Acordam na Secção do Contencioso Tributário do STA:
Vem o presente recurso jurisdicional, interposto por A..., do aresto do TCA, proferido em 24/06/03, na medida em que negou provimento ao recurso que a mesma interpusera da sentença que, por sua vez, julgou improcedente a impugnação judicial por aquela deduzida contra a liquidação adicional de IRC do ano de 1990 e respectivos juros compensatórios.
Fundamentou-se a decisão recorrida, em que, sendo o recurso ao apuramento do lucro tributável, através de métodos indiciários, excepcional, por virtude da vigência, no nosso ordenamento jurídico, da declaração, estão presentes nos autos os respectivos pressupostos, nos termos da alínea d) do art. 51° do CIRC (redacção em vigor à data), não se mostrando possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, dadas as irregularidades e omissões na escrita do contribuinte, que discrimina e que inviabilizam o apuramento directo do lucro tributável: a empresa não procedeu à elaboração dos inventários de existências de matérias primas, que se mantêm inalterados mau grado a empresa continuar a laborar, os saldos de caixa não correspondem à realidade, os valores das sub-contas da conta clientes não condizem com os escriturados por aqueles na respectiva escrita; há serviços prestados não relevados na contabilidade.
A recorrente formulou as seguintes conclusões:
- "A)A decisão recorrida fundamenta-se, de direito, no nº 3 do art. 121° do Código de Processo Tributário e, eventualmente, no n.º 2 do mesmo artigo. Porém, tais normativos foram aditados pelo D. L. nº 165/95, de 15 de Julho que é posterior, quer ao facto tributário, quer ao acto de liquidação e, sendo normas de direito probatório material, não são de aplicação imediata, v. g., a situações ocorridas antes da sua entrada em vigor;
- B)Por definição, os métodos indiciários não podem garantir a correspondência entre a matéria tributável assim pretensamente quantificada e a realidade, cabendo à Administração Fiscal afastar a "dúvida fundada" que o próprio método usado implica.
É a única interpretação conforme com a Constituição da República - art. 104°, nº 2 - que o citado art. 121° do CPT (na parte aplicável que coincide com o actual n.º 1) - consente;
- C)Quando a 2ª Instância, como foi o caso, alterou a matéria de facto, o Tribunal de Revista verifica tal actuação, apreciando se, ao usar de tais poderes, a 2ª Instância agiu dentro dos limites traçados por lei para os exercer, uma vez que não os tendo observado, praticou violação da lei, o que constitui matéria de direito;
- D)O nº 6 do art. 712° do CPC constitui aditamento introduzido pelo D. L. nº 375-A/99, de 20 de Outubro que não é aplicável - conforme expressamente dispõem os arts. 8°, n.º 2 e 9° do referido diploma - aos processos pendentes na data da sua entrada em vigor;
- E)No caso sub judice não se verifica nenhuma das condições impostas pelas várias alíneas do nº 1 do art. 712° do CPC, pelo que o TCA fez indevida aplicação do preceito, exorbitando os limites da lei;
- F)A aplicação de métodos indiciários desrespeitou o n.º 2 do art. 51° do CIRC, não sendo sequer alegada pela Administração Fiscal a impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, os elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável.
Pelo que a decisão recorrida deve ser revogada, concedendo-se provimento ao recurso."
A Fazenda Pública não contra-alegou.
O Exm.º magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, uma vez que "o tribunal recorrido não interpretou nem aplicou as normas constantes do art. 121°, nºs 2 e 3 do CPT (redacção conferida pelo D. L. nº 165/95, de 15 de Julho)" , não cabendo nos poderes de cognição do STA "averiguar e decidir sobre a fundada dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário, por ser questão que se inscreve no domínio da matéria de facto, cujo conhecimento lhe está vedado"; é legal o aditamento à matéria de facto efectuado pela 2ª Instância - art. 712° do CPC - considerando que ela foi questionada no recurso e constam do processo todos os elementos de prova que fundamentaram o aditamento do probatório; é correcta a interpretação e aplicação do art. 51°, nº 2 do CIRC: aplicação de métodos indiciários por impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável.
