Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1 – A..., SA, melhor identificada nos autos, não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra os actos de liquidação adicional de IRC, relativos aos anos de 2000 e 2001, no montante global de € 307.440,17, dela veio interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:
1ª A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial deduzida com referência às liquidações de Imposto sobre o Rendimento relativas aos anos 2000 e 2001, com fundamento na circunstância de não ter sido accionada a Convenção celebrada entre o Portugal e França para eliminação da dupla tributação, em virtude da falta de apresentação da declaração Modelo 130;
2ª O Tribunal Recorrido qualificou os montantes em causa como “royalties” e, ao contrário do que entendeu a administração tributária, considerou a falta de obtenção dos certificados de residência do beneficiário dos rendimentos em momento posterior ao pagamento destes últimos não poderia, em face da legislação aplicável à data, obstar ao accionamento daquelas Convenções, mas já o poderia a falta de entrega da declaração Modelo 130 (actual Modelo 30), respeitante à relação dos rendimentos pagos a não residentes;
3ª No caso vertente nunca constituiu objecto do litígio submetido ao julgado do Tribunal a quo a qualificação da natureza dos montantes pagos pelo ora Recorrente a não residentes nos anos em causa, nem sequer a mesma em algum momento foi questionada pelos serviços da administração fiscal no âmbito das suas competências inspectivas, tendo esta última qualificado tais rendimentos como respeitantes a prestações de serviços, tributáveis nos termos dos artigos 69º, nº 2, alínea f) e 75º, nº 5, do CIRC, então em vigor (relativos à tributação de prestações de serviços e não de royalties);
4ª Assim e da decisão recorrida, sempre resultaria, por força da qualificação dos rendimentos em causa como “royalties” e admitindo a aplicabilidade no caso vertente da Convenção para evitar a dupla tributação em causa, a impossibilidade de anulação integral dos actos tributários em crise, tal como peticionado pelo então Impugnante, ora Recorrente;
5ª Pelo que, uma vez que tal qualificação não é irrelevante e porque a emissão de qualquer juízo valorativo sobre a mesma se encontrava absolutamente vedada ao Tribunal Recorrido, nos termos do disposto no art. 668º, nº 1, alínea d), do CPC, aplicável ex vi dos arts. 2º e 281º do CPPT, deve ser, nesta parte e com esse fundamento, declarada a nulidade da sentença recorrida;
6ª No caso vertente, é a legalidade do acto tributário (compreendendo esta a respectiva fundamentação e motivação), na perspectiva da apreciação, à luz das normas em vigor, da falta de obtenção dos certificados de residência dos beneficiários dos rendimentos em momento anterior ao respectivo pagamento, que não da falta de apresentação da declaração modelo 130, que constitui o objecto do presente processo;
7ª Com efeito, a apresentação, ou não, da declaração modelo 130 por parte do Impugnante, ora Recorrente, não integra os fundamentos dos actos tributários em crise;
8ª Pelo que, ao sustentar a manutenção daqueles actos tributários na circunstância de não ter sido apresentada aquela declaração, incorre a sentença recorrida em manifesta e inadmissível fundamentação a posteriori e, nessa medida, em excesso de pronúncia, da qual deverá resultar a nulidade da mesma nos termos do art. 668º, nº 1, al. d), do CPC, aplicável ex vi dos arts. 2º e 281º do CPPT;
9ª A decisão recorrida incorreu igualmente em manifesto erro de interpretação e aplicação das normas internas e internacionais vigentes em matéria de tributação de pagamentos a não residentes, consubstanciado no próprio entendimento de que a falta de apresentação da declaração Modelo 130 por parte do ora Recorrente não poderia permitir o accionamento da Convenção celebrada entre Portugal e França para eliminar a dupla tributação;
10ª A Convenção para evitar a dupla tributação internacional celebrada entre Portugal e a França é plenamente aplicável ao caso vertente, na medida em que, à data do pagamento dos rendimentos em apreço, o Recorrente não estava obrigado a exigir o cumprimento de qualquer formalidade prévia probatória tipificada pela lei, constituindo-se como válidos quaisquer meios probatórios de que se lançasse mão com vista ao reconhecimento da residência das contrapartes, mesmo em momento posterior ao pagamento dos rendimentos;
