Quando foi proferido o acórdão 0119/04?

O acórdão foi proferido em 22 de setembro de 2004.

Acórdão STA (2004) — Irc, Fixação da matéria colectável

Referências Legais

Legislação Nacional

CIRC88 ART57.
CONST97 ART103 N2 ART165 N1 I ART268.
DL 256-A/77 DE 1977/06/17 ART1 N2.
CPA91 ART125 N2.
CPTRIB91 ART21 N1 ART80 B ART82.

Jurisprudência Nacional

AC STAPLENO PROC19858 DE 2003/03/19.; AC STA PROC25807 DE 2001/06/06.; AC STA PROC21240 DE 2003/01/21.; AC STAPLENO PROC21240 DE 2004/02/04.; AC TC 233/94 IN DR IIS DE 1994/08/27.; AC TC 756/95 IN DR IIS DE 1996/03/27.; AC STA PROC21514 DE 2002/12/25.; AC STA PROC25832 DE 2001/05/09.; AC STA DE 1991/06/05 IN AP-DR DE 1993/09/30 PAG653.

Sumário

I- O artº 57º do CIRC, na redacção anterior à Lei nº 30-G/00 de 29/12, na medida em que contém a necessária densificação dos pressupostos legais, que permitem ser tidos pelos seus destinatários como elementos suficientes para determinar os pressupostos da actuação da Administração e que simultâneamente habilitam os tribunais a proceder ao controlo da adequação e proporcionalidade da actividade administrativa assim desenvolvida, não viola o princípio da legalidade tributária consagrado no artº 103º, nº 2 da CRP.

II- São pressupostos da aplicação do artº 57º do CIRC:

a) existência de relações especiais entre contribuinte e outra pessoa;

b) que entre ambos sejam estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes;

c) que tais relações sejam causa adequada das ditas condições;

d) que aquelas conduzam a um lucro diverso do que se apuraria na sua ausência.

III- No que diz respeito à correcção da matéria colectável prevista no citado artº 57º, a fundamentação dos respectivos actos tributários há-de obedecer às regras específicas fixadas no artº 80º do CPT.

IV- Assim, não se encontra devidamente fundamentado o acto que conduz a essas correcções da matéria colectável se não se descreve as relações especiais que justificam essas alterações, os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas em idênticas circunstâncias e independentes e nenhuma descrição e quantificação é feita, ainda que minimamente, dos montantes que serviram de fundamento à indicada correcção.

Texto Integral

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1 – A..., SA, com sede na Rua ... Porto, não se conformando com o acórdão do Tribunal Central Administrativo que lhe negou provimento ao recurso contencioso de anulação do despacho do Ministro das Finanças, que ratificou o despacho do SEAF, o qual lhe indeferiu o recurso hierárquico interposto da decisão da DGCI do Porto, que efectuou correcções, de natureza quantitativa, ao lucro tributável de IRC, nos termos do artº 57º do CIRC, relativo aos exercícios de 1994 a 1996, dele vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

1.O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de forma por falta de fundamentação, uma vez que não exterioriza as razões de facto e de direito que levaram à aparente conclusão de que existiam relações especiais entre a ..., SGPS, S.A., e a ora recorrente, nos termos exigidos pelo artigo 80.°, alínea a), do Código de Processo Tributário, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
2.O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de forma por falta de fundamentação, uma vez que não demonstra que a situação analisada traduz, efectivamente, a concessão de empréstimos nem demonstra, por outro lado, a forma como a mesma situação analisada se constituiria em situações designadas por normais, demonstração essa exigível nos termos do artigo 80.°, alínea b), do Código de Processo Tributário, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
3.O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de forma por falta de fundamentação, uma vez que não exterioriza, nos termos exigidos pelo artigo 80.°, alínea c), do Código de Processo Tributário, as razões de facto e de direito que levaram ao cálculo das correcções aprovadas, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
4.O Acórdão do TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO, ao admitir que o despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS, apresentava uma fundamentação por remissão, traduzida nas informações elaboradas pelos serviços da Administração Fiscal, ofende o disposto no artigo 125.°, nº 1, do Código do Procedimento Administrativo, uma vez que em nenhum dos referidos despachos se remete, directa ou indirectamente, para essas informações.
5.Mesmo que se admitisse a fundamentação por remissão, o despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de forma por falta de fundamentação, uma vez que não exterioriza as razões de facto e de direito que levaram à aparente conclusão de que existiam relações especiais entre a ..., SGPS, S.A., e a ora recorrente, nos termos exigidos pelo artigo 80.°, alínea a), do Código de Processo Tributário, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
6.Da mesma forma, mesmo que se admitisse a fundamentação por remissão, o despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de forma por falta de fundamentação, uma vez que não demonstra que a situação analisada traduz, efectivamente, a concessão de empréstimos nem demonstra, por outro lado, a forma como a mesma situação analisada se constituiria em situações designadas por normais, demonstração essa exigível nos termos do artigo 80.°, alínea b), do Código de Processo Tributário, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
7.Da mesma forma, mesmo que se admitisse a fundamentação por remissão, o despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de forma por falta de fundamentação, uma vez que não exterioriza, nos termos exigidos pelo artigo 80.°, alínea c), do Código de Processo Tributário, as razões de facto e de direito que levaram ao cálculo das correcções aprovadas, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
8.O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, caso se admitisse a fundamentação por remissão, padece de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, uma vez que assume que, durante os exercícios de 1994 e de 1995, a sociedade ..., SGPS, S.A., detinha uma participação maioritária sobre a recorrente, quando, na verdade não tinha, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
9.O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de forma por falta de fundamentação, por incongruência da fundamentação, nos termos do artigo 125.°, nº 2, do Código do Procedimento Administrativo, uma vez que sustenta a existência de empréstimos concedidos pela recorrente à ..., SGPS, S.A., apesar de assumir, também, que as mesmas importâncias foram consideradas na regularização da compra e venda de acções a que alude a recorrente, razão pela qual decidiu mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
10.Da mesma forma, o despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de forma por falta de fundamentação, por incongruência da fundamentação, nos termos do artigo 125.°, nº 2, do Código do Procedimento Administrativo, uma vez que sustenta a aplicação de uma determinada taxa de juros – a correspondente ao valor de mercado – e, no final, aplica valores distintos, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
11.O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de violação de lei por ofensa ao disposto no artigo 57.°, nº 1, do Código do IRC, uma vez que não estão reunidas as condições exigíveis para a sua aplicação, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado (recorrido).
12.O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de incompetência em razão do tempo, uma vez que foi proferido numa altura em que já não era admissível, por força da aplicação do prazo legal de caducidade do direito à liquidação, previsto no artigo 33.º do Código de Processo Tributário, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
13.O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de violação de lei nos termos do artigo 334.º do Código Civil, uma vez que foi proferido numa altura em que já não era admissível, por força da aplicação do prazo legal de caducidade do direito à liquidação, previsto no artigo 33.° do Código de Processo Tributário, traduzindo, por isso, um abuso do poder de ratificação dos actos administrativos anteriormente praticados, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
14.O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de violação de lei por ofensa ao princípio da não retroactividade do imposto, da segurança jurídica e da tutela da confiança, emergentes dos artigos 2.°, 17.°, 18.°, 103.°, nºs 2 e 3, e 266.° da Constituição da República, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
15.O Acórdão do TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO decidiu mal na matéria de facto, uma vez que não seleccionou para a matéria assente o facto alegado no artigo 19.º da petição de recurso contencioso de anulação, relacionado com a valorização das acções da A..., S.A., adquiridas pela sociedade recorrente, e documentalmente demonstrada com a junção aos autos de parte do balanço daquela sociedade nos exercícios em causa, designadamente que o valor das acções daquela sociedade evoluiu de 4.845$ (quatro mil oitocentos e quarenta e cinco escudos), em 1994, para 7.912$ (sete mil novecentos e doze escudos), em 1996.
16.O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de violação de lei por ofensa às regras de distribuição do ónus da prova, uma vez que, contra o disposto nos artigos 76.°, 78.° e 80.° do Código de Processo Tributário, 74.°, n.º 1, da Lei Geral Tributária, e 342.°, n.º 1, do Código Civil, não demonstrou nem provou os factos que permitem a aplicação do artigo 57.° do Código do IRC, limitando-se a presumir uma realidade que não conseguiu demonstrar, tendo, também por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
17.Assim, o despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de violação de lei por ofensa ao artigo 57.°, n.º 1, do Código do IRC, uma vez que, por um lado, manteve as correcções aprovadas pela Administração Fiscal sem que estivessem provados factos que permitissem a sua aplicação, e, por outro lado, porque manteve as correcções aprovadas pela Administração Fiscal sem previamente demonstrar que as importâncias entregues à ..., SGPS, S.A., ao contrário do que referia a recorrente, não correspondiam a antecipação do pagamento de acções objecto de transmissão, tendo, deste modo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
18.O TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO decidiu mal ao manter o acto impugnado, uma vez que, apesar de assumir a dúvida sobre o facto tributário, decidiu que, no caso concreto, não seria aplicável o regime previsto no artigo 121.º do Código de Processo Tributário, posição contrária, como se sabe, ao que tem sido sustentado, em casos idênticos, pelo Supremo Tribunal Administrativo.
19.O TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO decidiu mal ao não recusar a aplicação do artigo 57.º do Código do IRC com fundamento na sua inconstitucionalidade, por ofensa ao disposto no artigo 103º, n.º 2, da Constituição da República.

