0243/07 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A..., Lda., vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial que deduzira contra a liquidação de Imposto sobre os Produtos Petrolíferos e respectivos juros compensatórios, efectuada pela Alfândega de Viana do Castelo, no montante total de € 13.987,10. Fundamentou-se a decisão em que à administração fiscal cabe “o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação”, competindo à impugnante demonstrar que os factos apurados em sede de fiscalização não são exactos, provando, nomeadamente, quem são os titulares, o número de litros vendidos e a data em que vendeu gasóleo colorido e marcado para aquecimento. Não tendo a impugnante logrado efectuar tal prova, “o imposto é exigível no momento da sua introdução no consumo”, não se verificando, por outro lado, a violação de qualquer preceito constitucional, maxime o da proporcionalidade. A recorrente formulou as seguintes conclusões: A douta Sentença ora sindicada é nula, de harmonia com o preceituado no artigo 668. ° , n.° 1 c) do Código de Processo Civil , aplicável ex vi do artigo 2.° e) do C.P.P.T. , uma vez que os seus fundamentos estão em oposição com a decisão nela expressa. Efectivamente, a Mma Juiz do Tribunal "a quo" decidiu confirmar a liquidação "a posteriori" efectuada pela Alfândega de Viana do Castelo (calculada com base na taxa aplicável, no ano em apreço, ao gasóleo rodoviário) e que constituía o objecto da impugnação, não obstante ter dado como provado que: -"os restantes 58.318,3 litros de gasóleo colorido e marcado foram vendidos para aquecimento, não foram registados no POS, nem existe qualquer documento de venda"; "em Janeiro de 2003, os cartões de microcircuito, para motores fixos, caducaram"; "em Janeiro de 2003 a Impugnante apresentou um processo de licenciamento de reservatório à Direcção Regional de Energia, o qual foi aprovado em 04.08.2003". Importa ressalvar que a liquidação impugnada havia sido determinada com recurso puro e simples ao mecanismo previsto no artigo 7.° da Portaria n.° 234/97 , de 4 de Abril, sendo que o próprio Representante da Fazenda Pública, na contestação por si subscrita, havia condescendido que "...caso fosse provado inequivocamente o seu destino final, subentenda-se, gasóleo colorido e marcado, consumido por caldeiras de aquecimento doméstico, poder-se-ia aceitar a liquidação de ISP resultante da diferença entre o gasóleo colorido e marcado e o de aquecimento". Salvo o devido respeito, que é muito, os factos dados como provados pela M.ma Juiz do Tribunal "a quo", mormente o entendimento expresso de que os litros de gasóleo colorido e marcado foram vendidos para aquecimento, deveriam ter conduzido, logicamente, a decisão diversa da que foi consagrada na Sentença, pelo que deve determinar-se a sua nulidade. Para além do fundamento ora exposto, importa considerar que a decisão ora recorrida também é nula, por omissão de pronúncia, nos termos do artigo 668.°, n.° 1, d) do mesmo código. Na verdade, a então Impugnante suscitara uma questão que entende ser pertinente e fundamental para a boa decisão da causa, a qual não foi objecto de qualquer pronúncia na Sentença ora sindicada - a do DL n.° 223/2002 , de 30 de Outubro, ao consagrar uma nova categoria fiscal (com taxa de imposto diferenciada, quer do gasóleo colorido e marcado, quer do gasóleo rodoviário) ter tacitamente operado a revogação da Portaria n.° 234/97 , de 4 de Abril. SEM PRESCINDIR Ainda que doutamente se não entenda determinar a nulidade da Sentença, importará reconhecer que a M.ma Juiz do Tribunal "a quo" incorreu em vício de violação de lei, interpretando erroneamente o preceituado no artigo 74.° do Código dos Impostos Especiais sobre Consumo e procedendo à sua inadequada aplicação, em conjugação com o disposto no artigo 7.° desse mesmo diploma e no n.° 7.° da Portaria n.