Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1 – B…, LDA, deduziu no Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé oposição a uma execução fiscal instaurada para cobrança de dívida de IRC do ano 2000.
Aquele Tribunal julgou a oposição improcedente.
Inconformados, o Ministério Público e a Oponente interpuseram recursos para este Supremo Tribunal Administrativo.
O Ministério Público concluiu as suas alegações da seguinte forma:
I – Tendo a A. efectuado em 23/12/2004 pedido de revisão nos termos do art. 91.º n.º 1 da LGT tal pedido tem efeito suspensivo da liquidação já efectuada, nos termos do n.º 2 da mesma norma.
II – Esse efeito suspensivo só cessa com a notificação da decisão proferida no procedimento de revisão, a qual ocorreu em 23/2/2005, já depois de esgotado o prazo legal de caducidade, de 4 anos, previsto no art. 45.º da LGT.
III – Assim, não tendo julgado procedente o fundamento previsto no art. 204.º n.º 1 alínea e) do CPPT, a douta sentença recorrida violou tal norma, bem como os arts. 45.º n.º 1 e 91.º n.º 2 da LGT.
A Oponente apresentou alegações com as seguintes conclusões:
I – Há contradição da Decisão entre os factos dados como provados em J) dos factos assentes (fls. 6 e 7) e a Questão decidenda em 2.4.2 da douta Sentença (fls. 9). Porquanto, o Tribunal "a quo" tendo dado como provado que a ora Recorrente foi notificada a 23/02/2005 da decisão de fixação da matéria tributável, em sede de IRC, referente aos exercícios de 2000, 2001, 2002 (fls.7), não poderia considerar que a liquidação efectuada em 29/12/2004, foi notificada dentro do prazo de caducidade de 4 anos (fls. 9), porque como resulta dos factos provados a inspecção tributária só findou em Fevereiro de 2005 (alínea J) dos factos assentes - fls. 7).
II – Contradição esta que resulta da simples leitura do texto da Sentença.
III – A liquidação que serviu de base à execução foi efectuada enquanto decorria o processo de inspecção, que se encontrava suspenso nos termos n.º 2 do art. 91.º, conjugado com o art. 45º n.º 1 da Lei Geral Tributária.
IV – A liquidação que serve de base à certidão para instauração da acção executiva é emitida quando ainda se encontrava em curso a inspecção tributária, o que não poderia ter acontecido uma vez que o processo de inspecção se encontrava suspenso, nos termos do disposto no art. 91º nº 2 da LGT.
V – Perante os factos dados como provados em J) dos factos assentes, não poderia pois considerar-se válida a liquidação emitida e enviada à ora recorrente em Dezembro de 2004, por emitida antes da conclusão do processo Tributário que a sustentava, que só terminou em Fevereiro de 2005.
VI – Interpretando como o fez o Mmº Juiz do tribunal “a quo” não considerou a suspensão do processo Tributário e considerou válida a Liquidação emitida antes da sua conclusão. Uma vez que o relatório final processo de inspecção tributário só foi notificado em Fevereiro de 2005, é nessa data que se deve considerar notificada a Recorrente.
VII – Razão porque deveria ter procedido a oposição nos termos da al. e) do n.º 1 do art. 204 do CPPT. Como aliás sustentou a Digna Sr. Procuradora.
VIII – Não o fazendo o Mmº Juiz do Tribunal “a quo” violou disposto no n.º 1 do art. 45º, n.º 1 do art. 62 ambos do CPPT, e n.º 2, do art. 91 da Lei Geral Tributária.
IX – A recorrente alegou, e não foi feita prova em contrário, que a sua mandatária não foi notificada de qualquer acto praticado no processo de inspecção tributária depois de ter junto procuração no referido processo.
X – Na douta Sentença o Mmº Juiz “a quo”, julga improcedente a nulidade e inconstitucionalidade invocadas, por entender que a Recorrente, erradamente, que a Recorrente se estava a referir ao processo executivo, concretamente à citação da executada.