A Autoridade recorrida contra-alegou, concluindo da seguinte forma:

A)O douto acórdão recorrido ao ter negado provimento ao recuso contencioso e mantido o acto recorrido, fez uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, motivo pelo qual deve ser mantido.
B)O acto recorrido não enferma de vício de forma, por falta de fundamentação.
C)Em primeiro lugar, o acto impugnado é um acto de ratificação-sanação que visou suprir o vício de incompetência de que padecia o acto ratificado - acto do SEAF de 11/10/99.
D)Ora, tal desiderato infere-se muito claramente face ao circunstancialismo e aos termos em que foi proferido.
E)Por outro lado, o acto recorrido ao ter sanado, única e exclusivamente o vício de incompetência de que padecia o acto ratificado, assumiu como sua a fundamentação de tal acto.
F)E tal acto está devidamente fundamentado, por remissão, dado que é uma transcrição textual das conclusões do parecer/informação elaborada na sequência do processo de recurso hierárquico interposto pela recorrente das correcções à matéria colectável, sendo certo que também esse parecer/informação remete para o relatório da IGF, que determinou essas mesmas correcções.
G)Mas, o acto impugnado não se limita só a assumir como sua a fundamentação do acto ratificado, da simples leitura do mesmo retira-se que este remete expressamente para o processo de recurso hierárquico em sede do qual foi proferido o acto do SEAF de 11/10/99, ao identificar esse acto como tendo sido proferido no âmbito desse recurso hierárquico e ao indicar o processo a que o mesmo recurso deu origem e a informação elaborada sobre ele.
H)Tendo todos estes elementos que constituem o processo instrutor, sido levados ao conhecimento da recorrente ficou a mesma em perfeitas condições de saber e de se opor eficazmente ao acto recorrido, como, aliás, o demonstrou no presente recurso contencioso.
I)O acórdão recorrido fez uma correcta interpretação e aplicação do art. 57º do CIRC, na redacção à data aplicável aos factos, e do art. 121º do CPT.
J)Existem entre a recorrente e a ..., SGPS, SA, relações especiais, dado que a recorrente é participada maioritariamente e directa e indirectamente, no seu capital social, pela referida ... .
K)Tais relações especiais levaram à concessão de crédito à ..., pela recorrente, sem que relativamente ao mesmo tenha sido acordada qualquer remuneração.
L)Não tendo a recorrente sido capaz de provar que tais fluxos financeiros correspondiam ao pagamento adiantado e parcelar de compra de acções.
M)O ónus da prova foi bem distribuído no caso "sub judice", uma vez que era à recorrente que cabia provar o por si alegado, de que os fluxos financeiros correspondiam ao pagamento adiantado e parcelar de compra de acções, tanto mais que a sua contabilidade não dispunha de elementos de suporte que sustentassem tal alegação.
N)Assim, foi bem afastada a aplicação do art. 121º do CPT, porquanto, a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário não pode assentar na ausência de prova e de documentos contabilísticos que suportem o alegado pelo contribuinte.
O)Por outro lado, nos termos do regime legal que rege a referida ratificação-sanação, art. 137º nº 4 do CPA, a mesma retroage os seus efeitos à data do acto a que respeita, pelo que, não se verifica qualquer caducidade do direito à liquidação ou retroactividade do imposto.
P)E nem qualquer inconstitucionalidade do artigo 57º do CIRC, na sua redacção anterior à Lei 30-G/2000, de 29/12.
Q)Na verdade, os pressupostos para a actuação da Administração Fiscal, em casos de correcção à matéria colectável, estão claramente definidos e delimitados por lei, ou seja, pelo artigo 57º do CIRC, não sendo legítimo à AF adoptar quaisquer outros para proceder às correcções.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso, uma vez que o despacho recorrido não se encontra devidamente fundamentado.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2 – O aresto recorrido fixou a seguinte matéria de facto:

A)Na sequência de relatório elaborado pela IGFinanças, em 97.05.30 (cfr. doc. junto ao proc. instrutor, que se dá por reproduzido), em resultado de exame à escrita da empresa, participante da recorrente, “... - Soc. Gestora de Participações Sociais, SGPS, SA”, foram efectuadas correcções ao lucro tributável da “A..., SA”, com referência aos exercícios de 1994 a 1996, inclusive;
B)As correcções em questão foram efectuadas ao abrigo do artº 57° do CIRC e tiveram como pressuposto o entendimento da AF de que a recorrente, sendo participada maioritariamente pela “..., SGPS, SA”, estabeleceu com esta última relações especiais em situação distinta da que é normal estabelecer entre sujeitos independentes, e traduzidas na concessão de crédito, pela primeira à segunda, a título gratuito (cfr. referido relatório da IGF).
C)Notificada, a recorrente, através de ofício da DGCI, com data de saída de JUL.98, das mencionadas correcções, deduziu recurso hierárquico, ao abrigo dos art°s 112°/2/3 e 57/4, do CIRC, dirigido a S. Ex.ª o Sr. Ministro das Finanças, e a que coube o nº 1764/98, sustentando, no essencial, de que o que foi considerado pela AT como empréstimos não remunerados não consubstanciam, de facto, tal realidade, correspondendo a adiantamentos, a título de pagamentos antecipados, do preço de compra, pela recorrente à “..., SGPS, SA”, de 500.000 acções do “...”, pelo preço de 5.500$00 por unidade, acordada em finais de 1993 e concretizada nos finais de 1996 (cfr. docs. juntos ao proc. apenso, para que se remete, bem como fls. 66 destes autos).
D)Em DEZ.96, foi enviado um FAX, encimado com os dizeres “...”, por um ... para o BES, com o seguinte texto;

«Como combinado agradeço a realização da seguinte operação de balcão.

. ... SGPS vende 500.00 acções do Diário de Notícias pelo valor de 5.500$ cada

. A..., SA adquire 500.000 acções do Diário de Notícias a 5.500$ cada

Agradeço que a liquidação financeira seja feita sem transferência de fundos, ou seja, por regularização directa entre os comitentes.» (cfr. proc. instrutor).

E)No procedimento do recurso hierárquico interposto pela recorrente foi elaborado um parecer, idf, sob a informação nº 733/99, no qual, além do mais, se formularam as seguintes conclusões;
«i)A ora recorrente em virtude das relações especiais que tem com a “..., SGPS, SA” concedeu a esta empresa financiamentos de elevado montante, sem que relativamente aos mesmos tenha sido acordada qualquer remuneração, situação que, obviamente, se afasta do que é normal suceder em relações de independência entre as partes;
ii)De facto, e ainda que se desse como válido o argumento de que os montantes em questão não revestem a natureza de empréstimos, uma vez que têm subjacentes transacções de acções e em que aqueles montantes apenas configuram a natureza de pagamentos antecipados, não deixariam os mesmos de ter a natureza de financiamentos não remunerados, se se atender ao lapso de tempo que mediou entre as datas em que os pagamentos foram efectuados (e a suposta data da negociação) e a data da concretização da transacção.
iii)Termos em que se conclui pela legitimidade de aplicação, à situação em concreto, do regime estabelecido no artigo 57º do Código do IRC, uma vez que a mesma reúne os pressupostos previstos na mesma norma, isto é: a) existência de relações especiais entre as partes envolvidas na operação; b) terem sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes; e c) em consequência, os resultados apurados na contabilidade foram diferentes dos que se apurariam na ausência dessas relações especiais;

iv) Em face do exposto anteriormente, conjugado, ainda, com o facto de que as correcções efectuadas se encontram devidamente fundamentadas, nos termos do artigo 80º do Código de Processo Tributário, encontrando-se cumpridos todos os requisitos estabelecidos, conclui-se pelo indeferimento do presente recurso hierárquico.» (cfr. fls. 66 a 77 dos autos)

F)Por referência ao ponto ii) das conclusões do parecer a que se alude na antecedente alínea menciona-se nos pontos 6.1, 6.2 e 6.3 do mesmo que;
1. «6.1Não foram apresentados quaisquer documentos comprovativos que demonstrem que, nas datas em que foram efectuados os pagamentos, a compra – que só veio a concretizar-se em Dezembro de 1996 – bem como os ditos “pagamentos antecipados”, já se encontravam acordados entre as duas empresas.
2. 6.2[...] o documento que a requerente apresenta como comprovativo da existência de tal acordo, consta de cópia de um “FAX” enviado ao “Banco ...”, datado de 31 de Dezembro de 1996, em que solicita a este Banco que o mesmo efectue a operação de venda pela “...” à ora recorrente de 500.000 acções da “...” pelo valor unitário de Esc. 5.500 (sendo, portanto, o montante global da transacção de Esc. 2.750.000.000) e em que refere, ainda, que a liquidação financeira será feita sem transferência de fundos, ou seja por regularização directa entre os comitentes.
3. 6.3Trata-se, assim, de um documento que apenas prova a realização da transacção, sem que fique demonstrado que a mesma, bem como os ditos “pagamentos antecipados” já tenham sido acordados 3 anos antes, em Dezembro de 1993. Ou seja, não fica demonstrado que os valores cedidos pela ora recorrente à “...” não tinham a natureza de empréstimos não remunerados, uma vez que o facto de os montantes em questão terem sido considerados na regularização do valor da transacção acordado, não determina, por si só, que os mesmos não tivessem inicialmente a natureza de empréstimos e que, aquando da realização daquela, foram anulados por encontro de contas entre as duas empresas».
G)Notificada, a recorrente, por ofício com data de saída de 99.08.02, em cumprimento do princípio de audiência prévia, no prazo estipulado de quinze dias, nada disse (cfr. fls. 78 dos autos).
H)Elaborado o projecto de despacho que constitui fls. 79 dos autos, veio a ser proferido pelo Sr. SEAFiscais, em 99.10.11, o despacho que constitui fls. 63 de teor rigorosamente igual às conclusões do parecer acima transcritas na alínea E), que nessa medida, aqui se dão por reproduzidas (cfr. doc. de fls. 63 dos autos).
I)A recorrente foi notificada da decisão mencionada na alínea que antecede através de ofício da DGCI, com data de saída de 99.10.28 (cfr. doc. de fls. 61 dos autos).
J)De tal decisão interpôs, a recorrente, recurso contencioso de anulação, para este Tribunal, a que coube o nº 3.153/00, o qual veio a ser julgado extinto por inutilidade superveniente da lide, por Ac. de 01.10.30.
K)O teor do artº 38º do articulado inicial de tal recurso era do seguinte teor;

«Acresce, a terminar, que a notificação e o despacho objecto do presente recurso, não indicam qualquer delegação de competência, como exigiriam os artigos 64º, nº 2, do CPT, 62º da Lei Geral Tributária e 38º do Código de Procedimento Administrativo, pelo que há que presumir a sua inexistência, gerando vício de incompetência (...) atento o teor do nº 2 do artigo 112º do Código do IRC, que a atribui expressamente, ao Ministro das Finanças».(cfr. fls. 59 dos autos).