° 234/97 , de 4 de Abril. É nosso modesto entendimento que as exigências contidas nesses preceitos, nomeadamente as limitações relativas as transacções de gasóleo colorido e marcado exclusivamente a consumidores titulares de cartões de microcircuito, decorrem da necessidade de assegurar a concreta e adequada utilização do produto aos fins que determinaram a sua tributação reduzida, Mais garantindo a cobrança da receita fiscal inerente ao seu consumo. Nesta conformidade, e aceitando a M.ma Juiz do Tribunal "a quo" que os litros de gasóleo cuja introdução no consumo determinou a liquidação foram destinados, de facto, a aquecimento, não pode sustentar-se a interpretação e aplicação dos artigos supra citados, nos termos contidos na Sentença, Tanto mais quanto é certo que o artigo 74.°, n.° 6 do CIEC prevê a possibilidade de aplicação de sanções aos prevaricadores e a determinação da taxa de imposto aplicável não poderá ser entendida como tal. No que respeita ao disposto no n.° 3 a) do artigo 7.° do CIEC, igualmente invocado na douta Sentença recorrida como suporte legal da liquidação, a verdade é que a sua aplicação é compatível com o apuramento do imposto com base na taxa reduzida para o gasóleo de aquecimento, pois continuam a verificar-se pressupostos para uma isenção, ainda que de expressão mais limitada. Ao não considerar que a liquidação impugnada desrespeitava o princípio constitucional da proporcionalidade ou da proibição dos excessos, a M.ma Juiz do Tribunal "a quo" incorreu em vício de violação de normas constitucionais, nomeadamente os artigos 18.°, n.° 1, 19.°, 265.° e 266.° da CRP.. Aceite a circunstância de ter a ora Recorrente efectuado a venda de gasóleo colorido e marcado a não titulares de cartões de microcircuito, mas para fins de aquecimento, e atentas as finalidades visadas nos artigos 74.° do CIEC e n.° 7 da Portaria n.° 234/97 , de 4 de Abril, a liquidação do imposto à taxa aplicável ao gasóleo rodoviário, é manifestamente desadequada, desnecessária e desproporcional. Não houve contra-alegações. O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso, dado que “procede a arguição da nulidade feita na 6.ª conclusão; na verdade, a questão ali identificada mostra-se colocada no n.º 44 da petição inicial e, não obstante, não é tratada na sentença recorrida”. “Se, porém, se entender que não procede a 6.ª conclusão das alegações, [e uma vez que também não procede a arguição da nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão], então é de confirmar o julgado, por nele se ter feito boa aplicação do artigo 7.º da Portaria n.º 234/97 , de 4 de Abril”, que “vigorava plenamente” e “não fere nenhum princípio constitucional”. E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão. Em sede factual, vem apurado que: Na sequência de uma acção de fiscalização, foi efectuada à impugnante uma liquidação a posteriori a que correspondeu o registo n.º2003/900039, de 29.07.2003, sendo apurado 13.987,10 € de imposto sobre os produtos petrolíferos (ISP); O prazo limite para pagamento voluntário terminou em 19.08.2003; A impugnante explora um posto de abastecimento, com dois reservatórios, que é proprietária, em Monção; Para o registo da venda do gasóleo colorido e marcado, a impugnante dispõe de um POS (Point of Sale sistemas geridos pela SIBS) com o n.º ...; A acção de fiscalização abrangeu o período de 01.01.2003 a 28.03.2003; Da acção de fiscalização apurou-se que a impugnante vendeu 159.931,60 litros de gasóleo colorido e marcado, sendo somente 101.613,30 litros vendidos a titulares de cartão microcircuito, registado no POS; Os restantes 58.318,3 litros de gasóleo colorido e marcado foram vendidos para aquecimento, não foram registados no POS, nem existe qualquer documento de venda. Em Janeiro de 2003, os cartões microcircuito para motores fixos caducaram; Em Janeiro de 2003, a impugnante apresentou um processo de licenciamento de reservatório à Direcção Regional de Energia, o qual foi aprovado em 4.08.2003; A impugnante deduziu em 17.11.2003, reclamação graciosa solicitando a anulação da liquidação e a sua substituição por outra consentânea com a verdade fiscal; Por despacho da Sr.ª Directora da Alfândega de Viana do Castelo, de 10.12.2003, notificada à reclamante em 16.12.2003 foi indeferida a reclamação; A presente impugnação foi intentada em 31.12.2003. Não se provou os factos constantes do artigo 13.º, 18.º, 19.