oficiosa, ainda que com base na iniciativa do interessado. Só nesta circunstância os juros indemnizatórios são devidos um ano após o pedido do contribuinte. Quando ele tome essa iniciativa mas a Administração não reconheça o erro, não procedendo à revisão, e a anulação do acto de liquidação seja ditada pelos tribunais, na sequente impugnação judicial, está-se fora do campo de aplicação da norma da LGT, e a situação é regida pelo artigo 61.º nº 3 do CPPT , sendo os juros indemnizatórios contados desde a data do pagamento do imposto. 3.3. Reconhecendo-se que a questão não está, ainda, definitivamente dilucidada, continuamos a acompanhar a posição maioritária neste Tribunal, pelas razões que seguem. Como se sabe, os contribuintes dispõem de mais do que uma via para obter a anulação dos actos tributários de liquidação: a reclamação graciosa, a revisão oficiosa (que o Código de Processo das Contribuições e Impostos designava por reclamação extraordinária), e a impugnação judicial. A primeira e a última só são actuáveis pelo contribuinte. Já a revisão oficiosa é um procedimento que a Administração pode despoletar em seu benefício, mas de que também o contribuinte é admitido a provocar. A LGT refere-se, na alínea c) do nº 1 do seu artigo 54º, à «revisão, oficiosa ou por iniciativa dos interessados, dos actos tributários». Na versão do CPCI, a reclamação extraordinária só era possível em casos muito limitados. O CPT alargou a possibilidade de recurso a esta via, que hoje é susceptível de uso, por iniciativa do sujeito passivo, «com fundamento em qualquer ilegalidade», de acordo com o nº 1 do art.º 78º da LGT . Quando o pedido de revisão oficiosa for efectuado pelo sujeito passivo, deve sê-lo, com fundamento em qualquer ilegalidade, « no prazo de reclamação administrativa », conforme o referido nº 1. É discutido qual seja este prazo, uma vez que a expressão «reclamação administrativa» pode ser entendida propriamente, ou seja, como tratando-se da regulada pelo Código de Procedimento Administrativo, ou como reportando-se à reclamação graciosa de que se ocupa o CPPT. Mas é seguro que a Administração pode, « no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços », rever oficiosamente o acto – segmento final do nº 1 do artigo 78º da LGT . E vem-se entendendo que, caso tenha ocorrido erro imputável aos serviços e a Administração não se disponha a repará-lo espontaneamente, revendo o acto, é possível ao contribuinte solicitar essa revisão, podendo impugnar judicialmente a decisão que indefira o seu pedido. O prazo para a iniciativa do contribuinte é, neste caso, o mesmo de que dispõe a Administração, ou seja, quatro anos, quando os factos tributários sejam posteriores a 1 de Janeiro de 1998 (cfr. o artigo 5º nº 6 do Decreto-Lei nº 398/98 , de 17 de Dezembro). Já o prazo para reclamar graciosamente ou impugnar judicialmente é de uma dimensão de todo distinta: noventa dias, contados, em regra, do termo do prazo para pagamento voluntário, podendo a reclamação graciosa ser deduzida, em certos casos, no prazo de um ano – cfr. os artigos 70º nº 1 e 102º do CPPT . 3.4. Cuidemos, agora, da disposição do artigo 43.º da LGT . Segundo ela, quando o contribuinte reagir contra o acto de liquidação no prazo – em regra, de noventa dias – de que dispõe para reclamar ou impugnar, o êxito dessa sua reacção implica que sem mais lhe sejam pagos juros indemnizatórios. Esses juros contam-se desde o pagamento que fez e agora se vê ter sido indevido. É o que estabelece o nº 1 («são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido »), conjugado com o artigo 61º do CPPT . Os juros indemnizatórios não são devidos exclusivamente nos casos tratados pelo nº 1 do artigo 43º da LGT . O nº 3 do mesmo artigo dispõe que eles também são devidos em outras circunstâncias. Mas o tema dos juros indemnizatórios é tratado diferentemente quando aquele prazo decorra sem reacção do contribuinte, isto é, quando a anulação da liquidação não resulte de reclamação nem de impugnação. Neste caso, se tal reacção nunca vier a ocorrer, e for a Administração a anular o acto tributário, de motu proprio, não estão previstos juros indemnizatórios. A não ser que não devolva o que indevidamente arrecadou no prazo de trinta dias. É o que consta da alínea b) do nº 3 do artigo 43º da LGT . O mesmo acontece se o contribuinte pedir a revisão oficiosa e ela for deferida antes de passado um ano. A Administração não paga juros indemnizatórios, a não ser que, por motivo seu, demore o procedimento de revisão mais do que um ano. É o conteúdo da alínea c) seguinte. Ou seja: nos termos do artigo 43º da LGT , só são devidos juros tendentes a indemnizar o contribuinte pela cobrança indevida quando ele impugne ou reclame, o que, em regra, deve fazer em noventa dias. Essa a única situação prevista no nº 1 do artigo. A revisão do acto feita por iniciativa do contribuinte não se confunde nem equivale à reclamação graciosa, não podendo ter-se por incluída no n.