L)Em 00.03.09, S. Ex.ª o Sr. Ministro das Finanças proferiu o despacho ora recorrido do seguinte teor;

«Ratifico, nos exactos termos em que foi proferido, o despacho de S. Exa., o Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 11 de Outubro de 1999, em anexo, proferido no recurso hierárquico interposto por “A..., SA”, nos termos do art. 112º do CIRC, relativamente às correcções da matéria colectável dos exercícios de 94, 95 e 96 efectuadas pela AF ao abrigo do disposto no art. 57º do CIRC (Proc. IRC nº 1764/98, informação nº 733/99.

M)A “...” e a recorrente, enquanto sociedade participada por aquela, são sociedades sujeitas a regimes de tributação diversos, estando, esta última, sujeita ao regime geral de tributação, e a primeira ao regime fiscal aplicável às SGPS (cfr. relatório da IGF, no proc. apenso).
N)O SEAF apenas tinha competência delegada pelo Sr. Ministro das Finanças para “...decidir os recursos hierárquicos previstos nos artigos 91º e 100º do CPT, com excepção dos previstos nos artigos 112° do Código do IRC e 132º do Código do IRS", nos termos do despacho daquela primeira entidade nº 5.751/98.03.19, publicado na II série do DR, de 98.04.07 (DR nº 82) (cfr. fls. 105/108 dos autos).

3 – Do que acima fica exposto, ressalta à evidência que são várias as questões suscitadas pela recorrente com o presente recurso.

Começaremos pela apreciação daquelas que se nos afiguram como prioritárias e prejudiciais, já que podem influenciar, de forma negativa, o conhecimento das demais (cfr. artº 124º, nº 1 do CPPT).

Assim e na conclusão nº 19 da sua motivação do recurso, argui a recorrente a inconstitucionalidade do artº 57º do CIRC por violação do princípio da legalidade tributária consagrado no artº 103º, nº 2 da CRP.

Todavia e como resulta da referida conclusão, não indica a recorrente os motivos por que entende que o citado artº 57º afronta aquele princípio da legalidade tributária, assim se perfilhando alegação genérica que, por isso mesmo, é inidónea para sustentar alteração ou revogação do aresto recorrido.

E tanto bastaria para, nos termos do disposto nos artºs 684º e 690º do CPC, considerar improcedente a referida arguição.

Contudo, sempre acrescentaremos que tem sido jurisprudência pacífica e reiterada desta Secção do STA que o prédito artº 57º do CIRC não viola o referido princípio da legalidade tributária.

Com efeito, “quando a lei usa conceitos jurídicos indeterminados, embora daí resulte que a administração vem a beneficiar de uma certa margem de liberdade de apreciação, não haverá ofensa da Constituição desde que os dados legais contenham uma densificação tal que possam ser tidos pelos destinatários da norma como elementos suficientes para determinar os pressupostos de actuação da Administração e que simultaneamente habilitem os tribunais a proceder ao controlo da adequação e proporcionalidade da actividade administrativa assim desenvolvida.

No caso do artº 57º do CIRC, na sua redacção anterior à Lei nº 30-G/00, de 29.XII, não se afigura que da imposição constitucional constante do princípio da legalidade tributária decorra que tais pressupostos de aplicação do mesmo normativo legalmente estabelecidos se mostram insuficientemente densificados, atentas as especificidades do domínio fiscal, onde frequentemente em sede de exercício dos poderes de controlo se terá de recorrer a conceitos indeterminados e ao contributo de elementos de carácter técnico para fundar as decisões da Administração na prossecução do interesse público numa correcta tributação dos agentes económicos.

Como assim, o dito artigo 57º do CIRC não afronta o estatuído nos artigos 103º, nº 2, e 165º, 1, i), do Diploma Básico” (Acórdão do Pleno desta Secção de 19/3/03, in rec. nº 19.858).

No mesmo sentido, pode ver-se, ainda, os Acórdãos desta Secção de 6/6/01, in rec. nº 25.807; de 21/1/03, in rec. nº 21.240 e do Pleno de 4/2/04, in rec. nº 21.240, bem como Acórdãos do Tribunal Constitucional nº 756/95, in DR II Série de 27/3/96 e nº 233/94, in DR II Série de 27/8/94.

Pelo que e nesta parte, improcede o recurso.

4 – Posto isto, passemos então à apreciação das outras questões suscitadas pela recorrente, começando, porém, pelo questão, prévia em relação às restantes, da falta de fundamentação do despacho impugnado, também arguída, uma vez que, a proceder, prejudica o conhecimento das restantes.

Dispõe o artº 57º do CIRC, na redacção então vigente, que “a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos poderá efectuar as correcções que sejam necessárias para determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que o que se apuraria na ausência dessas relações”.

Deste preceito legal resulta, assim, que são requisitos das referidas correcções a introduzir pela DGCI: a existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa; o estabelecimento entre ambos e por causa daquelas relações especiais, de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes e que o resultado obtido com base na contabilidade seja diverso do que o que se apuraria na ausência dessas relações.

Todavia, “a doutrina e jurisprudência sempre notaram que a redacção do artigo 57º em apreço era vaga o bastante para gerar dúvidas quanto à verificação dos requisitos exigidos, e por isso mesmo terá contribuído para a alteração...introduzida pela lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro.

Também essa terá sido a razão por que o legislador sentiu necessidade de, quando esteja em causa a aplicação do falado artigo 57º, consagrar uma especial exigência em termos de fundamentação.

Na verdade, e para além das disposições de aplicação mais geral, entre elas, as dos artigos 1º nº 2 do decreto-lei nº 256-A/77, de 17 de Junho, 125º nº 1 do Código de Procedimento Administrativo (CPA), 21º nº 1 e 82º do Código de Processo Tributário (CPT), neste último diploma foi incluída uma regra específica sobre a fundamentação das correcções da matéria tributável, o artigo 80º, com este teor:

“Sempre que as leis tributárias permitam que a matéria tributável seja corrigida com base em relações especiais entre contribuinte e terceiro e verificando-se o estabelecimento de condições diferentes das que se verificariam sem a existência de tais relações, a fundamentação das correcções obedecerá aos seguintes requisitos:

a)Descrição das relações especiais;
b)Descrição dos termos em que normalmente decorrem as operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias;
c)Descrição e quantificação do montante efectivo que serviu de base à correcção.

Esta regra geral reflecte o entendimento que a doutrina e a jurisprudência vêm afirmando sobre a fundamentação dos actos administrativos, ao afirmarem que a respectiva exigência é variável, designadamente, em função da natureza do acto e a situação concreta, as quais podem implicar maior ou menor grau de discurso fundamentador.

Ora, partindo o aplicado artigo 57º do CIRC, como parte, da possibilidade de

existência, entre o contribuinte e outra pessoa, de relações normais e especiais, sem caracterizar umas e outras, impõem-se à Administração Fiscal, quando aplique a norma, invocando a existência destas últimas relações, fundamentar devidamente as razões por que conclui por tal existência, emitindo um juízo justificativo da prática do acto de correcção.

Este juízo não fica perfeito se não incluir a concretização e individualização da hipótese normativa contida naquele artigo 57º, hipótese essa que, é vaga e genérica, socorrendo-se o legislador do conceito vago e indeterminado de “relações especiais”.

Definidos, deste modo, os pressupostos legais da actuação da Administração, com recurso a conceitos imprecisos, vagos e indeterminados, não pode ela, para explanar as razões justificativas da prática do acto, deixar de completar e preencher a dita hipótese, mediante a enunciação e aplicação ao caso concreto de padrões que a concretizem e individualizem” (acórdão do Pleno desta Secção de 25/12/02, in rec. nº 21.514).

Aliás, o referido direito à fundamentação, em relação aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias consagrados no Título II da parte 1ª da CRP (artº 268º).

A doutrina e a jurisprudência vêm entendendo de forma uniforme, pacífica e reiterada que a fundamentação há-de ser expressa, através de uma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.

E é também aceite que a fundamentação possa ser feita por adesão ou remissão de anterior parecer, informação ou proposta que, neste caso, constituirão parte integrante do respectivo acto administrativo, já que este integra, nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.

É também pacificamente aceite que é equivalente à falta de fundamentação, a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência não esclareça, concretamente, a motivação do acto por forma a permitir ao seu destinatário a apreensão do iter volitivo e cognoscitivo que determinou a Administração a praticá-lo com o sentido decisório que lhe conferiu.

Neste sentido, vide, por todos, acórdãos desta Secção do STA de 14/2/01, in rec. nº 21.514 e de 9/5/01, in rec. nº 25.832.

5 – Feitas estas considerações, vejámos, então, se o acto recorrido se encontra ou não devidamente fundamentado.

Este acto é do seguinte teor: “ratifico nos exactos termos em que foi proferido, o Despacho de S. Exa., o Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 11 de Outubro de 1999, em anexo, no recurso hierárquico interposto por “A..., SA” nos termos do artigo 112.º do CIRC, relativamente às correcções da matéria colectável dos exercícios de 94, 95 e 96 efectuadas pela AF ao abrigo do disposto no art. 57.º do CIRC (Proc. IRC 1764/98, Informação nº 733/99)” (vide fls. 30).