11ª Pelo que encontra-se plenamente demonstrada no caso vertente a verificação dos pressupostos de índole material e formal que determinam, nos termos da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e França, a não tributação no país de origem do rendimento em apreço, nada mais havendo a provar;
12ª À aplicabilidade no caso vertente da Convenção celebrada entre Portugal e França não sequer poderá obstar o entendimento subscrito pelo Tribunal Recorrido segundo o qual o não accionamento daquela Convenção nunca se verificará em virtude de não ter sido apresentada pelo Recorrente a declaração Modelo 130;
13ª Na verdade e desde logo, não o impõem as normas internas que regulam a dispensa de retenção na fonte, nomeadamente o art. 90º do CIRC, nem a norma que determina e regulamenta a obrigatoriedade de apresentação daquela declaração, prevista no art. 119º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS);
14ª Trata-se, pois, a apresentação da declaração Modelo 130 do cumprimento de uma mera obrigação declarativa, tal como, de resto, o Tribunal Recorrido parece reconhecer, ao qualificar a mesma como uma “relação de rendimentos pagos a não residentes”;
15ª Entendimento distinto deste, originará, tal como sucede com o que vem vertido na sentença recorrida, a manifesta violação das normas e dos princípios consignados nos aludidos arts. 90º do CIRC e 119º do CIRS, bem como, das normas e princípios consignados nas normas legais e convencionais internacionais;
16ª Os requisitos de ordem material com expressa previsão nas aludidas convenções para evitar a dupla tributação são somente dois, quais sejam a residência do beneficiário do rendimento e a natureza do rendimento, pelo que, encontrando-se verificados no caso vertente todos os pressupostos materiais e formais que determinariam a dispensa de retenção ou a retenção às taxas previstas nas respectivas convenções, a manutenção das liquidações em apreço com fundamento na mera circunstância de não ter sido apresentada a declaração Modelo 130 configura a violação do disposto nos arts. 90º do CIRC e 119º do CIRS, bem como, do primado do direito internacional, expressamente previsto no artigo 8º da CRP;
17ª Razão pela qual, com este fundamento, deve ser a sentença recorrida ser revogada e os actos tributários sob recurso imediatamente anulados.
18ª Por fim, tendo sido paga a totalidade do imposto e juros compensatórios em causa, a procedência do presente recurso, não poderá deixar de determinar o reembolso ao Recorrente dos montante pagos, bem como o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, nos termos do disposto no art. 43º, nº 1, da LGT.
A Fazenda Pública não contra-alegou.
O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
2 – A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:
1- Em 18/10/1972, Portugal e França trocaram os instrumentos de ratificação da convenção para evitar a dupla tributação e estabelecer regras de assistência administrativa recíproca em matéria de impostos sobre o rendimento entre os dois países, convenção essa aprovada pelo Dec. Lei 105/71, de 26/3, e publicada na 1ª série do D.R. de 26/3/1971;
2- Em 2000 e 2001, a sociedade impugnante, “A..., S.A.”, com o n.i.p.c. 503 016 160, era sujeito passivo de I.R.C., enquadrado no regime geral de tributação, devido ao exercício da actividade principal de financiamento de aquisição a crédito de bens ou serviços e a prestação de serviços directamente relacionados com as formas de financiamento adoptadas, C.A.E. 65223, e estando colectada pelo 12° Serviço de Finanças de Lisboa (cfr. factualidade admitida pela impugnante na p.i.; cópia do relatório da A. Fiscal junta a fls. 72 a 109 do apenso administrativo);
3- Dá-se aqui por integralmente reproduzido o conteúdo do acordo, datado de 24/12/1999 celebrado entre a sociedade impugnante e a empresa “A... S.A.”, cuja cópia se encontra junta a fls. 139 a 143 do apenso administrativo;