XI – Tal conclusão não pode ser extraída dos factos alegados, pois tal falta de notificação, invocada em tempo, refere-se concretamente ao processo Tributário e não ao processo executivo, pois é neste processo Tributário, que a Administração tinha conhecimento, pela procuração junta aos autos, que o Sujeito passivo, aqui Recorrente, tinha mandatária constituída.
XII – A falta de notificação à mandatária no âmbito do processo de inspecção tributária, deve ser apreciado em sede oposição, porquanto;
XIII – Não tendo sido a mandatária notificada dos actos praticados no processo de inspecção tributária, não poderia reagir aos mesmos, nomeadamente, não pode impugnar o referido processo inspecção depois do mesmo estar concluído - ou seja, após o ofício expedido a 23/05/2005, onde a recorrente é notificada da decisão proferida pelo Director Regional de Finanças.
XIV – E não considerando o Mmº Juiz “a quo” que a falta de notificação à mandatária não era relevante, cometeu nulidade e inconstitucionalidade por imperfeição da notificação da conclusão do processo de inspecção tributário, por colidir com o art. 40.º, do CPPT e 268.º, n.º 4 da CRP, por ter a Recorrente ficado diminuída nas suas garantias de defesa.
XV – Na sequência do que se deixou concluído supra, não pode a ora Recorrente conformar-se com a improcedência da oposição.
XVI – Não estando concluído o processo de inspecção tributária e tendo a Recorrente requerido a revisão da matéria tributária, não poderia, simultaneamente, apresentar impugnação ou reclamação, pois iria incorrer em litispendência. Pois impugnado ou reclamando criava uma situação que o Juiz sabendo que não estava ainda concluído o processo inspecção tributária, haveria uma questão prejudicial ao conhecimento da Impugnação. Por outro lado, a Administração Tributária, ao ter conhecimento de que tinha dado entrada de Impugnação judicial, poderia ter o entendimento de que tinha havido desistência do pedido de revisão da matéria tributável apresentado perante a administração. Não tinha a aqui Recorrente alternativa senão deixar concluir o processo inspecção tributária, como o fez.
XVII – O Mmº Juiz “a quo” ao decidir que o processo apresentar neste caso concreto não era próprio violou o art. 204.º e alínea a) do n.º 1 do art. 102 (à contrario senso) ambos do CPPT.
XVIII – A Recorrente invoca a falsidade do título executivo com base na alínea c) do n.º 1 do art. 204º do CPPT, porquanto o título que serviu de base ao processo executivo é uma liquidação extemporânea e por isso falsa ou inexistente, pois foi emitida antes de concluída o processo de inspecção que a legitimou. Por isso enferma de falsidade o título que serviu de base à execução.
XIX – Ao não o considerar assim, o Mmº Juiz “a quo” violou o disposto no art. 62º do CPPT e improcedendo a oposição violou ainda a alínea c) do n.º 1 do art. 204 do CPPT conjugado com a executivo.
Termos em que, EM CONSEQUÊNCIA, deverá a douta decisão recorrida ser revogada, substituindo-se a mesma por outra que dê procedência à Oposição pelos factos supras expostos.
JUSTIÇA
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Meritíssimo Juiz pronunciou-se no sentido de a sentença não enfermar de nulidade.
Corridos os vistos legais, cumpre decidir.
2 – Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:
- A)– A Administração Fiscal instaurou o processo de execução n.º 1058200501053914, contra a Oponente para cobrança coerciva de dívidas de IRC do ano de 2000 e acrescido, cf. fls. 37 dos presentes autos.
- B)– A Oponente foi citada em 06/04/2006, cf. fls. 36 dos presentes autos.
- C)– A petição inicial dos presentes autos foi apresentada em 08/05/2006, cf. carimbo aposto a fls. 5.
- D)– A Oponente, notificada pelo ofício n.º 32 688, processo 18694, Div. II Equipa E-8, do projecto de conclusões do relatório de inspecção referente aos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003, pelo requerimento de fls. 18 e segs. destes autos, exerceu o direito de audiência, em 02/11/2004.
- E)– No dia 8.12.2004, a Direcção Geral de Finanças procedeu à liquidação do Imposto apurado em sede de Inspecção Tributária e que consta de fls. 31 destes autos.