º, 28.º, 30.º, 31.º, 33.º, 36.º, 37.º da Petição Inicial. Vejamos, pois: Quanto à invocada nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão: Tal nulidade dá-se quando aqueles deveriam conduzir, num processo lógico, à solução oposta à que foi adoptada nesta. Aí, como refere Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, vol. V, p. 141, “a construção da sentença é viciosa pois os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto”. Ou, como mais recentemente escreve Lebre de Freitas, ibidem, vol. II, p. 670, “entre os fundamentos e a decisão não pode haver contradição lógica; se, na fundamentação da sentença, o julgador seguir determinada linha de raciocínio, apontando para determinada conclusão e, em vez de a tirar, decidir noutro sentido, oposto ou divergente, a oposição será causa de nulidade da sentença. Esta oposição não se confunde com o erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou, muito menos, com o erro na interpretação desta (…) A oposição entre os fundamentos e a decisão tem o seu correspondente na contradição entre o pedido e a causa de pedir, geradora de ineptidão da petição inicial (artigo 193.º, n.º 2, alínea b))”. Ora, na sentença, não se vislumbra tal contradição nem, desde logo, o fundamento de direito que está em oposição com a decisão. Alega a recorrente que “os factos dados como provados, (…) mormente o entendimento expresso de que os litros de gasóleo colorido e marcado foram vendidos para aquecimento, deveriam ter conduzido, logicamente, a decisão diversa da que foi consagrada na sentença” – cfr. conclusão 3 das alegações de recurso. Mas como é expressamente reconhecido, o “fundamento” invocado são “factos dados como provados”, que não os fundamentos de direito da decisão que levaram à improcedência da impugnação judicial. Pelo que, à míngua deste pressuposto, não é sequer possível aferir se se verifica, ou não, qualquer contradição entre os fundamentos que não foram carreados para o processo e a decisão. Quando muito, por errada aplicação do direito àqueles factos – dito “erro na subsunção dos factos à norma jurídica” -, poderá existir um erro de julgamento – que adiante se apreciará – mas não a invocada nulidade. De qualquer modo, mesmo no próprio plano factual, a sentença não se limita ao “entendimento expresso de que os litros de gasóleo colorido e marcado foram vendidos para aquecimento” como refere a recorrente, antes deixou igualmente consignado que “não foram registados no POS, nem existe qualquer documento de venda”, elemento este esquecido pela recorrente e que é da maior importância, como adiante se verá, em sede do alegado “erro de julgamento”. Quanto à alegada nulidade por omissão de pronúncia: Nos termos dos artigos 668.º , n.º 1, alínea d) do Código de Processo Civil e 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário , a sentença ou acórdão, em suma, a decisão, é nula quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questão que devesse apreciar, o que está em correspondência directa com o dever que lhe é imposto – cfr. art. 660.º, n.º 2 daquele primeiro diploma legal -, de resolver todas as questões que tiverem sido submetidas à sua apreciação, exceptuadas apenas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, por tal modo que é a omissão ou infracção a esse dever, que concretiza a dita nulidade. Cfr. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, Volume V, p. 143. Sustenta a recorrente que o Tribunal a quo não se pronunciou sobre a questão de “o Decreto-Lei n.º 223/2002 , de 30 de Outubro, ao consagrar uma nova categoria fiscal (com taxa de imposto diferenciada, quer do gasóleo colorido e marcado, quer do gasóleo rodoviário), ter tacitamente operado a revogação da Portaria n.º 234/97 , de 4 de Abril”. Mas, em rigor, o que havia alegado na petição inicial – cfr. artigo 44.º - foi que “a entrada em vigor do Decreto-Lei (…) tornou a referida Portaria inaplicável, por respeitar a regras de comercialização que não contemplavam” a existência do gasóleo de aquecimento. A sentença analisou o regime legal – “o art. 74.º do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC), aprovado pelo Dec-Lei n.