4- Em 10/11/2003, na sequência de inspecção externa efectuada à contabilidade da sociedade impugnante e incidente sobre os anos de 2000 e 2001, a Administração Fiscal estruturou relatório tendo por objecto a sua actividade, tudo conforme cópia que se encontra junta a fls. 72 a 109 do apenso administrativo, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida;
5- No relatório identificado no nº 4 refere-se, nomeadamente e no que ao presente processo interessa:
- a)Que a sociedade impugnante foi beneficiária de serviços de assistência técnica de natureza informática descritos no acordo celebrado com a “A..., S.A.” (França), cuja cópia se anexa ao presente relatório (cfr. documento junto a fls. 139 a 143 do apenso administrativo);
- b)Que a mencionada “A..., S.A.” (França) emitiu facturas, tal como a sociedade “B...”, contabilizadas pela impugnante na conta 52830200 do Plano de Contas, tanto no ano de 2000, como no ano de 2001, e titulando os montantes constantes dos documentos juntos a fls. 144 e 168 do apenso administrativo;
- c)Que a sujeição a I.R.C. dos rendimentos atrás referidos, tendo em atenção que a entidade prestadora dos serviços não possui sede, nem direcção efectiva em território português, igualmente não possuindo estabelecimento estável, fica sujeita à prevalência da aplicação do direito de fonte convencional sobre a fonte interna, ou seja, à aplicação da convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e o país de residência do prestador de serviços;
- d)No entanto, foi verificado que o sujeito passivo não accionou a referida convenção no caso concreto, pelo que são aplicáveis as normas de direito interno aplicáveis, assim estando os rendimentos em causa sujeitos a retenção na fonte a título definitivo e à taxa de 15%, tudo conforme art°s. 69, nº 2, e 75, nº 5, do C.I.R.C., liquidando-se imposto em falta no montante de € 130.437,93 para o ano de 2000 e € 126.458,54 para o ano de 2001;
6- Em 1/3/2004, com fundamento no relatório identificado nos n°s 4 e 5, a A. Fiscal estruturou as liquidações adicionais de I.R.C.- Retenção na fonte nº 2004 6420000252 e 2004 6420000253, relativas aos anos de 2000 e 2001, nas quais surge como sujeito passivo a sociedade impugnante, no montante total respectivamente de € 162.957,81 e € 144.482,36, e tendo-se fixado o termo do prazo de pagamento voluntário no pretérito dia 7/4/2004 (cfr. documentos juntos a fls. 66 e 67 do apenso administrativo; informação exarada de fls. 197 a 208 do apenso administrativo);
7- Em 7/4/2004, a sociedade impugnante efectuou o pagamento das liquidações identificadas no nº 6 (cfr. documentos juntos a fls. 66 e 67 do apenso administrativo; informação exarada de fls. 69 do apenso administrativo);
8- Em 1/7/2004, deu entrada no extinto T.A.F. de Lisboa a impugnação apresentada pela sociedade “A..., S.A.” e que deu origem ao presente processo (cfr. carimbo de entrada aposto a fls. 3 dos autos);
9- A aludida “A..., S.A.” tinha residência em França nos anos de 2000 e 2001 (cfr. atestado e tradução juntos a fls. 26 e 27 dos presentes autos e datados de 7/6/2004).
3 – Começa a recorrente por arguir a nulidade da sentença recorrida com fundamento em excesso de pronúncia, nos termos do disposto nos artºs 668º, nº 1, al. d) do CPC e 125º, nº 1 do CPPT.
Dispõe o artº 125º do Código de Procedimento e Processo Tributário que, constitui causa de nulidade da sentença, a pronúncia do juiz sobre questão que não deva conhecer. Esta nulidade, também prevista no artº 668º, nº 1, al. d), do CPC, está relacionada com a segunda parte do nº 2 do artº 660º do CPC, onde se estabelece que o juiz “não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras questões”.
A este respeito, começa a recorrente por alegar que a sentença recorrida qualificou os rendimentos em causa como “royalties”, sendo certo que esta qualificação nunca constituiu objecto do litígio, nem sequer alguma vez “foi questionada pela administração fiscal, no âmbito das suas competências inspectivas, tendo esta última qualificado tais rendimentos como respeitantes a prestações de serviços, tributáveis nos termos dos artigos 69º, nº 2, al. f) e 75º, nº 5, do CIRC, então em vigor (relativos à tributação de prestações de serviços e não de royalties).
