Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1 – A Fazenda Pública, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou procedente a impugnação judicial que o Conselho Directivo dos Baldios de Fontes, em representação da respectiva Assembleia de Compartes, deduziu contra o acto de liquidação de IRC, relativo ao ano de 2001, dela vem interpor o presente recurso, nos termos do disposto no artº 280º, nº 5 do CPPT, formulando as seguintes conclusões:
1ª - As comunidades locais, são sujeitos passivos de IRC, relativamente à exploração dos baldios, nos termos da alínea b) do nº 1 do artº 2º do CIRC, pelos rendimentos obtidos no exercício de 2001;
2ª - A enumeração contida no nº 2 do mesmo artº 2º do CIRC, é meramente exemplificativa, não esgotando a totalidade das entidades desprovidas de personalidade jurídica susceptíveis de ser sujeitos passivos do imposto;
3ª - O artº 56º-A do EBF, aditado pelo nº 6 do artº 45º da Lei nº 109-B/2001, de 27 de Dezembro, consagrou, a partir do exercício de 2002, uma isenção para as comunidades locais, quando aos rendimentos derivados dos baldios;
4ª - Esta norma de isenção, confirma e reforça a conclusão 1ª, se considerarmos que só é susceptível de ser declarado isento um rendimento previamente sujeito a imposto;
5ª - O carácter condicionado da isenção agora prevista, significa que, mesmo após o advento da norma de isenção, haverá sujeição a imposto naqueles casos em que as condições previstas na lei não sejam observadas.
6ª - A douta decisão recorrida é ilegal por violação do disposto nas normas de incidência do CIRC, nomeadamente o seu artigo 2°.
O recorrido não contra-alegou.
O Exmº Procurador-Geral Adjunto, numa primeira fase, emitiu parecer no sentido da inadmissibilidade do recurso, uma vez que o valor da presente impugnação era inferior à alçada dos tribunais tributários de 1ª instância (vide fls. 43).
Notificadas as partes para se pronunciarem sobre esta questão prévia (artº 704º do CPC), respondeu, apenas, a recorrente FP, nos termos que constam de fls. 48 e segs., que aqui damos por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais.
Entretanto, tendo tido nova vista do processo, o Exmº Procurador-Geral Adjunto reviu a posição que assumiu no referido parecer, aderindo ao entendimento da recorrente sobre a admissibilidade do recurso interposto, “com fundamento em oposição relevante com acórdão STA, apesar do valor da causa ser inferior à alçada dos tribunais tributários”, atento o disposto nos artºs 6º do CPTA e 280º, nº 5 do CPPT, recurso este que “segue o regime previsto nos arts. 280º a 283º do CPPT, e não o regime previsto no art. 284º do CPPT...”.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir
2 – Comecemos pela apreciação da questão prévia suscitada pelo Exmº Procurador-Geral Adjunto.
E desde logo, importa realçar que “o recurso de decisões dos tribunais tributários com fundamento em oposição de julgados segue a tramitação dos recursos jurisdicionais previstos no art. 280.º, designadamente a que resulta dos art.s 281.º a 283.º, e não a prevista no art. 284.º, como se deduz da referência que neste último se faz a acórdãos, e não também a sentenças ou, genericamente, a julgados. Assim, designadamente, não haverá lugar, a uma decisão autónoma sobre a questão preliminar da existência de oposição, que deve ser apreciada como mais um pressupostos do recurso, que acresce aos restantes pressupostos processuais...” (Jorge Sousa, in CPPT anotado, II Vol. Pág. 764).
Assim, o novo Código do Procedimento e Processo Tributário, dando concretização ao artº 105º da LGT, em que se estabelece que a lei fixará a alçada dos tribunais tributários, sem prejuízo da possibilidade de recurso para uniformização das decisões sobre a mesma questão de direito, prevê, no seu artº 280º, nº 5, um novo tipo de recurso, por oposição de julgados, para esta Secção do STA de decisões “que perfilhem solução oposta relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência substancial de regulamentação jurídica, com mais de três sentenças do mesmo ou outro tribunal de igual grau ou com uma decisão de tribunal de hierarquia superior”, quando proferidas em processo de impugnação judicial ou execução fiscal (nº 4 do mesmo preceito legal), abrangendo nesta “todos os processos autónomos que deles são dependência, nomeadamente, os de oposição, de embargos de terceiro, e de verificação e graduação de créditos” (ob. cit., pág. 762).
Do que fica exposto resulta claro que, para que possa interpor-se e eventualmente ser admitido e provido o presente recurso, torna-se necessário que estejamos perante decisão de Tribunal Tributário de 1ª Instância proferida em processo de impugnação judicial ou de execução fiscal, que normalmente não é susceptível de recurso ordinário por estar fora da respectiva alçada e que perfilhe, quanto ao mesmo fundamento de direito e na ausência substancial de regulamentação jurídica, solução oposta à proferida em três sentenças do mesmo ou de outro tribunal de igual grau ou com uma decisão de tribunal de hierarquia superior.
Ora, no caso em apreço, dúvidas não temos de que se encontram preenchidos os referidos pressupostos.
Com efeito, não só estamos na presença de uma sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, proferida em processo de impugnação judicial, como também a mesma foi proferida no domínio da mesma legislação, respeita à mesma questão fundamental de direito e assenta em solução oposta, sendo embora idêntica a situação de facto, à decidida no aresto deste STA, junto a fls. 58 e segs..
Assim sendo, passemos, então, à apreciação do mérito do recurso.