E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual vem apurado que:
- "1.A impugnante foi sujeita a fiscalização relativamente aos exercícios de 1989 e 1990;
- 2.Os resultados dessa fiscalização foram enunciados no relatório constante de fls. 93 e seguintes;
- 3.e dele resultaram alterações nos montantes declarados pela impugnante relativamente ao exercício de 1990;
- 4.uma dessas alterações foi a não aceitação como custo da quantia de 9.377.500$00 de pagamentos a subempreiteiros, por os mesmos não estarem inscritos em IRC e IVA e os sócios dessas empresas serem familiares dos sócios da impugnante, nem terem sido encontrados, o que retirava credibilidade à documentação dessas despesas;
- 5.uma outra alteração consistiu na não aceitação como custo da quantia de 7.297.619$00 de ajudas de custo por se ter constatado que todos os funcionários da impugnante, incluindo a mulher da limpeza e a porteira, recebiam mensalmente ajudas de custo, e também subsídio de refeição, o que retirava credibilidade aos respectivos documentos de suporte;
- 6.outra alteração consistiu na não aceitação como custos da quantia de 7.000.000$00 de juros referentes a um empréstimo bancário, dada a inexistência de suporte documental dessa despesa;
- 7.A fiscalização tributária constatou, ainda, que a impugnante procedia à construção dos lotes 1 a 19 no Carvoeiro, para a qual havia apresentado oito orçamentos distintos, havia apresentado orçamentos para diversas alterações (constantes de fls. 274 a 309), facturou a clientes distintos e os subempreiteiros facturaram por referência aos locais onde efectuaram as obras;
- 8.no entanto a impugnante apresentou cálculos contabilísticos em que não individualizava cada lote, mas se referiam à totalidade do empreendimento, indicando uma percentagem de acabamento de 63%, sem indicação de quaisquer elementos para a obtenção das indicadas facturações a acabamentos;
- 9.da conjugação dessa falta de elementos discriminativos com a análise das propostas de alteração apresentadas, a fiscalização tributária concluiu pelo desajustamento da percentagem indicada com a realidade;
- 10.assim, considerando o montante de facturação da empresa (135.575.524$00) e o indicador em uso na DDF que indicava uma margem bruta para aquele ramo de actividade de 56,62%, encontrou um custo de 58.948.238$00, e não o indicado pela impugnante de 128.350.336$80, pelo que se acresceu ao lucro tributável a quantia de 69.402.098$80;
- 11.em resultado dessa fiscalização e destas e outras alterações efectuadas foi liquidado à impugnante IRC, no montante de 56.970.641$00, acrescido de juros compensatórios.
- 12.No Ponto 5 do Relatório de exame à escrita, e sob a epígrafe «Aplicação de métodos indiciários», consta o seguinte: Dado as situações mencionadas nos pontos 34, 41, 43, 44, 451, 4534, 4535, 461, 463 e 4671, que nos permitem concluir que a contabilidade contém erros e inexactidões além de indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, pelo que propomos a determinação do lucro tributável de harmonia com as disposições do art. 51º do Código do IRC» .
- 13.Nos referidos Pontos 34, 41, 43, 44, 451, 4534, 4535, 461, 463 e 4671, do Relatório de exame a Fiscalização refere ter constatado que:
- No Ponto 34: a empresa não procedeu à elaboração dos respectivos inventários de existências de matérias primas no fim do exercício de 1988, 1989 e 1990 e que os valores das existências de matérias primas no fim de cada um desses anos se mantém inalterável, apesar de a empresa estar a exercer a sua actividade normalmente.
No Ponto 41: que os saldos de caixa revelados pela contabilidade nos anos de 1988, 1989 e 1990, não correspondem à realidade.