Ora, a realidade é que a impugnante na sua petição inicial, concretamente, nos itens 17 e 18, suscitou a questão da natureza dos rendimentos pagos sujeitos a retenção na fonte, considerando-os como remuneração de prestações de serviços de intermediação, para concluir que esses rendimentos, contrariamente ao que sucede com os royalties, dividendos e juros, apenas podem ser tributados pelo Estado de residência do seu titular.
E mais adiante acrescenta que, “nos anos 2000 e 2001, não só a lei era omissa quanto aos requisitos formais a cumprir, como, os formulários de modelo oficial aprovados por Circular para a aplicação destas Convenções apenas se destinam a regulamentar os procedimentos de aplicação das mesmas no tocante ao regime de redução na fonte aplicável no pagamento de royalties, dividendos e juros” (item 22).
Por sua vez, a administração fiscal, no seu relatório, enquadra esses rendimentos como serviços de assistência técnica de natureza informática, descritos no acordo celebrado com a A..., SA (França), junto a fls. 19 e segs. (vide nº 5 do probatório).
A sentença recorrida disse, a este respeito, que “os montantes pagos pela sociedade impugnante à sociedade francesa “A..., S.A., devem considerar-se verdadeiros royalties sujeitos a imposto sobre o rendimento” e acrescenta que, não obstante a alteração legislativa promovida pelo O.E. de 2003, “determinando que, previamente ao pagamento de royalties, deveriam as entidades pagadoras residente em território nacional obter a certificação da residência da entidade beneficiária”, “este quadro jurídico inexistia no período respeitante às liquidações ora controvertidas”.
Para concluir que “atento tudo o explanado, consideramos que, no caso sob apreço, o facto da sociedade impugnante apenas ter obtido a certificação da residência da sociedade beneficiária dos “redevances” num momento posterior ao da entrega do imposto sobre o rendimento retido na fonte a título definitivo (cfr. n.º 9 da matéria de facto provada) não coloca em crise o direito da entidade não residente em beneficiar dos ditames da convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e França e, consequentemente, da redução de taxa prevista no artº. 13, n.º 2, do Dec. Lei 105/71, de 26/3”.
Ou seja, o Mmº Juiz moveu-se dentro dos parâmetros da questão posta ao tribunal.
Pelo que não há, assim, conhecimento indevido.
Por outro lado, alega ainda a recorrente que, a legalidade do acto tributário assentou na falta de obtenção do certificado de residência do beneficiário dos rendimentos em momento anterior ao respectivo pagamento e não na falta de apresentação da declaração modelo 130, como se decidiu, pelo que, “ao sustentar a manutenção daqueles actos tributários na circunstância de não ter sido apresentada aquela declaração, incorre a sentença recorrida em manifesta e inadmissível fundamentação a posteriori e, nessa medida, em excesso de pronúncia”.
Vejamos se lhe assiste razão.
As liquidações impugnadas respeitantes a IRC de 2000 e 2001 resultaram, pois, como está assente no probatório, de inspecção levada a cabo à actividade da recorrente enquanto prestadora de serviços de assistência técnica de informática à beneficiária A..., SA (França).
Do relatório elaborado, a final, dessa acção inspectiva e do probatório, ressalta que “a sujeição a IRC dos rendimentos daí resultantes, tendo em atenção que a entidade prestadora dos serviços não possui sede, nem direcção efectiva em território português, não possuindo aqui estabelecimento estável ao qual os rendimentos possam ser imputados, fica sujeita à prevalência da aplicação do direito da fonte convencional sobre a fonte interna, ou seja, à aplicação da convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e o país de residência do prestador de serviços.
No entanto, foi verificado que o sujeito passivo não accionou a referida convenção – nomeadamente pelo facto de o beneficiário não ter apresentado prova de residência emitida pelas competentes autoridades fiscais…”.
Contrariamente ao referido no citado relatório da administração fiscal, o impugnante entende que tinha feito prova da residência, em Estado Membro, da entidade beneficiária dos rendimentos.
A 1ª instância considerou que este quadro jurídico inexistia no período respeitante às liquidações ora controvertidas, “sendo a ordem jurídica nacional de então manifestamente omissa quanto a tal exigência normativa”, limitando-se o Estado a publicar circulares, as quais não eram vinculativas para os contribuintes.