Por sua vez, o despacho ratificado limitou-se a considerar apenas e expressamente que “a ora recorrente, em virtude das relações especiais que tem com a “..., SGPS, SA” concedeu a esta empresa financiamentos de elevado montante, sem que relativamente aos mesmos tenha sido acordada qualquer remuneração, situação que, obviamente se afasta do que é normal suceder em relações de independência entre as partes” e acrescenta que “de facto, e ainda que se desse como válido o argumento de que os montantes em questão não revestem a natureza de empréstimos, uma vez que têm subjacentes transacções de acções e em que aqueles montantes apenas configuram a natureza de pagamentos antecipados, não deixariam os mesmos de ter a natureza de financiamentos não remunerados, se se atender ao lapso de tempo que mediou entre as datas em que os pagamentos foram efectuados (e a suposta data da negociação) e a data da concretização da transacção” (vide al. E) do probatório).

Ora, da análise destes actos resulta que nem o despacho agora contenciosamente impugnado, nem aquele para onde se remete, definem clara e objectivamente, ainda que de forma sumária, qual o tipo de relações especiais verificadas entre a recorrente e a empresa ..., SGPS, SA, nem tão pouco enunciam os factos que levaram a tal conclusão.

Por outro lado, nada se diz, também de forma clara e objectiva, quanto ao tipo normal de relações entre empresas em idênticas circunstâncias e entre pessoas independentes, nomeadamente quanto à natureza dos citados “financiamentos”, já que se limita apenas a referir que a recorrente concedeu a esta empresa financiamentos de elevado montante sem que relativamente aos mesmos tenha sido acordada qualquer remuneração e que, mesmo que se entendesse que os montantes em causa não revestiam a natureza de empréstimos, pelas razões apontadas pela recorrente, nem por isso deixavam os mesmos de ter a natureza de “financiamentos não remunerados”, se se atender ao lapso de tempo que mediou entre as datas em que os pagamentos foram efectuados e a data da concretização da transacção.

Ora, tal alegação não preenche as exigências da referida al. b) do artº 80º do CPT, nomeadamente se se atentar que estava em causa alegados “empréstimos/financiamentos” e que os mesmos “não foram remunerados”, pelo que se impunha, assim, uma definição ou descrição dos termos em que normalmente ocorreria operação de tipo idêntico, nomeadamente, se a concessão de tais montantes, entre pessoas em iguais circunstâncias e independentes, davam ou não lugar a juros, o que, como se verifica, os despachos impugnados não operaram.

Por último, atente-se que os despachos “a quo” se se socorrem de conceitos indeterminados, v.g., “financiamentos de montante avultado”, sem qualquer explicitação do que foi considerado como normal ou razoável e “pagamentos antecipados”.

Nenhuma descrição e quantificação é feita, ainda que mínimamente, dos montantes que serviram de fundamento à indicada correcção.

Com o que não se deu também cumprimento ao disposto no al. c) do citado artº 80º.

6 – Finalmente e contráriamente ao que se diz no aresto recorrido, como bem anota o Exmº Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer, lendo-se os referidos despachos apura-se que o despacho sanado do Sr. SEAF não contém qualquer referência para o relatório dos serviços de Administração Fiscal ou qualquer parecer anterior, assim como também não o contém o despacho-sanação do Sr. Ministro das Finanças, “na medida em que se limita a ratificar “nos exactos termos em que foi proferido” o despacho do Sr. SEAF”.

É certo que, neste despacho, se refere que “as correcções efectuadas se encontram devidamente fundamentadas, nos termos do artigo 80º do Código de Processo Tributário”.

Mas não basta dizê-lo, era necessário que “se respigassem e identificassem os pontos ou os momentos concretos dos universos daquelas peças que se elegeram como possibilitadoras e justificadoras de deflagração da conclusão assumida” (Ac. do STA de 5/6/91, in Apêndice ao DR, de 30/9/93, pág. 653, citado pela recorrente).

7 – Sendo assim e do que fica exposto, resulta que o despacho recorrido não se mostra devida e suficientemente fundamentado, uma vez que não preenche os requisitos a que alude o artº 80º do CPT.

Pelo que e na procedência desta questão, acorda-se em conceder provimento ao presente recurso e anular o despacho impugnado do Sr. Ministro das Finanças, ficando, assim, prejudicado o conhecimento do restante objecto do recurso.

Sem custas, por não serem devidas.

Lisboa, 22 de Setembro de 2004. – Pimenta do Vale (relator) – Lúcio Barbosa – António Pimpão.

Referências Legais

Legislação Nacional

CIRC88 ART57.
CONST97 ART103 N2 ART165 N1 I ART268.
DL 256-A/77 DE 1977/06/17 ART1 N2.
CPA91 ART125 N2.
CPTRIB91 ART21 N1 ART80 B ART82.

Jurisprudência Nacional

AC STAPLENO PROC19858 DE 2003/03/19.; AC STA PROC25807 DE 2001/06/06.; AC STA PROC21240 DE 2003/01/21.; AC STAPLENO PROC21240 DE 2004/02/04.; AC TC 233/94 IN DR IIS DE 1994/08/27.; AC TC 756/95 IN DR IIS DE 1996/03/27.; AC STA PROC21514 DE 2002/12/25.; AC STA PROC25832 DE 2001/05/09.; AC STA DE 1991/06/05 IN AP-DR DE 1993/09/30 PAG653.

Sumário

II- São pressupostos da aplicação do artº 57º do CIRC:

a) existência de relações especiais entre contribuinte e outra pessoa;

b) que entre ambos sejam estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes;

c) que tais relações sejam causa adequada das ditas condições;

d) que aquelas conduzam a um lucro diverso do que se apuraria na sua ausência.

Texto Integral

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1.O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de forma por falta de fundamentação, uma vez que não exterioriza as razões de facto e de direito que levaram à aparente conclusão de que existiam relações especiais entre a ..., SGPS, S.A., e a ora recorrente, nos termos exigidos pelo artigo 80.°, alínea a), do Código de Processo Tributário, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
2.O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de forma por falta de fundamentação, uma vez que não demonstra que a situação analisada traduz, efectivamente, a concessão de empréstimos nem demonstra, por outro lado, a forma como a mesma situação analisada se constituiria em situações designadas por normais, demonstração essa exigível nos termos do artigo 80.°, alínea b), do Código de Processo Tributário, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
3.O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de forma por falta de fundamentação, uma vez que não exterioriza, nos termos exigidos pelo artigo 80.°, alínea c), do Código de Processo Tributário, as razões de facto e de direito que levaram ao cálculo das correcções aprovadas, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
4.O Acórdão do TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO, ao admitir que o despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS, apresentava uma fundamentação por remissão, traduzida nas informações elaboradas pelos serviços da Administração Fiscal, ofende o disposto no artigo 125.°, nº 1, do Código do Procedimento Administrativo, uma vez que em nenhum dos referidos despachos se remete, directa ou indirectamente, para essas informações.
5.Mesmo que se admitisse a fundamentação por remissão, o despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de forma por falta de fundamentação, uma vez que não exterioriza as razões de facto e de direito que levaram à aparente conclusão de que existiam relações especiais entre a ..., SGPS, S.A., e a ora recorrente, nos termos exigidos pelo artigo 80.°, alínea a), do Código de Processo Tributário, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
6.Da mesma forma, mesmo que se admitisse a fundamentação por remissão, o despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de forma por falta de fundamentação, uma vez que não demonstra que a situação analisada traduz, efectivamente, a concessão de empréstimos nem demonstra, por outro lado, a forma como a mesma situação analisada se constituiria em situações designadas por normais, demonstração essa exigível nos termos do artigo 80.°, alínea b), do Código de Processo Tributário, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
7.Da mesma forma, mesmo que se admitisse a fundamentação por remissão, o despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de forma por falta de fundamentação, uma vez que não exterioriza, nos termos exigidos pelo artigo 80.°, alínea c), do Código de Processo Tributário, as razões de facto e de direito que levaram ao cálculo das correcções aprovadas, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
8.O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, caso se admitisse a fundamentação por remissão, padece de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, uma vez que assume que, durante os exercícios de 1994 e de 1995, a sociedade ..., SGPS, S.A., detinha uma participação maioritária sobre a recorrente, quando, na verdade não tinha, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
9.O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de forma por falta de fundamentação, por incongruência da fundamentação, nos termos do artigo 125.°, nº 2, do Código do Procedimento Administrativo, uma vez que sustenta a existência de empréstimos concedidos pela recorrente à ..., SGPS, S.A., apesar de assumir, também, que as mesmas importâncias foram consideradas na regularização da compra e venda de acções a que alude a recorrente, razão pela qual decidiu mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
10.Da mesma forma, o despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de forma por falta de fundamentação, por incongruência da fundamentação, nos termos do artigo 125.°, nº 2, do Código do Procedimento Administrativo, uma vez que sustenta a aplicação de uma determinada taxa de juros – a correspondente ao valor de mercado – e, no final, aplica valores distintos, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
11.O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de violação de lei por ofensa ao disposto no artigo 57.°, nº 1, do Código do IRC, uma vez que não estão reunidas as condições exigíveis para a sua aplicação, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado (recorrido).
12.O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de incompetência em razão do tempo, uma vez que foi proferido numa altura em que já não era admissível, por força da aplicação do prazo legal de caducidade do direito à liquidação, previsto no artigo 33.º do Código de Processo Tributário, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
13.O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de violação de lei nos termos do artigo 334.º do Código Civil, uma vez que foi proferido numa altura em que já não era admissível, por força da aplicação do prazo legal de caducidade do direito à liquidação, previsto no artigo 33.° do Código de Processo Tributário, traduzindo, por isso, um abuso do poder de ratificação dos actos administrativos anteriormente praticados, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
14.O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de violação de lei por ofensa ao princípio da não retroactividade do imposto, da segurança jurídica e da tutela da confiança, emergentes dos artigos 2.°, 17.°, 18.°, 103.°, nºs 2 e 3, e 266.° da Constituição da República, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
15.O Acórdão do TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO decidiu mal na matéria de facto, uma vez que não seleccionou para a matéria assente o facto alegado no artigo 19.º da petição de recurso contencioso de anulação, relacionado com a valorização das acções da A..., S.A., adquiridas pela sociedade recorrente, e documentalmente demonstrada com a junção aos autos de parte do balanço daquela sociedade nos exercícios em causa, designadamente que o valor das acções daquela sociedade evoluiu de 4.845$ (quatro mil oitocentos e quarenta e cinco escudos), em 1994, para 7.912$ (sete mil novecentos e doze escudos), em 1996.
16.O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de violação de lei por ofensa às regras de distribuição do ónus da prova, uma vez que, contra o disposto nos artigos 76.°, 78.° e 80.° do Código de Processo Tributário, 74.°, n.º 1, da Lei Geral Tributária, e 342.°, n.º 1, do Código Civil, não demonstrou nem provou os factos que permitem a aplicação do artigo 57.° do Código do IRC, limitando-se a presumir uma realidade que não conseguiu demonstrar, tendo, também por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
17.Assim, o despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de violação de lei por ofensa ao artigo 57.°, n.º 1, do Código do IRC, uma vez que, por um lado, manteve as correcções aprovadas pela Administração Fiscal sem que estivessem provados factos que permitissem a sua aplicação, e, por outro lado, porque manteve as correcções aprovadas pela Administração Fiscal sem previamente demonstrar que as importâncias entregues à ..., SGPS, S.A., ao contrário do que referia a recorrente, não correspondiam a antecipação do pagamento de acções objecto de transmissão, tendo, deste modo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado.
18.O TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO decidiu mal ao manter o acto impugnado, uma vez que, apesar de assumir a dúvida sobre o facto tributário, decidiu que, no caso concreto, não seria aplicável o regime previsto no artigo 121.º do Código de Processo Tributário, posição contrária, como se sabe, ao que tem sido sustentado, em casos idênticos, pelo Supremo Tribunal Administrativo.
19.O TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO decidiu mal ao não recusar a aplicação do artigo 57.º do Código do IRC com fundamento na sua inconstitucionalidade, por ofensa ao disposto no artigo 103º, n.º 2, da Constituição da República.