No Ponto 43: que da análise das sub-contas da conta clientes (na escrita da impugnante) e da comparação dos valores ali escriturados com os também escriturados nas próprias escritas de cada um daqueles clientes (contas fornecedores) se verifica que em nenhum caso os saldos relevados por cada uma das escritas é coincidente com os apurados nas outras, sem que a A...., tenha apresentado justificações credíveis para tais situações.
No Ponto 44: que da análise das sub-contas da conta fornecedores igualmente se verificam situações do tipo das referidas no Ponto 43.
No Ponto 451: que em relação a matérias primas estas são imputadas, a maior parte das vezes, directamente às obras, através das facturas dos fornecedores, independentemente de se encontrarem aplicadas ou não, pelo que consequentemente, as existências de matérias primas não aplicadas no fim de cada ano deveriam ser inventariadas e registadas de modo a reflectir o valor imputado a cada uma das obras em construção. E, porque as compras de matérias primas contabilizadas nos exercícios de 1988, 1989 e 1990 se cifraram em 241.077 contos, 86.327 contos e 139.714 contos, é inaceitável que o valor de existências de matérias primas se tenha mantido inalterado, sendo que o valor declarado na contabilidade nestes anos não pode ser comprovado por não terem sido apresentados os respectivos inventários.
No Ponto 4534: que a empresa procedeu à construção em regime de empreitada em 1990 dos lotes 1 a 19 - ... - Carvoeiro referenciada na contabilidade com o n° 4530. Verifica-se que a empresa apresentou oito orçamentos distintos de acordo com as propostas em anexo 33 a 40. De acordo com estas propostas foram apresentados orçamentos para os lotes 1, 3, 5, 6, 7, 8, 9 e 12 a 19. Mas a facturação emitida pela empresa referente à prestação de serviços efectuados nos referidos lotes é endereçada a clientes distintos. E além dos orçamentos iniciais foram apresentadas diversas propostas de alterações e trabalhos a mais para os referidos lotes, tendo a empresa emitido a respectiva facturação. E como os ditos lotes possuem cada um seu orçamento além de pertencerem a clientes diferentes, deveria a empresa considerar cada um como uma obra autónoma e distinta de modo a que cada um deles revelasse os seus custos e proveitos de modo a que se pudesse determinar com rigor a percentagem de acabamento e facturação como estipula o art. 19° do CIRC.
No Ponto 4535: que há serviços prestados em 1989 não relevados na contabilidade.
No Ponto 461: que se constatou a existência de facturas emitidas por subempreiteiros não devidamente registados no cadastro do IVA e IRC.
No Ponto 463: que todos os meses a empresa paga ajudas de custo a todos os empregados."
Vejamos, pois:
Quanto à aplicação do art. 121° do CPT:
Ao contrário do que pretende a recorrente, tal normativo não foi aplicado nos autos.
Com efeito, as instâncias não concluíram pela existência de qualquer "fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário".
Pelo contrário, o aresto recorrido afirma expressamente que "não se preenchem os pressupostos da aplicação do disposto no art. 121° do CPT".
Ou seja: o tribunal recorrido não teve quaisquer dúvidas quanto à prova, convencendo-se, como se refere na sentença, - fls. 391 -"da existência do facto tributário e da correcção da sua quantificação" .
De qualquer modo, e ao contrário do que este pretende, a respectiva aplicação só podia redundar em prejuízo do recorrente.
Com efeito, no domínio do CPCI, e no que concerne ao ónus da prova na impugnação judicial, a doutrina vinha entendendo incumbir ao impugnante a prova da inexistência dos pressupostos do acto tributário, bem como dos factos integradores da respectiva ilegalidade.
Sendo que, em caso de dúvida sobre a realidade dos factos alegados pelo impugnante, a decisão devia ser-lhe desfavorável.