- F)– Pelo requerimento de fls. 24 e segs. requereu, em 23/12/2004, a revisão da matéria tributável, cf., alegado pela Oponente e não contrariado pela Fazenda Pública.
- G)– Por ofício expedido em 28/12/2004, a Administração Fiscal para notificação à Oponente a demonstração da liquidação referente ao ano de 2000, cfr. fls. 34 dos presentes autos, donde resulta com interesse para a decisão:
«ASSUNTO: Notificação da demonstração de liquidação
Fica V. Exa. notificado(a) da liquidação de IRC relativa ao ano de 2000, a que respeitam os rendimentos, conforme fotocópia da nota demonstrativa junta.
Poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos indicados na respectiva demonstração de liquidação.
O original da nota da demonstração de liquidação encontra-se à vossa disposição no Serviço de Finanças de FARO.»
- H)– A notificação a que se refere a alínea anterior foi recebida em 29/12/2004, conforme resulta de fls. 45, 68, 72 e do requerimento apresentado pela Oponente e que constitui fls. 92.
- I)– Em 02/02/2005, a Oponente juntou procuração forense ao procedimento tributário, cf. fls. 30 dos presentes autos.
- J)– Por ofício expedido em 23/02/2005 a Administração Fiscal notificou à Oponente a decisão de fixação da matéria tributável, relativamente ao pedido de revisão de IRC dos exercícios de 2000, 2001 e 2003, cf. fls. 32 e 33 dos presentes autos.
3 – O Meritíssimo Juiz pronuncia-se no sentido de não ocorrer uma nulidade, que entendeu ter sido invocada nas conclusões I a VI das alegações do recurso jurisdicional da Oponente e enquadrar-se na alínea d) do n.º 1 do art. 668.º do CPC.
No entanto, nas conclusões referidas, a Oponente não faz qualquer referência a qualquer nulidade, designadamente susceptível de enquadramento na referida alínea d) do n.º 1 do art. 668.º do CPC, que se reporta a omissão e excesso de pronúncia.
Por outro lado, a Oponente fala em contradição resultante de se ter dado como provado que a Oponente foi notificada em 23-2-2005 da decisão de fixação da matéria tributável de IRC referente ao exercício de 2000, não poderia considerar que a liquidação efectuada em 29/12/2004 foi notificada dentro do prazo de caducidade de 4 anos porque a inspecção tributária só findou em Fevereiro de 2005, mas, a existir erro naquele juízo sobre a tempestividade da notificação da liquidação (e apenas desse factos não resulta que exista, por que o juízo sobre a tempestividade depende do entendimento que se tiver sobre o início, suspensão e termo do prazo) não é forçoso que exista um erro de julgamento e não contradição entre fundamentos e a decisão.
Por isso, não se vislumbra qualquer nulidade de sentença,
4 – Resulta da matéria de facto que consta do probatório e de factos que são referidos na apreciação jurídica efectuada na sentença recorrida o seguinte, no essencial:
- –em 8-12-2004, a administração tributária efectuou uma liquidação de IRC relativa ao ano 2000;
- –nessa data ainda estava a decorrer o prazo para a Oponente requerer a revisão da matéria tributável, nos termos do art. 91.º da LGT, o que veio a fazer em 23-12-2004;
- –foi proferida decisão sobre o pedido de revisão da matéria colectável em 22-2-2005.
5 – A Excelentíssima Magistrada do Ministério Público Recorrente defende que se está perante uma situação enquadrável na alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, por o pedido de revisão ter efeito suspensivo da liquidação já efectuada, nos termos do art. 91.º, n.º 2, da LGT, que só cessou com a notificação da decisão proferida no procedimento de revisão.
Na referida alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT prevê-se, como fundamento de oposição à execução fiscal, a falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade.
No caso em apreço, não se está perante uma situação deste tipo.