Daí que, o facto de a sociedade impugnante ter obtido a certificação da residência da sociedade beneficiária dos “redevances” num momento posterior ao da entrega dos rendimentos, não colocasse em crise o direito da entidade não residente de beneficiar dos ditames da CDT referida.
Não obstante, sempre havia que considerar como não accionada essa convenção, uma vez que a impugnante não tinha entregue a relação de rendimentos pagos a não residentes, mais exactamente o modelo 130.
Ou seja, em face da fundamentação do acto tributário, o que provocou as liquidações adicionais em crise não foi o incumprimento dos demais requisitos substanciais legalmente exigidos para a redução da taxa de IRC, mas sim a inobservância de uma formalidade legal (junção do certificado de residência).
Ora, assim sendo, é patente que o tribunal recorrido conheceu de um fundamento que confere validade ao acto de tributação, o qual não chegou a ser colocado à sua apreciação, nem é de conhecimento oficioso.
Como bem anota a recorrente, “no domínio do direito tributário, ao juiz incumbe apenas pronunciar-se sobre os vícios que surgem imputados pela Impugnante e/ou Recorrente ao acto tributário sufragado, em face dos fundamentos deste último, não podendo aquele, substituir-se ao papel da administração fiscal e sanar tais vícios, fundamentando de forma diferente as correcções por esta realizadas”.
Pelo que o Mmº Juiz não se moveu dentro dos parâmetros da questão posta ao tribunal.
Donde se conclui que a sentença, nesta parte, incorreu em pronúncia excessiva e, consequentemente, na nulidade a que se refere o artº 668º, nº 1, al. d) do CPC.
4 – Estabelece, porém, o artº 731º, nº 1 do CPC que, no caso de ser julgada procedente, entre outras, a nulidade consagrada no artº 668º, nº 1, al. d), segunda parte do CPC, o “Supremo suprirá a nulidade, declarará em que sentido a decisão deve considerar-se alterada e conhecerá dos outros fundamentos do recurso”.
Assim sendo, suprindo a nulidade por excesso de pronúncia verificada na sentença recorrida e tendo em conta o que acima ficou dito, declara-se a respectiva nulidade no segmento dispositivo em que se decidiu que não havia sido accionada pela impugnante a Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e França, uma vez que não terá entregue a relação de rendimentos pago a não residentes, mais exactamente o modelo 130.
Posto isto, passemos, então, a conhecer de mérito que o recurso nos coloca.
Desde logo e contrariamente ao que se decidiu na sentença recorrida, temos por assente que os rendimentos em causa não constituem “royalties”, mas prestações de serviços, como o reconhecem quer a recorrente, quer a Fazenda Pública e resulta também do probatório.
Por outro lado e como vimos, por que foi este o fundamento invocado para a administração fiscal ter procedido à liquidação adicional em causa, importa saber se, para efeitos de benefício fiscal previsto na Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e França, é necessária a prova da qualidade de residente no outro Estado contratante da sociedade beneficiária dos rendimentos em causa e, caso afirmativo, se essa prova deve ser feita até ao momento designado para pagamento do imposto.
Como resulta da matéria de facto provada, a administração entendeu que essa prova era necessária e que não havia sido feita até àquele momento, pelo que e na sequência desse entendimento, efectuou as duas liquidações adicionais relativas a retenções na fonte.
Por sua vez, a impugnante entendeu que havia feito essa prova em tempo oportuno.
Na sentença recorrida, decidiu-se, como vimos supra, que, não obstante a alteração legislativa promovida pelo O.E. de 2003, “determinando que, previamente ao pagamento de royalties, deveriam as entidades pagadoras residente em território nacional obter a certificação da residência da entidade beneficiária”, “este quadro jurídico inexistia no período respeitante às liquidações ora controvertidas”.
Vejamos se lhe assiste razão.
Antes do mais, importa referir que o tributo em causa diz respeito aos exercícios de 2000 e 2001.
Sendo assim e em princípio, é à legislação em vigor nesses períodos que temos que atender para resolver a questão assim colocada.
E sendo assim, a leitura do artº 10º da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e França, aprovada pelo Decreto-Lei nº 105/71 de 26/3, evidencia que este não obriga à apresentação de nenhum formulário certificativo da residência da sociedade beneficiária.