º 1 do artigo 43.º , que só fala em reclamação graciosa ou impugnação judicial. E não há disposição da LGT que atribua juros indemnizatórios em resultado do pagamento indevido de tributos noutros casos que não de reclamação ou impugnação. O nº 3 do artigo já não trata dos juros directamente destinados a indemnizar o contribuinte por estar desembolsado do seu dinheiro em resultado de um erro imputável aos serviços. Ocupa-se de outros casos, em que os juros se relacionam com uma realidade diversa do erro dos serviços, a saber, o incumprimento de prazos procedimentais por parte da Administração: ou porque não restituiu oficiosamente o tributo no prazo legal (alínea a)); ou porque não processou a nota de crédito no prazo de trinta dias (alínea b)); ou porque demorou mais de um ano a findar o procedimento de revisão oficiosa requerida pelo contribuinte (alínea c), que pode conjugar-se com o artigo 57º nº 1). Por isso é que, nos casos do nº 3, nunca são devidos juros indemnizatórios, desde que sejam cumpridos pela Administração os prazos aí directa ou remissivamente previstos. Os juros pressupõem, sempre, o incumprimento desses prazos, do qual são indissociáveis. O que explica, ainda, que o legislador se não tenha limitado à disposição do nº 1, aonde bem podia ter incluído – mas não o fez – a revisão oficiosa. E que tenha especificado, separadamente, no nº 3, outras circunstâncias em que também são devidos juros indemnizatórios. Deste modo, quando a Administração exceder o prazo de um ano para proceder à revisão oficiosa que o contribuinte requereu, mas vier a decidi-la favoravelmente, só paga juros indemnizatórios após esse ano. Mas, se o contribuinte se vir obrigado a recorrer ao tribunal para obter uma decisão, porque a Administração, dentro ou fora daquele prazo, não reviu o acto, este contribuinte não é tratado diferentemente daquele que obteve a mesma decisão favorável pela via administrativa depois de decorrido um ano. À semelhança do interessado cujo pedido de revisão teve desfecho favorável ditado pela Administração decorrido mais de um ano, também aquele a quem só foi dada razão no tribunal passado esse tempo são devidos os mesmos juros. É que, em qualquer dos casos, a demora de mais de um ano é imputável à Administração: ou porque tardou a decidir, ou porque decidiu em desfavor do contribuinte, vindo a mostrar-se, em juízo, que devia ter decidido ao contrário. 3.5. Na concepção da LGT, como se vê, os juros indemnizatórios relacionados com o desapossamento da quantia pecuniária que o contribuinte desembolsou por força de uma liquidação efectuada com erro imputável aos serviços são atribuídos se ele reclamar graciosamente ou impugnar judicialmente. O contribuinte tem o ónus de reclamar ou impugnar (a ele se refere o nº 2 do artigo 78º da LGT ) e, não o fazendo, perde a possibilidade de obter indemnização automaticamente traduzida na atribuição de juros indemnizatórios, embora não perca de todo a possibilidade de recuperar o que pagou. Por isso o seu artigo 100º só obriga a Administração ao pagamento de juros indemnizatórios « em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso», omitindo referência à revisão, apesar do que está previsto no anterior artigo 43º. O que se justifica porque, esgotado o prazo para reclamação e impugnação, há uma estabilização dos actos de liquidação, ainda que não seja absoluta, pois sempre ficam de fora a hipótese de nulidade do acto, a todo o tempo invocável, e a de revisão, com um prazo alongado, a beneficiar, quer a administração, quer o sujeito passivo. Mas, para efeitos de imediata atribuição de juros indemnizatórios, o que importa é aquele primeiro prazo: depois dele corrido na inércia do contribuinte nunca mais são atribuídos juros desde o pagamento do tributo indevidamente liquidado. 3.6. É, porém, uma evidência que o contribuinte que paga um tributo indevido sofre, potencialmente, o mesmo dano, quer a anulação da liquidação venha a acontecer no âmbito de uma reclamação graciosa, quer no de uma impugnação judicial, quer no de uma revisão oficiosa. Mais: o dano será, em geral, tão mais avantajado quanto maior for o lapso de tempo que decorra entre o pagamento que se viu obrigado a fazer e a respectiva restituição. Importa, pois, ver se a interpretação que fizemos do artigo 43º da LGT resiste ao confronto com o artigo 22º da Constituição. Segundo esta norma, «o Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis (…) por acções e omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte violação dos direitos, liberdades ou garantias ou prejuízo para outrem». O