3 – A questão que constitui o objecto do presente recurso consiste em saber se os rendimentos da exploração de baldios auferidos pelos compartes, em 2001, estão ou não sujeitos a IRC.
O Mmº Juiz “a quo” respondeu negativamente.
Posição diferente, como vimos, tem a recorrente FP, invocando para o efeito o decidido no acórdão desta Secção do STA de 6/12/06, in rec. nº 868/06, que tratou questão idêntica, no qual o Relator teve intervenção na qualidade de Juiz-Adjunto e que vamos aqui seguir de perto.
Escreve-se, então, neste aresto que “é comum a lei ter em atenção as repercussões de direito resultantes da existência de associações sem personalidade jurídica, isto é, que não constituem pessoas em sentido jurídico: veja-se o artigo 195º do CC.
O que não espanta se se considerar que, mesmo quanto à personalidade, só a das pessoas físicas é natural; a reconhecida às pessoas colectivas resulta, apenas, da atribuição pela ordem jurídica, ainda que se não resuma a uma mera ficção ou a uma pura arbitrariedade; «a personalidade jurídica e a personalidade natural não têm que andar sempre juntas», como escreve MANUEL A. DOMINGUES DE ANDRADE, TEORIA GERAL DA RELAÇÃO JURÍDICA, vol. I, pág. 41 (vejam-se ainda, sobre o tema, proveitosamente, as páginas seguintes).
Ora, se a atribuição de personalidade jurídica é uma criação do ordenamento jurídico, isto é, se a susceptibilidade de ser sujeito de direitos e obrigações não emerge fatalmente da natureza das coisas, mas da lei, não é impossível que esta, mesmo sem atribuir essa capacidade, retire efeitos jurídicos da actividade de entes não personalizados.
Em termos fiscais, é reconhecido a entidades que não dispõem de personalidade jurídica a capacidade de assumirem a posição de sujeitos passivos de imposto. Em sede de IRC, têm essa qualidade «as entidades desprovidas de personalidade jurídica (…) cujos rendimentos não sejam tributáveis em imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou em IRC directamente na titularidade de pessoas singulares ou colectivas». E entre elas acham-se, «designadamente» (ou seja, entre outras), «as heranças jacentes, as pessoas colectivas em relação às quais seja declarada a invalidade, as associações e sociedades civis sem personalidade jurídica e as sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, anteriormente ao registo definitivo» – artigo 2º, nº 1, alínea b), e nº 2 do CIRC.
Por outras palavras, são sujeitos passivos de IRC as entidades que, carecendo de personalidade jurídica, auferem rendimentos não tributáveis em IRS ou em IRC directamente na titularidade de pessoas singulares ou colectivas. Como é o caso do impugnante. Nem se vê por que, sendo ele apto para gerar rendimentos, ainda que desprovido de personalidade jurídica, não havia de ser capaz de contribuir para o esforço colectivo de sustentação do erário público.
...E não é o facto de o Estado garantir a coexistência de três sectores de propriedade dos meios de produção (artigo 82º da Constituição), nem o de ser da competência exclusiva da Assembleia da República legislar sobre a criação de impostos, sua incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes (artigos 103º nº 2 e 165º nº 1 alínea i) da Constituição e 8º da LGT), nem o de vigorar a proibição da analogia na integração das lacunas resultantes de normas tributárias abrangidas naquela reserva de lei (artigo 11º nº 4 da LGT), bem como o princípio da igualdade (artigo 13º da Constituição) – não é nada disto que torna ilegal a sujeição a IRC do impugnante.
Nada na lei constitucional aponta no sentido de isentar de tributação o sector cooperativo e social. Nem tal é imposto pelo princípio da igualdade – antes pelo contrário, uma vez que os sectores público e privado não gozam de tal isenção.
O Código de IRC, aplicável ao nosso caso, não tendo emanado, directamente, da Assembleia da República, foi emitido pelo Governo no exercício de autorização por ela conferida nos termos do artigo 161º alínea d) da Constituição, mediante a lei nº 106/88, de 30 de Novembro.
Nem a decisão recorrida nem este Tribunal preenchem qualquer lacuna da lei ou apelam à analogia para concluir pela sujeição a IRC do recorrente. Ela resulta, literalmente, das normas ínsitas no transcrito artigo 2º, nº 1, alínea b), e nº 2 do Código do IRC.
Adicionalmente, pode notar-se...que foi precisamente porque não existia, em 2000 (leia-se 2001), a isenção reclamada pelo recorrido, que o nº 1 do artigo 56-A do EBF aditado pelo artigo 45º nº 6 da lei nº 109-B/01, de 27 de Dezembro, isentou de IRC, a partir de 2002, as comunidades locais, enquadráveis nos termos da alínea b) do nº 1 do artigo 2º, quanto aos rendimentos derivados dos baldios, dependendo a isenção da afectação desses rendimentos aos fins indicados na lei”.
Subscrevemos, inteiramente, estas considerações.
Que conduzem a que fique sujeitos a IRC os rendimentos obtidos, em 2001, pela exploração de baldios, apesar de não ser personalizada a entidade que encabeça a exploração.
4 – Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao presente recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial, mantendo-se, assim, a liquidação impugnada.
Custas pelo recorrido, apenas na 1ª instância, fixando-se a procuradoria em 1/6.
Lisboa, 15 de Outubro de 2008. – Pimenta do Vale (relator) – António Calhau – Brandão de Pinho.