Todavia, isso não significa que, ao abrigo do disposto nos nºs 7 e 8 do artº 75º do CIRC, na redacção do Decreto-Lei nº 366/98 de 23/11 e 14º do CIRC, na redacção da Lei nº 30-G/00 de 29/12, a recorrente estivesse dispensada da apresentação de prova de que ocorriam os requisitos que consentiam uma retenção na fonte de IRC a taxas inferiores à taxa regra estabelecida no artº 69º, nº 2 do mesmo diploma legal, a saber: a) estar a sociedade residente no território português nas condições do art.º 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE; b) estar a sociedade a quem os dividendos são distribuídos nas mesmas condições e ser residente em Estado membro da CE; c) deter esta sociedade uma participação no capital da sociedade residente em Portugal não inferior a 25%; d) deter essa participação durante dois anos consecutivos ou desde a constituição da participada, contando que, neste último caso, a participação seja mantida durante aquele período; e) e fazer-se prova perante a entidade devedora, anteriormente à data da colocação dos rendimentos, de que está em condições de poder beneficiar de uma taxa reduzida, prova essa que terá de ser remetida, acompanhada do mod. 130, à DGCI.
E se assim é, como é, a questão que temos para resolver é a de saber se, in casu, se reuniam os mencionados requisitos e se, portanto, a Recorrente podia liquidar o IRC a taxas reduzidas.
Já sabemos que, em face da fundamentação do acto tributário, o que provocou as liquidações adicionais em crise não foi o incumprimento dos demais requisitos substanciais legalmente exigidos para a redução da taxa de IRC, mas sim a inobservância de uma formalidade legal (junção do certificado de residência até à data do pagamento do imposto).
Tanto assim que a recorrente apresentou, em 7/6/04 atestado comprovativo da residência em França da A..., SA nos anos de 2000 e 2001, (vide nº 9 do probatório), para além, portanto, da data em que esta recebeu os referidos rendimentos.
Ou seja, o referido atestado não satisfazia as exigências legais e, por isso, não podia cumprir a sua finalidade comprovativa.
Daí que a administração fiscal tivesse concluído, que, nos anos de 2000 e 2001, não se encontravam reunidos os requisitos legais que consentiam uma liquidação de IRC a taxa reduzida.
Mas não é assim.
Com efeito, com a entrada em vigor da Lei nº 67-A/07 de 31/12, estabelece o seu artº 48º, nº 4 que “o afastamento da responsabilidade prevista no n.º 4 do artigo 90.º e no n.º 6 do artigo 90.º-A do Código do IRC, na redacção que lhes foi dada pela presente lei, é aplicável às situações anteriores à entrada em vigor da mesma, independentemente de já ter sido efectuada a liquidação do imposto, excepto quando tenha havido lugar ao pagamento do imposto e não esteja pendente reclamação, recurso hierárquico ou impugnação”.
Assim, o afastamento da responsabilidade do substituto tributário de efectuar a retenção de IRC quando o beneficiário dos rendimentos não apresentar, até ao termo do prazo estabelecido para entrega do imposto, o formulário referido na al. a) do nº 2 do artº 90-A do CIRC, previsto no seu nº 6, é de aplicação retroactiva, excepto se tiver havido lugar ao pagamento do imposto e não estiver pendente reclamação, recurso hierárquico ou impugnação.
E sendo de aplicação retroactiva, esta disposição legal terá necessariamente aplicação ao caso do autos, que remonta, como vimos, aos anos de 2000 e 2001, uma vez que constitui um reconhecimento explícito de que era ilegal a imputação de responsabilidade ao substituto tributário quando se comprovasse a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção (no caso, como referimos, a prova da residência do beneficiário dos rendimentos), mesmo que a comprovação viesse a ser feita apenas depois do momento em que a retenção deveria ser efectuada.
Aliás, é o próprio preceito legal que refere que o regime nele consagrado “é aplicável às situações anteriores à entrada em vigor da mesma”. Se é assim, não vemos motivo para não o aplicar à situação em causa, tanto mais que o artº 90º-A mais não é que uma redacção actualizada do referido artº 75º do CIRC.
5 – Posto isto e no caso em apreço, como resulta da matéria de facto levada ao probatório, as liquidações referem-se a pagamentos efectuados a entidade não residente no território nacional.