A Autoridade recorrida contra-alegou, concluindo da seguinte forma:

A)O douto acórdão recorrido ao ter negado provimento ao recuso contencioso e mantido o acto recorrido, fez uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, motivo pelo qual deve ser mantido.
B)O acto recorrido não enferma de vício de forma, por falta de fundamentação.
C)Em primeiro lugar, o acto impugnado é um acto de ratificação-sanação que visou suprir o vício de incompetência de que padecia o acto ratificado - acto do SEAF de 11/10/99.
D)Ora, tal desiderato infere-se muito claramente face ao circunstancialismo e aos termos em que foi proferido.
E)Por outro lado, o acto recorrido ao ter sanado, única e exclusivamente o vício de incompetência de que padecia o acto ratificado, assumiu como sua a fundamentação de tal acto.
F)E tal acto está devidamente fundamentado, por remissão, dado que é uma transcrição textual das conclusões do parecer/informação elaborada na sequência do processo de recurso hierárquico interposto pela recorrente das correcções à matéria colectável, sendo certo que também esse parecer/informação remete para o relatório da IGF, que determinou essas mesmas correcções.
G)Mas, o acto impugnado não se limita só a assumir como sua a fundamentação do acto ratificado, da simples leitura do mesmo retira-se que este remete expressamente para o processo de recurso hierárquico em sede do qual foi proferido o acto do SEAF de 11/10/99, ao identificar esse acto como tendo sido proferido no âmbito desse recurso hierárquico e ao indicar o processo a que o mesmo recurso deu origem e a informação elaborada sobre ele.
H)Tendo todos estes elementos que constituem o processo instrutor, sido levados ao conhecimento da recorrente ficou a mesma em perfeitas condições de saber e de se opor eficazmente ao acto recorrido, como, aliás, o demonstrou no presente recurso contencioso.
I)O acórdão recorrido fez uma correcta interpretação e aplicação do art. 57º do CIRC, na redacção à data aplicável aos factos, e do art. 121º do CPT.
J)Existem entre a recorrente e a ..., SGPS, SA, relações especiais, dado que a recorrente é participada maioritariamente e directa e indirectamente, no seu capital social, pela referida ... .
K)Tais relações especiais levaram à concessão de crédito à ..., pela recorrente, sem que relativamente ao mesmo tenha sido acordada qualquer remuneração.
L)Não tendo a recorrente sido capaz de provar que tais fluxos financeiros correspondiam ao pagamento adiantado e parcelar de compra de acções.
M)O ónus da prova foi bem distribuído no caso "sub judice", uma vez que era à recorrente que cabia provar o por si alegado, de que os fluxos financeiros correspondiam ao pagamento adiantado e parcelar de compra de acções, tanto mais que a sua contabilidade não dispunha de elementos de suporte que sustentassem tal alegação.
N)Assim, foi bem afastada a aplicação do art. 121º do CPT, porquanto, a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário não pode assentar na ausência de prova e de documentos contabilísticos que suportem o alegado pelo contribuinte.
O)Por outro lado, nos termos do regime legal que rege a referida ratificação-sanação, art. 137º nº 4 do CPA, a mesma retroage os seus efeitos à data do acto a que respeita, pelo que, não se verifica qualquer caducidade do direito à liquidação ou retroactividade do imposto.
P)E nem qualquer inconstitucionalidade do artigo 57º do CIRC, na sua redacção anterior à Lei 30-G/2000, de 29/12.
Q)Na verdade, os pressupostos para a actuação da Administração Fiscal, em casos de correcção à matéria colectável, estão claramente definidos e delimitados por lei, ou seja, pelo artigo 57º do CIRC, não sendo legítimo à AF adoptar quaisquer outros para proceder às correcções.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso, uma vez que o despacho recorrido não se encontra devidamente fundamentado.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2 – O aresto recorrido fixou a seguinte matéria de facto:

A)Na sequência de relatório elaborado pela IGFinanças, em 97.05.30 (cfr. doc. junto ao proc. instrutor, que se dá por reproduzido), em resultado de exame à escrita da empresa, participante da recorrente, “... - Soc. Gestora de Participações Sociais, SGPS, SA”, foram efectuadas correcções ao lucro tributável da “A..., SA”, com referência aos exercícios de 1994 a 1996, inclusive;
B)As correcções em questão foram efectuadas ao abrigo do artº 57° do CIRC e tiveram como pressuposto o entendimento da AF de que a recorrente, sendo participada maioritariamente pela “..., SGPS, SA”, estabeleceu com esta última relações especiais em situação distinta da que é normal estabelecer entre sujeitos independentes, e traduzidas na concessão de crédito, pela primeira à segunda, a título gratuito (cfr. referido relatório da IGF).
C)Notificada, a recorrente, através de ofício da DGCI, com data de saída de JUL.98, das mencionadas correcções, deduziu recurso hierárquico, ao abrigo dos art°s 112°/2/3 e 57/4, do CIRC, dirigido a S. Ex.ª o Sr. Ministro das Finanças, e a que coube o nº 1764/98, sustentando, no essencial, de que o que foi considerado pela AT como empréstimos não remunerados não consubstanciam, de facto, tal realidade, correspondendo a adiantamentos, a título de pagamentos antecipados, do preço de compra, pela recorrente à “..., SGPS, SA”, de 500.000 acções do “...”, pelo preço de 5.500$00 por unidade, acordada em finais de 1993 e concretizada nos finais de 1996 (cfr. docs. juntos ao proc. apenso, para que se remete, bem como fls. 66 destes autos).
D)Em DEZ.96, foi enviado um FAX, encimado com os dizeres “...”, por um ... para o BES, com o seguinte texto;

«Como combinado agradeço a realização da seguinte operação de balcão.

. ... SGPS vende 500.00 acções do Diário de Notícias pelo valor de 5.500$ cada

. A..., SA adquire 500.000 acções do Diário de Notícias a 5.500$ cada

Agradeço que a liquidação financeira seja feita sem transferência de fundos, ou seja, por regularização directa entre os comitentes.» (cfr. proc. instrutor).