º 566/99, de 22 de Dezembro, com as alterações introduzidas pelo Dec-Lei n.º 223/2002, de 30 de Outubro” (fls. 5 da sentença) -, referindo que “pretende a impugnante justificar a sua conduta com a alteração do regime de combustíveis anterior, pelo Dec-Lei 223/2002”, sendo que este diploma “introduziu alterações aos tipos de gasóleo, introduzindo no mercado o gasóleo de aquecimento” (fls. 6) e concluindo que “da conjugação dos artigos 74.º e 7.º do CIEC e artigo 7.º da Portaria n.º 234/97 , de 4 de Abril, o imposto é exigível no momento da sua introdução no consumo, pelo que a liquidação em causa [se encontra] correctamente efectuada” (fls. 7). Ou seja, apesar de não o dizer expressamente, a sentença decidiu que a Portaria era aplicável, pelo que não se verificou a invocada revogação tácita, uma vez que entendeu os dois diplomas aplicáveis à situação dos autos, efectuando, assim, o chamado julgamento implícito da questão. Quanto ao mais: Dispõe o n ° 7.° da Portaria n.° 234/97 , de 4 de Abril: “Os proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado só poderão vender o produto aos titulares de cartões com microcircuito, emitidos sob a responsabilidade do Ministério da Agricultura, do Desenvolvimento Rural e das Pescas, sendo responsáveis pelo pagamento do ISP e respectivo IVA resultantes da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa do imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado em relação às quantidades que venderem e que não fiquem documentadas no movimento contabilístico do posto.” Ou seja, a venda do gasóleo colorido e marcado só pode ser efectuada a titulares de cartões com microcircuito e tem que ficar documentada no movimento contabilístico do posto, sob pena de os proprietários ou os responsáveis legais pela sua exploração serem responsabilizados pelo pagamento da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado. Aquela Portaria requer, para dar por verificado o benefício fiscal, que o comprador seja titular de um cartão microcircuito e esta condição não pode ser dispensada nem, tão pouco, substituída por outra. O que bem se compreende, atenta a intenção do legislador de evitar a fraude fiscal. Aquela titularidade constitui, então, uma formalidade substancial que se caracteriza por ser “absolutamente insubstituível por qualquer outro género de prova“, sendo que “a sua falta é de todo irremediável”: se o comprador não for titular do dito cartão, caduca o benefício de que goza o gasóleo colorido e marcado e é aplicável o regime-regra da tributação do gasóleo. Não se confundindo, pois, com as formalidades probatórias que são “as impostas, e não de modo absoluto, apenas para a prova do negócio”, sendo que “a falta destas pode ser suprida por outros meios de prova mais difíceis de conseguir”. Cfr. Manuel de Andrade , Teoria Geral da Relação Jurídica, vol. II, 2.ª reimpressão, p. 145. E, embora num plano secundário face à exigência da titularidade do cartão microcircuito, o mesmo se diga, mutatis mutandis, relativamente à obrigação (geral) das transacções ficarem documentadas na contabilidade do posto. O Decreto-Lei n.º 223/2002 , de 30 de Outubro, veio criar uma categoria fiscal autónoma para um produto derivado do petróleo destinado unicamente ao aquecimento industrial, comercial ou doméstico, o que, de acordo com o seu preâmbulo, foi motivado, entre outras, por razões “de ordem prática, económica e de prevenção da fraude”, sendo que as especificações inerentes ao novo produto impedem a sua utilização como carburante, o que não acontecia com o gasóleo colorido e marcado. Este produto veio, portanto, substituir o gasóleo colorido e marcado destinado a aquecimento. Contudo, apesar desta substituição, nos termos do artigo 3.º daquele Decreto-Lei , “os fornecimentos de gasóleo colorido e marcado destinado a aquecimento efectuados até 31 de Dezembro de 2002 poderão continuar a ser consumidos após aquela data, até ao esgotamento das existências em depósito”. Pelo que, pelo menos quanto a este gasóleo colorido e marcado destinado a aquecimento, previamente adquirido e em stock, continua aplicável o dito artigo 7.