Por isso, verifica-se uma situação enquadrável nos nºs 7 e 8 do art. 75º e no artº 14º do CIRC na redacção então vigente.
Por outro lado e como resulta do probatório, o certificado de residência da entidade não residente foi apresentado, embora depois do termo do prazo para entrega do imposto.
Acresce que, embora o imposto estivesse pago à data da entrada em vigor da Lei n.º 67-A/2007 (1-1-2008), estava pendente a presente impugnação.
Por isso, é de concluir que, independentemente da responsabilidade contra-ordenacional que possa ser imputada à impugnante, se verificam os pressupostos do afastamento da sua responsabilidade como substituto tributário e não se verifica a excepção prevista na parte final do transcrito nº 4 do artº 48º desta Lei.
Pelo exposto, a liquidação impugnada enferma de vício de violação de lei, designadamente do preceituado neste nº 4 do artº 48º da Lei nº 67-A/2007.
Como se escreve no Acórdão desta secção do STA de 28/10/09, in rec. nº 477/09, “a existência deste vício de violação de lei justifica a anulação da liquidação (art. 135.º do CPA), estando com ela assegurada efectivamente a tutela da posição da Impugnante, por se tratar de vício que obsta à renovação do acto impugnado.
Essa anulação implica a reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido praticado o acto ilegal (art. 100.º da LGT), pelo que deve ser devolvida à Impugnante a quantia paga quer a título de imposto quer de juros compensatórios”.
6 – Aqui chegados, vejamos, então, se são devidos juros indemnizatórios.
Como se decidiu no predito Acórdão desta Secção do STA de 28/10/09, com as necessárias adaptações “…A Impugnante pede também que sejam pagos juros indemnizatórios nos termos do art. 43.º, n.º 1, da LGT.
Esta norma estabelece que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido».
A letra desta norma, ao referir a imputabilidade do erro aos serviços, aponta manifestamente no sentido de poder servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, globalmente considerado.
A Administração Tributária tem deveres genéricos de actuação em conformidade com a lei (arts. 266.º, n.º 1, da CRP e 55.º da LGT), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo ou de terceiro será imputável a culpa dos próprios serviços.
Esta culpa está, em regra, conexionada com a própria prática de uma liquidação ilegal e, por isso ilícita (() No domínio da responsabilidade extracontratual por actos de gestão pública há coincidência entre ilegalidade e ilicitude (art. 6.º, n.º 1, do DL n.º 48051, de 21-11-1967 e art. 9.º da Lei n.º 67/2007, de 31 de Dezembro).). Na verdade, quando uma determinada conduta constitui um facto que à face da lei é qualificável como ilegal, deverá fazer-se decorrer da constatação da ilegalidade a existência de culpa, por ser algo que em regra se liga ao próprio carácter ilícito do facto, só sendo de a afastar se se demonstrar que ela, no caso, não ocorre. (( ) Neste sentido, pode ver-se o acórdão do STA de 24-4-2002, recurso n.º 117/02.)
No caso em apreço, o n.º 4 do art. 48.º da Lei n.º 67-A/2007, ao determinar a aplicação retroactiva do regime que se prevê expressamente no n.º 4 do art. 90.º-A, constitui um reconhecimento explícito de que era ilegal a imputação de responsabilidade ao substituto tributário quando se comprovasse a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção, mesmo que a comprovação viesse a ser feita apenas depois do momento em que retenção deveria ser efectuada.
Na verdade, em face do referido princípio da legalidade a que está subordinada a actividade da Administração Tributária, só com fundamento em ilegalidade se pode compreender que, na prática, se anulassem por via legislativa liquidações de imposto já efectuadas, como faz aquela norma, ao determinar a exclusão da responsabilidade do substituto tributário «independentemente de já ter sido efectuada a liquidação do imposto».
E, efectivamente, em situações em que foi efectuada uma liquidação em momento que já se sabe que não se verifica o facto tributário que lhe está subjacente, não pode deixar de entender-se que se está perante um acto ilegal, desde logo à face dos princípios da justiça, da proporcionalidade e da igualdade na repartição de encargos públicos, cuja observância é imposta à Administração Tributária pelo art. 55.º da LGT e que são corolário dos princípios da justiça, da necessidade e da igualdade, genericamente enunciados nos arts. 13.º e 18.º, n.º 2, da CRP e ínsitos no princípio do Estado de Direito Democrático.