E)No procedimento do recurso hierárquico interposto pela recorrente foi elaborado um parecer, idf, sob a informação nº 733/99, no qual, além do mais, se formularam as seguintes conclusões;
«i)A ora recorrente em virtude das relações especiais que tem com a “..., SGPS, SA” concedeu a esta empresa financiamentos de elevado montante, sem que relativamente aos mesmos tenha sido acordada qualquer remuneração, situação que, obviamente, se afasta do que é normal suceder em relações de independência entre as partes;
ii)De facto, e ainda que se desse como válido o argumento de que os montantes em questão não revestem a natureza de empréstimos, uma vez que têm subjacentes transacções de acções e em que aqueles montantes apenas configuram a natureza de pagamentos antecipados, não deixariam os mesmos de ter a natureza de financiamentos não remunerados, se se atender ao lapso de tempo que mediou entre as datas em que os pagamentos foram efectuados (e a suposta data da negociação) e a data da concretização da transacção.
iii)Termos em que se conclui pela legitimidade de aplicação, à situação em concreto, do regime estabelecido no artigo 57º do Código do IRC, uma vez que a mesma reúne os pressupostos previstos na mesma norma, isto é: a) existência de relações especiais entre as partes envolvidas na operação; b) terem sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes; e c) em consequência, os resultados apurados na contabilidade foram diferentes dos que se apurariam na ausência dessas relações especiais;

F)Por referência ao ponto ii) das conclusões do parecer a que se alude na antecedente alínea menciona-se nos pontos 6.1, 6.2 e 6.3 do mesmo que;
1. «6.1Não foram apresentados quaisquer documentos comprovativos que demonstrem que, nas datas em que foram efectuados os pagamentos, a compra – que só veio a concretizar-se em Dezembro de 1996 – bem como os ditos “pagamentos antecipados”, já se encontravam acordados entre as duas empresas.
2. 6.2[...] o documento que a requerente apresenta como comprovativo da existência de tal acordo, consta de cópia de um “FAX” enviado ao “Banco ...”, datado de 31 de Dezembro de 1996, em que solicita a este Banco que o mesmo efectue a operação de venda pela “...” à ora recorrente de 500.000 acções da “...” pelo valor unitário de Esc. 5.500 (sendo, portanto, o montante global da transacção de Esc. 2.750.000.000) e em que refere, ainda, que a liquidação financeira será feita sem transferência de fundos, ou seja por regularização directa entre os comitentes.
3. 6.3Trata-se, assim, de um documento que apenas prova a realização da transacção, sem que fique demonstrado que a mesma, bem como os ditos “pagamentos antecipados” já tenham sido acordados 3 anos antes, em Dezembro de 1993. Ou seja, não fica demonstrado que os valores cedidos pela ora recorrente à “...” não tinham a natureza de empréstimos não remunerados, uma vez que o facto de os montantes em questão terem sido considerados na regularização do valor da transacção acordado, não determina, por si só, que os mesmos não tivessem inicialmente a natureza de empréstimos e que, aquando da realização daquela, foram anulados por encontro de contas entre as duas empresas».
G)Notificada, a recorrente, por ofício com data de saída de 99.08.02, em cumprimento do princípio de audiência prévia, no prazo estipulado de quinze dias, nada disse (cfr. fls. 78 dos autos).
H)Elaborado o projecto de despacho que constitui fls. 79 dos autos, veio a ser proferido pelo Sr. SEAFiscais, em 99.10.11, o despacho que constitui fls. 63 de teor rigorosamente igual às conclusões do parecer acima transcritas na alínea E), que nessa medida, aqui se dão por reproduzidas (cfr. doc. de fls. 63 dos autos).
I)A recorrente foi notificada da decisão mencionada na alínea que antecede através de ofício da DGCI, com data de saída de 99.10.28 (cfr. doc. de fls. 61 dos autos).
J)De tal decisão interpôs, a recorrente, recurso contencioso de anulação, para este Tribunal, a que coube o nº 3.153/00, o qual veio a ser julgado extinto por inutilidade superveniente da lide, por Ac. de 01.10.30.
K)O teor do artº 38º do articulado inicial de tal recurso era do seguinte teor;

L)Em 00.03.09, S. Ex.ª o Sr. Ministro das Finanças proferiu o despacho ora recorrido do seguinte teor;

M)A “...” e a recorrente, enquanto sociedade participada por aquela, são sociedades sujeitas a regimes de tributação diversos, estando, esta última, sujeita ao regime geral de tributação, e a primeira ao regime fiscal aplicável às SGPS (cfr. relatório da IGF, no proc. apenso).
N)O SEAF apenas tinha competência delegada pelo Sr. Ministro das Finanças para “...decidir os recursos hierárquicos previstos nos artigos 91º e 100º do CPT, com excepção dos previstos nos artigos 112° do Código do IRC e 132º do Código do IRS", nos termos do despacho daquela primeira entidade nº 5.751/98.03.19, publicado na II série do DR, de 98.04.07 (DR nº 82) (cfr. fls. 105/108 dos autos).

3 – Do que acima fica exposto, ressalta à evidência que são várias as questões suscitadas pela recorrente com o presente recurso.

E tanto bastaria para, nos termos do disposto nos artºs 684º e 690º do CPC, considerar improcedente a referida arguição.

Contudo, sempre acrescentaremos que tem sido jurisprudência pacífica e reiterada desta Secção do STA que o prédito artº 57º do CIRC não viola o referido princípio da legalidade tributária.

Como assim, o dito artigo 57º do CIRC não afronta o estatuído nos artigos 103º, nº 2, e 165º, 1, i), do Diploma Básico” (Acórdão do Pleno desta Secção de 19/3/03, in rec. nº 19.858).

Pelo que e nesta parte, improcede o recurso.

a)Descrição das relações especiais;
b)Descrição dos termos em que normalmente decorrem as operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias;
c)Descrição e quantificação do montante efectivo que serviu de base à correcção.

Ora, partindo o aplicado artigo 57º do CIRC, como parte, da possibilidade de

Neste sentido, vide, por todos, acórdãos desta Secção do STA de 14/2/01, in rec. nº 21.514 e de 9/5/01, in rec. nº 25.832.

5 – Feitas estas considerações, vejámos, então, se o acto recorrido se encontra ou não devidamente fundamentado.

Nenhuma descrição e quantificação é feita, ainda que mínimamente, dos montantes que serviram de fundamento à indicada correcção.

Com o que não se deu também cumprimento ao disposto no al. c) do citado artº 80º.

É certo que, neste despacho, se refere que “as correcções efectuadas se encontram devidamente fundamentadas, nos termos do artigo 80º do Código de Processo Tributário”.

Sem custas, por não serem devidas.

Lisboa, 22 de Setembro de 2004. – Pimenta do Vale (relator) – Lúcio Barbosa – António Pimpão.