Isto, como acentua Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, in CTF 157-158, págs. 71 a 76, na lógica das acções constitutivas, a que pertence o recurso de anulação, em que "compete indiscutivelmente ao autor a prova dos factos constitutivos do direito alegado, isto é, do direito à anulação e, portanto, a prova dos factos que se traduzem em vícios do acto tributário impugnado". "Nas acções de anulação é ao autor que incumbe demonstrar os factos de que resulta o seu direito à anulação".
E Brás Teixeira afirma, in Princípios de Direito Fiscal, vol. II pág. 180, o princípio da legalidade do acto tributário, conduzindo à inversão do ónus da prova, competindo assim ao impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação".
E, em idêntico sentido, se conduzia a jurisprudência, no que se refere ao mesmo meio processual e designadamente com fundamento na inexistência dos pressupostos de facto do acto tributário, existência do facto tributário incluída.
Cfr. Ac' do STA de 05/05/76 in Ac' Dout' 176/77-1141, 09/02/77 rec. 788 e 15/11/78, ibidem, 206-244
Assim, no domínio do CPCI, uma situação de non liquet probatório redundava em prejuízo do impugnante.
De qualquer modo, como se disse, não é esta a situação dos autos em que as instâncias afirmaram categoricamente a prova da existência e quantificação do facto tributário, sem qualquer dúvida no ponto- matéria que, aliás, este STA não sindica - art. 21°, n.º 4 do ETAF.
Quanto à alteração da matéria de facto pelo TCA:
A 2ª Instância aditou a matéria de facto fixada pela 1ª Instância mas, em rigor, só nominalmente.
Na verdade, aquele tribunal levou ao probatório determinados "pontos" do "relatório de exame à escrita" efectuado pela AF à impugnante.
Tratava-se, todavia, de mero desenvolvimento e explicitação do constante dos nºs 2 e 3 do mesmo probatório, vindo da 1ª Instância, em que se fazia referência a tal relatório, aos resultados da fiscalização e às alterações nos montantes declarados pela impugnante.
De qualquer modo e ao contrário do que pretende a recorrente, tal aditamento tem cobertura legal no art. 712°, al. a) do CPC, uma vez que do processo constam todos os elementos de prova que serviram de base à fixação da matéria de facto documentos e depoimentos escritos das testemunhas - além de que a matéria até foi questionada no recurso.
Cfr., por mais recentes, os Ac' do STA de 21/01/03 rec. 1480/02 e 08/05/02 rec. 26.361.
Quanto à aplicação de métodos indiciários:
Nos termos do art. 51° do CIRC (redacção originária), a determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-ia sempre que existissem "erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido" - n.º 1, al. d) – sendo que – nº 2 - "a aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções de contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável com as disposições da secção II deste capítulo".
Ora, no ponto, o tribunal a quo teve como provadas - o que o STA não sindica -, "constatadas e não infirmadas", "irregularidades e omissões que inviabilizam o apuramento directo do lucro tributável".
Como ali se refere: "se a empresa não procedeu à elaboração dos inventários de existências de matérias-primas e se, no entanto, os valores das existências destas se mantêm inalterados apesar de a empresa estar a laborar; se os saldos de caixa não correspondem à realidade; se os valores das sub-contas da conta clientes (na escrita da impugnante) não condizem (não tendo sido apresentada justificação para isso) com os escriturados por estes mesmos clientes na sua escrita; se há serviços prestados não relevados na contabilidade; então não restam grandes dúvidas de que as irregularidades e omissões constatadas inviabilizam o apuramento directo do lucro tributável e que a AT está legalmente habilitada a proceder ao respectivo cálculo através da utilização de métodos indiciários".
Improcedem, assim, todas as conclusões do recurso.
Termos em que se acorda negar-lhe provimento, confirmando-se o aresto recorrido.
Custas pela recorrente, com procuradoria de 50%.
Lisboa, 25 de Maio de 2004
Brandão de Pinho – Relator – Lúcio Barbosa – Jorge de Sousa