Ora, foi uma situação desse tipo que sucedeu no caso em apreço, como se constata a fls… do relatório para que se remete no ponto 3 da matéria de facto fixada:
- –a Administração Tributária, ao efectuar uma inspecção em 2003, constatou que não haviam sido efectuadas as retenções na fonte que estão subjacentes aos actos de liquidação, que deveriam ser efectuadas nos anos de 2000 e 2001, por, nesses anos, a Impugnante não ser detentora de documentos comprovativos de que os pagamentos em causa haviam sido efectuados a entidades não residentes;
- –porém, nos momentos em que a Administração Tributária efectuou a inspecção e a subsequente liquidação, já tinha conhecimento de que as entidades em causa eram efectivamente não residentes, através de documentos que estavam na posse da Impugnante datados de 7/6/04 que lhe foram apresentados e que se referem no próprio relatório;
- –assim, quando efectuou a inspecção e a posterior liquidação, a Administração Tributária já sabia que não havia nenhuma dívida de imposto por parte das entidades não residentes referidas e, por isso, não se poderia justificar que se impusesse à Impugnante o seu pagamento, como substituta tributária, pois tal imposição é incompatível com os referidos princípios constitucionais e legais.
É certo que numa situação deste tipo, a actuação da Impugnante violou a lei, pois, como ainda não tinha em seu poder os documentos em causa, deveria ter efectuado a retenção. Por isso, essa conduta é susceptível de integrar uma contra-ordenação fiscal, designadamente a tipificada no n.º 4 do art. 114.º do RGIT.
Mas, essa ilegalidade da actuação da Impugnante não pode justificar que seja liquidado imposto que, no momento em que é efectuada a liquidação, já se sabe que não era devido.
Foi, aliás, este o entendimento que esteve subjacente à redacção do n.º 6 do art. 90.º-A introduzida pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, em que, apesar de se afirmar a subsistência da responsabilidade contra-ordenacional, se afasta a responsabilidade do substituto pela falta de retenção, nos casos em que, posteriormente, se confirma que não se verificavam os pressupostos da exigência de imposto às entidades não residentes.
Sendo assim, deverá entender-se que os actos impugnados enfermam de vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito e este erro é imputável aos serviços, para efeitos no disposto no art. 43.º, n.º 1, da LGT.
Consequentemente, há lugar a pagamento de juros indemnizatórios desde a data em que efectuou o pagamento do imposto liquidado pelo acto impugnado (7-4-2004, como se refere no ponto 7 da matéria de facto fixada) até àquele em que vier a ser emitida a respectiva nota de crédito (art. 61.º, n.º 3, do CPPT).
Os juros indemnizatórios serão calculados com base nas quantias pagas (€ 126.458,53 e 133.112,55) e na taxa de juros legais de 4%, prevista na Portaria n.º 291/03, de 8 de Abril, aplicável por força do preceituado nos arts. 35.º, n.º 10, e 41.º, n.º 4 da LGT e 559.º, n.º 1, do Código Civil, ou de outras que venham a ser fixadas até à emissão da nota de crédito”.
7 – Nestes termos e com estes fundamentos, acorda-se em:
- –anular a sentença recorrida, por excesso de pronúncia, no segmento que conhece de um fundamento que confere validade ao acto de tributação, o qual não chegou a ser colocado à sua apreciação;
- –conceder provimento ao recurso jurisdicional;
- –revogar a sentença recorrida;
- –julgar a impugnação procedente;
- –anular a liquidação impugnada;
- –condenar a Administração Tributária a pagar à impugnante juros indemnizatórios desde 7/4/04 até àquele em que vier a ser emitida a respectiva nota de crédito, à taxa legal de 4%, sem prejuízo de eventual alteração que venha a ocorrer até à referida emissão.
Custas pela Fazenda Pública, apenas na 1ª instância, fixando-se a procuradoria em 1/8.
Lisboa, 9 de Junho de 2010. – Pimenta do Vale (relator) – Valente Torrão – Isabel Marques da Silva.