Texto

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A..., SA, com sede na Rua ... Porto, não se conformando com o acórdão do Tribunal Central Administrativo que lhe negou provimento ao recurso contencioso de anulação do despacho do Ministro das Finanças, que ratificou o despacho do SEAF, o qual lhe indeferiu o recurso hierárquico interposto da decisão da DGCI do Porto, que efectuou correcções, de natureza quantitativa, ao lucro tributável de IRC, nos termos do artº 57º do CIRC, relativo aos exercícios de 1994 a 1996, dele vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões: O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de forma por falta de fundamentação, uma vez que não exterioriza as razões de facto e de direito que levaram à aparente conclusão de que existiam relações especiais entre a ..., SGPS, S.A., e a ora recorrente, nos termos exigidos pelo artigo 80.°, alínea a), do Código de Processo Tributário, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado. O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de forma por falta de fundamentação, uma vez que não demonstra que a situação analisada traduz, efectivamente, a concessão de empréstimos nem demonstra, por outro lado, a forma como a mesma situação analisada se constituiria em situações designadas por normais, demonstração essa exigível nos termos do artigo 80.°, alínea b), do Código de Processo Tributário, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado. O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de forma por falta de fundamentação, uma vez que não exterioriza, nos termos exigidos pelo artigo 80.°, alínea c), do Código de Processo Tributário, as razões de facto e de direito que levaram ao cálculo das correcções aprovadas, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado. O Acórdão do TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO, ao admitir que o despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS, apresentava uma fundamentação por remissão , traduzida nas informações elaboradas pelos serviços da Administração Fiscal, ofende o disposto no artigo 125.° , nº 1, do Código do Procedimento Administrativo , uma vez que em nenhum dos referidos despachos se remete, directa ou indirectamente, para essas informações. Mesmo que se admitisse a fundamentação por remissão, o despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de forma por falta de fundamentação, uma vez que não exterioriza as razões de facto e de direito que levaram à aparente conclusão de que existiam relações especiais entre a ..., SGPS, S.A., e a ora recorrente, nos termos exigidos pelo artigo 80.°, alínea a), do Código de Processo Tributário, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado. Da mesma forma, mesmo que se admitisse a fundamentação por remissão, o despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de forma por falta de fundamentação, uma vez que não demonstra que a situação analisada traduz, efectivamente, a concessão de empréstimos nem demonstra, por outro lado, a forma como a mesma situação analisada se constituiria em situações designadas por normais, demonstração essa exigível nos termos do artigo 80.°, alínea b), do Código de Processo Tributário, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado. Da mesma forma, mesmo que se admitisse a fundamentação por remissão, o despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de forma por falta de fundamentação, uma vez que não exterioriza, nos termos exigidos pelo artigo 80.°, alínea c), do Código de Processo Tributário, as razões de facto e de direito que levaram ao cálculo das correcções aprovadas, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado. O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, caso se admitisse a fundamentação por remissão, padece de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, uma vez que assume que, durante os exercícios de 1994 e de 1995, a sociedade ..., SGPS, S.A., detinha uma participação maioritária sobre a recorrente, quando, na verdade não tinha, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado. O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de forma por falta de fundamentação, por incongruência da fundamentação, nos termos do artigo 125.° , nº 2, do Código do Procedimento Administrativo , uma vez que sustenta a existência de empréstimos concedidos pela recorrente à ..., SGPS, S.A., apesar de assumir, também, que as mesmas importâncias foram consideradas na regularização da compra e venda de acções a que alude a recorrente, razão pela qual decidiu mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado. Da mesma forma, o despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de forma por falta de fundamentação, por incongruência da fundamentação, nos termos do artigo 125.° , nº 2, do Código do Procedimento Administrativo , uma vez que sustenta a aplicação de uma determinada taxa de juros – a correspondente ao valor de mercado – e, no final, aplica valores distintos, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado. O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de violação de lei por ofensa ao disposto no artigo 57.°, nº 1, do Código do IRC, uma vez que não estão reunidas as condições exigíveis para a sua aplicação, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado (recorrido). O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de incompetência em razão do tempo, uma vez que foi proferido numa altura em que já não era admissível, por força da aplicação do prazo legal de caducidade do direito à liquidação, previsto no artigo 33.º do Código de Processo Tributário, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado. O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de violação de lei nos termos do artigo 334.º do Código Civil , uma vez que foi proferido numa altura em que já não era admissível, por força da aplicação do prazo legal de caducidade do direito à liquidação, previsto no artigo 33.° do Código de Processo Tributário, traduzindo, por isso, um abuso do poder de ratificação dos actos administrativos anteriormente praticados, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado. O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de violação de lei por ofensa ao princípio da não retroactividade do imposto, da segurança jurídica e da tutela da confiança, emergentes dos artigos 2.°, 17.°, 18.°, 103.°, nºs 2 e 3, e 266.° da Constituição da República, tendo, por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado. O Acórdão do TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO decidiu mal na matéria de facto, uma vez que não seleccionou para a matéria assente o facto alegado no artigo 19.º da petição de recurso contencioso de anulação, relacionado com a valorização das acções da A..., S.A., adquiridas pela sociedade recorrente, e documentalmente demonstrada com a junção aos autos de parte do balanço daquela sociedade nos exercícios em causa, designadamente que o valor das acções daquela sociedade evoluiu de 4.845$ (quatro mil oitocentos e quarenta e cinco escudos), em 1994, para 7.912$ (sete mil novecentos e doze escudos), em 1996. O despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de violação de lei por ofensa às regras de distribuição do ónus da prova, uma vez que, contra o disposto nos artigos 76.°, 78.° e 80.° do Código de Processo Tributário, 74.°, n.º 1, da Lei Geral Tributária, e 342.°, n.º 1, do Código Civil, não demonstrou nem provou os factos que permitem a aplicação do artigo 57.° do Código do IRC, limitando-se a presumir uma realidade que não conseguiu demonstrar, tendo, também por isso mesmo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado. Assim, o despacho do Senhor MINISTRO DAS FINANÇAS, que ratificou, nos seus exactos termos, o despacho do Senhor SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS proferido em 11 de Outubro de 1999, padece de vício de violação de lei por ofensa ao artigo 57.°, n.º 1, do Código do IRC, uma vez que, por um lado, manteve as correcções aprovadas pela Administração Fiscal sem que estivessem provados factos que permitissem a sua aplicação, e, por outro lado, porque manteve as correcções aprovadas pela Administração Fiscal sem previamente demonstrar que as importâncias entregues à ..., SGPS, S.A., ao contrário do que referia a recorrente, não correspondiam a antecipação do pagamento de acções objecto de transmissão, tendo, deste modo, decidido mal o Tribunal a quo ao sustentar a legalidade do acto impugnado. O TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO decidiu mal ao manter o acto impugnado, uma vez que, apesar de assumir a dúvida sobre o facto tributário, decidiu que, no caso concreto, não seria aplicável o regime previsto no artigo 121.º do Código de Processo Tributário, posição contrária, como se sabe, ao que tem sido sustentado, em casos idênticos, pelo Supremo Tribunal Administrativo. O TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO decidiu mal ao não recusar a aplicação do artigo 57.º do Código do IRC com fundamento na sua inconstitucionalidade, por ofensa ao disposto no artigo 103º, n.º 2, da Constituição da República. A Autoridade recorrida contra-alegou, concluindo da seguinte forma: O douto acórdão recorrido ao ter negado provimento ao recuso contencioso e mantido o acto recorrido, fez uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, motivo pelo qual deve ser mantido. O acto recorrido não enferma de vício de forma, por falta de fundamentação. Em primeiro lugar, o acto impugnado é um acto de ratificação-sanação que visou suprir o vício de incompetência de que padecia o acto ratificado - acto do SEAF de 11/10/99. Ora, tal desiderato infere-se muito claramente face ao circunstancialismo e aos termos em que foi proferido. Por outro lado, o acto recorrido ao ter sanado, única e exclusivamente o vício de incompetência de que padecia o acto ratificado, assumiu como sua a fundamentação de tal acto. E tal acto está devidamente fundamentado, por remissão, dado que é uma transcrição textual das conclusões do parecer/informação elaborada na sequência do processo de recurso hierárquico interposto pela recorrente das correcções à matéria colectável, sendo certo que também esse parecer/informação remete para o relatório da IGF, que determinou essas mesmas correcções. Mas, o acto impugnado não se limita só a assumir como sua a fundamentação do acto ratificado, da simples leitura do mesmo retira-se que este remete expressamente para o processo de recurso hierárquico em sede do qual foi proferido o acto do SEAF de 11/10/99, ao identificar esse acto como tendo sido proferido no âmbito desse recurso hierárquico e ao indicar o processo a que o mesmo recurso deu origem e a informação elaborada sobre ele. Tendo todos estes elementos que constituem o processo instrutor, sido levados ao conhecimento da recorrente ficou a mesma em perfeitas condições de saber e de se opor eficazmente ao acto recorrido, como, aliás, o demonstrou no presente recurso contencioso. O acórdão recorrido fez uma correcta interpretação e aplicação do art. 57º do CIRC, na redacção à data aplicável aos factos, e do art. 121º do CPT . Existem entre a recorrente e a ..., SGPS, SA, relações especiais, dado que a recorrente é participada maioritariamente e directa e indirectamente, no seu capital social, pela referida ... . Tais relações especiais levaram à concessão de crédito à ..., pela recorrente, sem que relativamente ao mesmo tenha sido acordada qualquer remuneração. Não tendo a recorrente sido capaz de provar que tais fluxos financeiros correspondiam ao pagamento adiantado e parcelar de compra de acções. O ónus da prova foi bem distribuído no caso "sub judice", uma vez que era à recorrente que cabia provar o por si alegado, de que os fluxos financeiros correspondiam ao pagamento adiantado e parcelar de compra de acções, tanto mais que a sua contabilidade não dispunha de elementos de suporte que sustentassem tal alegação. Assim, foi bem afastada a aplicação do art. 121º do CPT , porquanto, a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário não pode assentar na ausência de prova e de documentos contabilísticos que suportem o alegado pelo contribuinte. Por outro lado, nos termos do regime legal que rege a referida ratificação-sanação, art. 137º nº 4 do CPA , a mesma retroage os seus efeitos à data do acto a que respeita, pelo que, não se verifica qualquer caducidade do direito à liquidação ou retroactividade do imposto. E nem qualquer inconstitucionalidade do artigo 57º do CIRC, na sua redacção anterior à Lei 30-G/2000 , de 29/12. Na verdade, os pressupostos para a actuação da Administração Fiscal, em casos de correcção à matéria colectável, estão claramente definidos e delimitados por lei, ou seja, pelo artigo 57º do CIRC, não sendo legítimo à AF adoptar quaisquer outros para proceder às correcções. O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso, uma vez que o despacho recorrido não se encontra devidamente fundamentado. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. 