Na verdade, embora ilegalmente, a liquidação de IRC relativa ao ano 2000 foi recebida pela Oponente em 29-12-2004 [alínea H) da matéria de facto fixada], dentro do prazo de caducidade de 4 anos a contar do termo do ano em que se verificou o facto tributário (art. 45.º, n.ºs 1 e 4, da LGT).
Não há qualquer suporte legal nem factual para entender que a notificação da liquidação referida, efectivamente concretizada em 29-12-2004, apenas se produziu em 23-2-2005, quando foi notificada à ora Oponente a decisão sobre o pedido de revisão.
Com efeito, o n.º 2 do art. 91.º da LGT, ao estabelecer que o pedido de revisão da matéria colectável «tem efeito suspensivo da liquidação do tributo», reporta-se ao procedimento de liquidação do tributo, determinando a sua suspensão, e não à eficácia de acto de liquidação que, eventualmente, já tenha sido praticado.
Este acto de liquidação, tendo sido praticado e notificado antes do termo do prazo de caducidade, impede que esta ocorra (arts. 331.º, n.º 1, do CC e 45.º, n.º 1, da LGT), só deixando de produzir este efeito se for declarado nulo ou anulado.
Assim, não pode ser provido o recurso do Ministério Público.
6 – A referida liquidação, efectuada antes de expirado o prazo para o contribuinte requerer a revisão da matéria colectável, é ilegal.
Estabelecendo-se no art. 91.º, n.º 2, da LGT que o pedido de revisão da matéria colectável tem efeito suspensivo da liquidação do tributo, tem de se concluir que, até estar esgotado o prazo para o contribuinte efectuar tal pedido ou até ser proferida decisão sobre ele, não pode ser praticado o acto de liquidação que tenha por suporte a matéria colectável fixada, pois, se assim, não fosse, contrariar-se-ia a intenção legislativa subjacente àquela regra de atribuição de efeito suspensivo ao pedido de revisão, que é, manifestamente, a de que não se faça a liquidação sem estar esgotada a possibilidade de alteração da matéria colectável por meios administrativos.
Por isso, o acto de liquidação que seja praticado antes de estar definitivamente fixada a matéria colectável por meios administrativos é ilegal, por violar o referido art. 91.º, n.º 2, da LGT, para além de ser ilegal também por violar os referidos arts. 77.º, n.º 6, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT, se for praticado antes da notificação do acto de fixação da matéria colectável.
7 – Com essa ilegal antecipação da liquidação, gerou-se uma situação em que não é viável, à face dos meios «normais» de impugnação de actos de liquidação, assegurar uma eficaz tutela judicial do direito da Oponente, constitucionalmente reconhecido (art. 268.º, n.º 4, da CRP), de impugnar contenciosamente o acto de liquidação, que tem natureza lesiva.
Por um lado, o princípio da impugnação unitária (art. 54.º, n.º 1, do CPPT) pressupõe que a impugnação de actos lesivos seja feita de uma só vez, através da «impugnação da decisão final».
Normalmente, o acto de liquidação é a decisão final do respectivo procedimento de liquidação do tributo, sendo esse o acto impugnável contenciosamente, em cuja impugnação podem ser invocados as ilegalidades de actos anteriores a essa decisão final.
Porém, no caso em apreço, com a referida antecipação ilegal do acto de liquidação, o procedimento acabou por continuar, vindo a ser praticado o acto de fixação definitiva da matéria colectável depois do acto de liquidação ter sido praticado.
Embora, neste caso, o acto de liquidação de que a ora Oponente foi notificada não seja a decisão final do procedimento, ela poderia impugná-lo imediata e autonomamente, por ser imediatamente lesivo (parte inicial do art. 54.º do CPPT, em consonância com o n.º 4 do art. 268.º da CRP), uma vez que pode com base nele ser, inclusivamente, instaurada execução, nos termos do art. 88.º do CPPT.
Mas, se é certo que, nos termos do art. 86.º, n. 4, da LGT, «na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta», o n.º 5 do mesmo artigo afasta a possibilidade dessa impugnação com base em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, se não for efectuada prévia reclamação.
Por isso, é de concluir que à face da lei ordinária, quando a ora Oponente foi notificada da liquidação, não a podia impugnar com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável.