artigo 43º da LGT entrará em colisão com a norma constitucional quando interpretado num sentido tal que obste à concretização da responsabilidade do Estado ali estabelecida, ou que a restrinja injustificada e/ou desproporcionadamente. Não é o que acontece com a disposição em análise, que não faz senão estabelecer um meio expedito e, por assim dizer, automático, de indemnizar o lesado. Independentemente de qualquer alegação e prova dos danos sofridos, ele tem direito à indemnização ali estabelecida, traduzida em juros indemnizatórios nos casos incluídos na previsão. Juros que, previstos como estão na lei, a Administração pagará, mesmo sem que externamente a isso seja constrangida, só porque deve obediência à lei. Não impede, o mesmo artigo 43º, que o contribuinte obtenha ressarcimento dos danos que efectivamente lhe foram causados por condutas da Administração não previstas no mesmo artigo, ou nele previstas mas não sancionadas com a imposição do pagamento de juros. Só que, nestes casos, o interessado terá que alegar e provar o seu direito, para obter indemnização (porventura igual ao montante dos juros indemnizatórios que seriam devidos desde a data do pagamento do imposto indevido). Ponto é que, se não atacou o acto pela via da reclamação ou da impugnação, faça prova de ter sofrido tais danos. Em súmula, o artigo 43º da LGT , em vez de conflituar com o artigo 22º da Constituição, dá-lhe corpo, prevendo um meio rápido, fácil e cómodo para os interessados obterem ressarcimento dos danos presumidos causados pela actuação da Administração nos casos a que é aplicável. Ou porque, por erro que lhe é imputável, exigiu imposto indevido, ou porque excedeu prazos procedimentais a que estava obrigada, a Administração é forçada, por directa e imediata decorrência da lei, independentemente de alegação e prova feitas pelo interessado, a satisfazer os juros indemnizatórios estabelecidos no artigo 43º da LGT . Nos casos que extravasam a previsão deste artigo o interessado não fica sem ressarcimento dos prejuízos que suportou – mas eles não se presumem, e tem de convencer de que os sofreu. Se a Constituição impõe ao Estado a obrigação de reparar os danos causados no exercício das suas funções e por causa desse exercício, não constrange a lei ordinária a presumi-los; nem a impede de exigir a prova dos danos e sua medida; nem de estabelecer meios de que o lesado deva necessariamente lançar meio para obter essa reparação; nem sequer parece que impeça o estabelecimento de limites à indemnização, conexionados, designadamente, com a maior ou menor diligência do lesado; ou que exija que se irreleve a inércia daquele que, por assim dizer, se torna co-responsável pela produção dos danos quando, dispondo de meios para lhes pôr termo, se não socorre deles, permitindo o seu incremento. A interpretação adoptada não é, pelo exposto, inviabilizada pela norma constitucional referida.” Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, em concedendo provimento ao recurso, revogar a sentença impugnada, no segmento em que vem questionada, declarando que os juros indemnizatórios são devidos ao recorrido a partir de um ano após o seu requerimento de revisão oficiosa do acto de liquidação, e até efectivo reembolso. Sem custas. Lisboa, 6 de Junho de 2007. – Costa Reis (relator) – Brandão de Pinho (vencido nos termos da declaração de voto junta) – Lúcio Barbosa. DECLARAÇÃO DE VOTO O artigo 43.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária dispõe que “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”. E o seu n.º 3, alínea c) preceitua serem também devidos os mesmos juros “quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária”. O artigo 78.º da mesma lei regula a “revisão dos actos tributários”, prevendo duas modalidades: por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade; ou por iniciativa da administração tributária (revisão oficiosa), no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. Todavia, o n.º 6 do mesmo preceito prevê a revisão oficiosa a pedido do contribuinte. E é a esta que se refere a dita alínea c). Na verdade, aquela primeira modalidade de revisão do acto confunde-se ou equivale à reclamação graciosa pelo que está desde logo incluída no referido n.º 1 do artigo 43.º. Assim, só há lugar a juros indemnizatórios, nos termos daquela alínea c), se a Administração não efectuar a revisão no prazo de um ano após o pedido do contribuinte, salvo se o atraso não for imputável àquela. O que significa, desde logo, que, naquela segunda modalidade de revisão - por iniciativa da Administração Tributária - e não havendo “iniciativa do contribuinte”, só são devidos juros do tipo em causa nos termos da alínea b) do n.