º da Portaria. Quanto ao produto específico para aquecimento cuja categoria fiscal foi criada pelo Decreto-Lei n.º 223/2002 , que, todavia, não está em causa nos autos, cfr. a Circular n.º 22/2003, Série II, da DDCP da DGAIEC, in http://www.dgaiec.min-financas.pt/NR/rdonlyres/42A7E333-0492-4271-957A-279C6CD9B405/0/Circular%20n_22_2003_II_Integrada.pdf , em especial o seu ponto 6 que parece apontar, também quanto a este, para a não revogação do n.º 7 da Portaria n.º 234/97 . E, assim, aquelas existências em depósito poderiam ser consumidas até esgotarem, desde que fossem vendidas nos termos das formalidades exigidas pela Portaria n.º 234/97 , ainda em vigor. Desde logo, os compradores deveriam ser titulares de cartões com microcircuito que permitiam controlar as quantidades vendidas, sob pena de “os proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos (…) [serem responsabilizados] pelo pagamento do ISP e respectivo IVA resultantes da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa do imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado” – artigo 7.º, in fine. No entanto, vem provado que “em Janeiro de 2003, os cartões microcircuito para motores fixos caducaram” – cfr. ponto 8 do probatório. Sendo despiciendo concretizar se tal “caducidade” se verificou por os cartões terem sido tecnologicamente inutilizados ou fisicamente retirados aos seus titulares. No ponto, releva, antes, o facto de o legislador ter blindado as transacções do gasóleo colorido e marcado para aquecimento, apenas as permitindo entre os postos autorizados e os titulares dos cartões, o que, atendendo à finalidade – evitar a fraude fiscal – e à consequência – pagamento da diferença entre a taxa de imposto normal e a reduzida -, configura uma formalidade ad substantiam, nos preditos termos. Exigência que, como se disse, se manteve para o gasóleo colorido e marcado para aquecimento que se encontrava em stock à data da criação do novo “produto derivado do petróleo destinado unicamente ao aquecimento industrial, comercial ou doméstico”, já que a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 223/2002 , de 30 de Outubro, não eliminou a necessidade de combater a fraude fiscal nas transacções do gasóleo colorido e marcado para aquecimento. Aliás, bem pelo contrário, uma vez que as propriedades físicas e as finalidades a que se destinavam as existências em depósito do dito gasóleo se mantiveram inalteradas, antes e depois daquela entrada em vigor, aptas para servirem de aquecimento ou carburante. Neste sentido, tendo os cartões “caducado” em Janeiro de 2003 mas mantendo-se em vigor, pelo menos quanto às ditas existências em depósito, o artigo 7.º da Portaria, o requisito constante na parte final deste inciso normativo – que as vendas fiquem documentadas no movimento contabilístico do posto - assume as características de formalidade substancial. É que só assim fica assegurado o combate à fraude fiscal que justificou a implementação dos cartões com microcircuito, caducados quanto ao produto em stock, no sistema de funcionamento da rede de venda ao público do gasóleo colorido e marcado para aquecimento. Sendo que, no caso dos autos, não existe qualquer documento comprovativo da venda de 58.318,3 litros de gasóleo colorido e marcado para aquecimento – cfr. ponto 7 do probatório. Ou seja, vem provado que a recorrente não observou a formalidade substancial exigida pela Portaria. E uma vez que a taxa reduzida de imposto estava dependente do cumprimento da formalidade, não tendo esta sido cumprida, não se verificam todos os pressupostos do benefício fiscal, devendo o sujeito passivo pagar o imposto à taxa normal. O que, à luz da Constituição, se mostra adequado, necessário e proporcional, pois que apenas é exigido o cumprimento da tributação-regra do gasóleo rodoviário. Aliás, em cumprimento do princípio da igualdade. Improcedem, deste modo, todas as questões suscitadas pela recorrente. Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida. Custas pela recorrente, com procuradoria de 1/6. Lisboa, 30 de Maio de 2007. – Brandão de Pinho (relator) – Pimenta do Vale – Lúcio Barbosa.