Por outro lado, os n.ºs 3 e 4 do art. 86.º da LGT, estabelecem que «a avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação».
Na sequência do acto de fixação da matéria colectável, que acabou por manter a que inicialmente tinha sido fixada, não veio a ser praticado um novo acto de liquidação, mesmo que fosse confirmativo do anterior, pelo que não foi dada oportunidade à ora Oponente de impugnação de uma liquidação, na sequência da «prévia reclamação» exigida pelo art. 86.º, n.º 5, da LGT.
É certo que poderia aventar-se que, por aplicação do n.º 3 do art. 86.º da LGT, seria de admitir a impugnação autónoma de decisão da reclamação, entendendo-se que se está perante uma situação em que esse acto não deu origem a uma liquidação.
Mas, esta seria, seguramente, uma interpretação que não tem em conta a reconstituição do pensamento legislativo, que o art. 9.º, n.º 1, do CC impõe que se apure, pois é manifesto que aquela impugnabilidade autónoma foi prevista para situações em que não há lugar a qualquer liquidação, designadamente por a matéria colectável ser nula ou negativa ou o contribuinte beneficiar de isenção.
Como é manifesto também que o pensamento legislativo subjacente aos n.º 3 a 5 do art. 86.º da LGT é no sentido de que, sempre que há lugar a uma liquidação baseada em avaliação indirecta da matéria colectável, é na impugnação contenciosa desta que é feita a apreciação de vícios derivados de erro na quantificação ou nos pressupostos do uso da avaliação indirecta.
Assim, tem de se concluir que, com a ilegal antecipação da liquidação, se está perante uma situação anómala, em que a lei não prevê meio de o contribuinte impugnar o acto de liquidação que lhe foi notificado, na medida em que não a admite com todos os fundamentos que tem direito a invocar, designadamente com base em erro na quantificação da matéria colectável, que constitui vício de importância primacial, que não pode deixar de ser incluído no âmbito dos seus direitos de defesa, à luz do direito à tutela judicial efectiva, garantido pelos arts. 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da CRP.
Por esta via, fica aberta a porta para a admissibilidade de invocação da ilegalidade da liquidação da dívida exequenda como fundamento de oposição à execução fiscal, ao abrigo do art. 204.º, n.º 1, alínea i), do CPPT, por a lei não assegurar meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação, já que não o assegura nos termos que constitucionalmente devem ser assegurados.
8 – A Oponente imputa à liquidação que lhe foi notificada a ilegalidade de ter sido efectuada antes de estar terminado o apuramento da matéria colectável.
Pelo que se referiu, essa ilegalidade é evidente, designadamente por violação do preceituado nos arts. 86.º, n.º 3 a 5, e 91.º, n.º 2, da LGT, a medida em que deles resulta a inadmissibilidade de efectuar uma liquidação na sequência de avaliação indirecta da matéria colectável, antes de estar apreciado pedido de revisão ou estar esgotado o prazo para o formular.
Por isso, a liquidação em causa enferma de vício de violação de lei, que justifica a sua anulação [art. 135.º do CPA, subsidiariamente aplicável, nos termos da alínea d) do art. 2.º do CPPT].
9 – Sendo assim, a oposição tem de ser julgada procedente, com o que fica prejudicado o conhecimento das restantes questões suscitadas no presente recurso jurisdicional.
Termos em que acordam
- –em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pelo Ministério Público;
- –conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Oponente;
- –revogar a sentença recorrida, na parte em que nela se entendeu não poder ser discutida a legalidade da liquidação no presente processo de oposição à execução fiscal;
- –julgar procedente a oposição, anulando a liquidação impugnada e declarando extinta a execução.
Sem custas, no presente recurso jurisdicional, por o Ministério Público estar isento e a Fazenda Pública não ter contra-alegado [art. 2.º, n.º 1. alíneas a) e g), do CCJ].
Custas pela Fazenda Pública na 1.ª instância.
Lisboa, 7 de Outubro de 2009. – Jorge de Sousa (relator) – Brandão de Pinho – Miranda de Pacheco.