º 3. O que bem se compreende se se atentar em que a Administração procedeu de motu proprio, reconhecendo o erro imputável aos serviços e efectuando a revisão pelo que, ante a inércia do contribuinte, não lhe devem ser atribuídos quaisquer juros não obstante a sua razão de ser intrínseca – a compensação àquele pelo desapossamento de quantias pecuniárias legalmente indevidas – se a respectiva nota de crédito for processada até ao 30.º dia posterior à decisão. Quando o contribuinte peça a “revisão oficiosa”, mesmo assim, não são devidos juros se a Administração efectuar a revisão no prazo de um ano, salvo atraso imputável à própria Administração. Temos, assim, que aquela alínea c) só se aplica quando a Administração proceda à revisão oficiosa “por iniciativa do contribuinte”. Se este a pede mas a Administração não a efectua, sendo determinado o pagamento de juros na consequente impugnação judicial, a situação cai, logo literalmente, na alçada do n.º 1 do artigo 43.º, que não da predita alínea c) uma vez que foi naquele meio processual que se determinou a existência de erro imputável aos serviços. E tanto assim é que o artigo 100.º da Lei Geral Tributária, regulando os “efeitos da decisão favorável ao sujeito passivo”, e impondo à Administração a “imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação, objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios”, nem sequer se refere à revisão - tão raros serão, aí, os casos da atribuição de juros indemnizatórios - mas apenas à “reclamação, impugnação judicial ou recurso”. Nem pode argumentar-se contra a tese exposta dizendo-se que, assim, em lugar de deduzirem impugnação judicial ou reclamarem graciosamente, os contribuintes esperariam pelo último dia do dito prazo de quatro anos para pedirem a revisão oficiosa, tendo então direito a receber os respectivos juros indemnizatórios. É que tal só se verifica se a Administração não proceder à revisão no prazo de um ano - salvo sempre atraso que lhe não seja imputável - o que, no entendimento legal, constitui o lapso temporal necessário e suficiente para o efeito. Assim, se o contribuinte pedir a revisão oficiosa, ainda que naquele último dia do prazo, em lugar de impugnar ou reclamar no prazo de 90 dias, não receberá quaisquer juros se a Administração fizer a revisão no prazo de um ano. Se a não fizer, pagará juros mas ... sibi imputet. E se, de algum modo, se pode dizer que os meios procedimentais ou processuais “normais” de pôr em causa a legalidade do acto tributário são a reclamação e a impugnação judicial, que não o pedido de revisão oficiosa por iniciativa do contribuinte, a verdade é que aí a lei já penaliza este, em termos dos juros indemnizatórios devidos, pois que apenas o são decorrido um ano após o pedido respectivo e não desde a data do pagamento da quantia liquidada. Por outro lado, a dita alínea c) é expressa em exigir a revisão do acto tributário, por acto voluntário da Administração, o que não deixa de estar de acordo com a sua obrigação de rever, revogar ou anular os actos que ilegalmente pratique. Tal revisão “voluntária”, hoc sensu, é, pois, condição necessária para que os juros sejam devidos nos termos da mesma alínea, que não do n.º 1 do preceito. O restrito condicionalismo do pagamento de juros nos termos da alínea c) em desfavor do contribuinte, só o consente a lei efectuada voluntariamente a revisão; de outro modo e como se disse, cai-se no n.º 1, uma vez que foi já em processo de impugnação judicial consequente à revisão, que se verificou a existência de “erro imputável aos serviços”. De outro modo os juros devidos seriam sempre os mesmos, no caso de ser pedida a revisão, quer ela se viesse a efectuar ou não. Aliás, o artigo 43.º da Lei Geral Tributária - salva a situação prevista na alínea b) do n.º 3 - apenas regula o direito a juros indemnizatórios, isto é, as situações em que eles são devidos e a respectiva taxa. A definição do período temporal respectivo e o seu pagamento foram relegados para o Código de Procedimento e Processo Tributário - artigo 61.º. Estabelecendo o seu n.º 3 que os “juros serão contados desde a data do pagamento do imposto indevido até à data da emissão da respectiva nota de crédito”. Sem que se faça aí qualquer distinção entre impugnação judicial, reclamação graciosa ou revisão. É, assim, de concluir que, não procedendo a Administração à revisão oficiosa pedida pelo contribuinte, ou seja, indeferido o pedido, e estabelecido serem devidos juros indemnizatórios na sequente impugnação judicial, estes serão contados nos termos do predito n.º 3 do artigo 61.º do CPPT : “desde a data do pagamento do imposto indevido até à data da emissão da respectiva nota de crédito”. Cfr., aliás, no sentido exposto, os acórdãos do STA de 11 de Maio de 2005 recurso n.º 319/05 e de 1 de Junho de 2005 recurso n.º 249/05. Brandão de Pinho.