2 – O aresto recorrido fixou a seguinte matéria de facto: Na sequência de relatório elaborado pela IGFinanças, em 97.05.30 (cfr. doc. junto ao proc. instrutor, que se dá por reproduzido), em resultado de exame à escrita da empresa, participante da recorrente, “... - Soc. Gestora de Participações Sociais, SGPS, SA”, foram efectuadas correcções ao lucro tributável da “A..., SA”, com referência aos exercícios de 1994 a 1996, inclusive; As correcções em questão foram efectuadas ao abrigo do artº 57° do CIRC e tiveram como pressuposto o entendimento da AF de que a recorrente, sendo participada maioritariamente pela “..., SGPS, SA”, estabeleceu com esta última relações especiais em situação distinta da que é normal estabelecer entre sujeitos independentes, e traduzidas na concessão de crédito, pela primeira à segunda, a título gratuito (cfr. referido relatório da IGF). Notificada, a recorrente, através de ofício da DGCI, com data de saída de JUL.98, das mencionadas correcções, deduziu recurso hierárquico, ao abrigo dos art°s 112°/2/3 e 57/4, do CIRC, dirigido a S. Ex.ª o Sr. Ministro das Finanças, e a que coube o nº 1764/98, sustentando, no essencial, de que o que foi considerado pela AT como empréstimos não remunerados não consubstanciam, de facto, tal realidade, correspondendo a adiantamentos, a título de pagamentos antecipados, do preço de compra, pela recorrente à “..., SGPS, SA”, de 500.000 acções do “...”, pelo preço de 5.500$00 por unidade, acordada em finais de 1993 e concretizada nos finais de 1996 (cfr. docs. juntos ao proc. apenso, para que se remete, bem como fls. 66 destes autos). Em DEZ.96, foi enviado um FAX, encimado com os dizeres “...”, por um ... para o BES, com o seguinte texto; «Como combinado agradeço a realização da seguinte operação de balcão. . ... SGPS vende 500.00 acções do Diário de Notícias pelo valor de 5.500$ cada . A..., SA adquire 500.000 acções do Diário de Notícias a 5.500$ cada Agradeço que a liquidação financeira seja feita sem transferência de fundos, ou seja, por regularização directa entre os comitentes.» (cfr. proc. instrutor). No procedimento do recurso hierárquico interposto pela recorrente foi elaborado um parecer, idf, sob a informação nº 733/99, no qual, além do mais, se formularam as seguintes conclusões; A ora recorrente em virtude das relações especiais que tem com a “..., SGPS, SA” concedeu a esta empresa financiamentos de elevado montante, sem que relativamente aos mesmos tenha sido acordada qualquer remuneração, situação que, obviamente, se afasta do que é normal suceder em relações de independência entre as partes; De facto, e ainda que se desse como válido o argumento de que os montantes em questão não revestem a natureza de empréstimos, uma vez que têm subjacentes transacções de acções e em que aqueles montantes apenas configuram a natureza de pagamentos antecipados, não deixariam os mesmos de ter a natureza de financiamentos não remunerados, se se atender ao lapso de tempo que mediou entre as datas em que os pagamentos foram efectuados (e a suposta data da negociação) e a data da concretização da transacção. Termos em que se conclui pela legitimidade de aplicação, à situação em concreto, do regime estabelecido no artigo 57º do Código do IRC, uma vez que a mesma reúne os pressupostos previstos na mesma norma, isto é: a) existência de relações especiais entre as partes envolvidas na operação; b) terem sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes; e c) em consequência, os resultados apurados na contabilidade foram diferentes dos que se apurariam na ausência dessas relações especiais; iv) Em face do exposto anteriormente, conjugado, ainda, com o facto de que as correcções efectuadas se encontram devidamente fundamentadas, nos termos do artigo 80º do Código de Processo Tributário, encontrando-se cumpridos todos os requisitos estabelecidos, conclui-se pelo indeferimento do presente recurso hierárquico.» (cfr. fls. 66 a 77 dos autos) Por referência ao ponto ii) das conclusões do parecer a que se alude na antecedente alínea menciona-se nos pontos 6.1, 6.2 e 6.3 do mesmo que; Não foram apresentados quaisquer documentos comprovativos que demonstrem que, nas datas em que foram efectuados os pagamentos, a compra – que só veio a concretizar-se em Dezembro de 1996 – bem como os ditos “pagamentos antecipados”, já se encontravam acordados entre as duas empresas. [...] o documento que a requerente apresenta como comprovativo da existência de tal acordo, consta de cópia de um “FAX” enviado ao “Banco ...”, datado de 31 de Dezembro de 1996, em que solicita a este Banco que o mesmo efectue a operação de venda pela “...” à ora recorrente de 500.000 acções da “...” pelo valor unitário de Esc. 5.500 (sendo, portanto, o montante global da transacção de Esc. 2.750.000.000) e em que refere, ainda, que a liquidação financeira será feita sem transferência de fundos, ou seja por regularização directa entre os comitentes. Trata-se, assim, de um documento que apenas prova a realização da transacção, sem que fique demonstrado que a mesma, bem como os ditos “pagamentos antecipados” já tenham sido acordados 3 anos antes, em Dezembro de 1993. Ou seja, não fica demonstrado que os valores cedidos pela ora recorrente à “...” não tinham a natureza de empréstimos não remunerados, uma vez que o facto de os montantes em questão terem sido considerados na regularização do valor da transacção acordado, não determina, por si só, que os mesmos não tivessem inicialmente a natureza de empréstimos e que, aquando da realização daquela, foram anulados por encontro de contas entre as duas empresas». Notificada, a recorrente, por ofício com data de saída de 99.08.02, em cumprimento do princípio de audiência prévia, no prazo estipulado de quinze dias, nada disse (cfr. fls. 78 dos autos). Elaborado o projecto de despacho que constitui fls. 79 dos autos, veio a ser proferido pelo Sr. SEAFiscais, em 99.10.11, o despacho que constitui fls. 63 de teor rigorosamente igual às conclusões do parecer acima transcritas na alínea E), que nessa medida, aqui se dão por reproduzidas (cfr. doc. de fls. 63 dos autos). A recorrente foi notificada da decisão mencionada na alínea que antecede através de ofício da DGCI, com data de saída de 99.10.28 (cfr. doc. de fls. 61 dos autos). De tal decisão interpôs, a recorrente, recurso contencioso de anulação, para este Tribunal, a que coube o nº 3.153/00, o qual veio a ser julgado extinto por inutilidade superveniente da lide, por Ac. de 01.10.30. O teor do artº 38º do articulado inicial de tal recurso era do seguinte teor; «Acresce, a terminar, que a notificação e o despacho objecto do presente recurso, não indicam qualquer delegação de competência, como exigiriam os artigos 64º , nº 2, do CPT , 62º da Lei Geral Tributária e 38º do Código de Procedimento Administrativo, pelo que há que presumir a sua inexistência, gerando vício de incompetência (...) atento o teor do nº 2 do artigo 112º do Código do IRC, que a atribui expressamente, ao Ministro das Finanças».(cfr. fls. 59 dos autos). Em 00.03.09, S. Ex.ª o Sr. Ministro das Finanças proferiu o despacho ora recorrido do seguinte teor; «Ratifico, nos exactos termos em que foi proferido, o despacho de S. Exa., o Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 11 de Outubro de 1999, em anexo, proferido no recurso hierárquico interposto por “A..., SA”, nos termos do art. 112º do CIRC, relativamente às correcções da matéria colectável dos exercícios de 94, 95 e 96 efectuadas pela AF ao abrigo do disposto no art. 57º do CIRC (Proc. IRC nº 1764/98, informação nº 733/99. A “...” e a recorrente, enquanto sociedade participada por aquela, são sociedades sujeitas a regimes de tributação diversos, estando, esta última, sujeita ao regime geral de tributação, e a primeira ao regime fiscal aplicável às SGPS (cfr. relatório da IGF, no proc. apenso). O SEAF apenas tinha competência delegada pelo Sr. Ministro das Finanças para “ ...decidir os recursos hierárquicos previstos nos artigos 91º e 100º do CPT , com excepção dos previstos nos artigos 112° do Código do IRC e 132º do Código do IRS" , nos termos do despacho daquela primeira entidade nº 5.751/98.03.19, publicado na II série do DR, de 98.04.07 (DR nº 82) (cfr. fls. 105/108 dos autos). 3 – Do que acima fica exposto, ressalta à evidência que são várias as questões suscitadas pela recorrente com o presente recurso. Começaremos pela apreciação daquelas que se nos afiguram como prioritárias e prejudiciais, já que podem influenciar, de forma negativa, o conhecimento das demais (cfr. artº 124º , nº 1 do CPPT ). Assim e na conclusão nº 19 da sua motivação do recurso, argui a recorrente a inconstitucionalidade do artº 57º do CIRC por violação do princípio da legalidade tributária consagrado no artº 103º, nº 2 da CRP. Todavia e como resulta da referida conclusão, não indica a recorrente os motivos por que entende que o citado artº 57º afronta aquele princípio da legalidade tributária, assim se perfilhando alegação genérica que, por isso mesmo, é inidónea para sustentar alteração ou revogação do aresto recorrido. E tanto bastaria para, nos termos do disposto nos artºs 684º e 690º do CPC, considerar improcedente a referida arguição. Contudo, sempre acrescentaremos que tem sido jurisprudência pacífica e reiterada desta Secção do STA que o prédito artº 57º do CIRC não viola o referido princípio da legalidade tributária. Com efeito, “quando a lei usa conceitos jurídicos indeterminados, embora daí resulte que a administração vem a beneficiar de uma certa margem de liberdade de apreciação, não haverá ofensa da Constituição desde que os dados legais contenham uma densificação tal que possam ser tidos pelos destinatários da norma como elementos suficientes para determinar os pressupostos de actuação da Administração e que simultaneamente habilitem os tribunais a proceder ao controlo da adequação e proporcionalidade da actividade administrativa assim desenvolvida. No caso do artº 57º do CIRC, na sua redacção anterior à Lei nº 30-G/00, de 29.XII, não se afigura que da imposição constitucional constante do princípio da legalidade tributária decorra que tais pressupostos de aplicação do mesmo normativo legalmente estabelecidos se mostram insuficientemente densificados, atentas as especificidades do domínio fiscal, onde frequentemente em sede de exercício dos poderes de controlo se terá de recorrer a conceitos indeterminados e ao contributo de elementos de carácter técnico para fundar as decisões da Administração na prossecução do interesse público numa correcta tributação dos agentes económicos. Como assim, o dito artigo 57º do CIRC não afronta o estatuído nos artigos 103º, nº 2, e 165º, 1, i), do Diploma Básico” (Acórdão do Pleno desta Secção de 19/3/03, in rec. nº 19.858). No mesmo sentido, pode ver-se, ainda, os Acórdãos desta Secção de 6/6/01, in rec. nº 25.807; de 21/1/03, in rec. nº 21.240 e do Pleno de 4/2/04, in rec. nº 21.240, bem como Acórdãos do Tribunal Constitucional nº 756/95, in DR II Série de 27/3/96 e nº 233/94, in DR II Série de 27/8/94. Pelo que e nesta parte, improcede o recurso. 4 – Posto isto, passemos então à apreciação das outras questões suscitadas pela recorrente, começando, porém, pelo questão, prévia em relação às restantes, da falta de fundamentação do despacho impugnado, também arguída, uma vez que, a proceder, prejudica o conhecimento das restantes. Dispõe o artº 57º do CIRC, na redacção então vigente, que “a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos poderá efectuar as correcções que sejam necessárias para determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que o que se apuraria na ausência dessas relações”. Deste preceito legal resulta, assim, que são requisitos das referidas correcções a introduzir pela DGCI: a existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa; o estabelecimento entre ambos e por causa daquelas relações especiais, de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes e que o resultado obtido com base na contabilidade seja diverso do que o que se apuraria na ausência dessas relações. Todavia, “a doutrina e jurisprudência sempre notaram que a redacção do artigo 57º em apreço era vaga o bastante para gerar dúvidas quanto à verificação dos requisitos exigidos, e por isso mesmo terá contribuído para a alteração...introduzida pela lei nº 30-G/2000 , de 29 de Dezembro. Também essa terá sido a razão por que o legislador sentiu necessidade de, quando esteja em causa a aplicação do falado artigo 57º, consagrar uma especial exigência em termos de fundamentação. Na verdade, e para além das disposições de aplicação mais geral, entre elas, as dos artigos 1º nº 2 do decreto-lei nº 256-A/77 , de 17 de Junho, 125º nº 1 do Código de Procedimento Administrativo (CPA), 21º nº 1 e 82º do Código de Processo Tributário (CPT), neste último diploma foi incluída uma regra específica sobre a fundamentação das correcções da matéria tributável, o artigo 80º, com este teor: “Sempre que as leis tributárias permitam que a matéria tributável seja corrigida com base em relações especiais entre contribuinte e terceiro e verificando-se o estabelecimento de condições diferentes das que se verificariam sem a existência de tais relações, a fundamentação das correcções obedecerá aos seguintes requisitos: Descrição das relações especiais; Descrição dos termos em que normalmente decorrem as operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias; Descrição e quantificação do montante efectivo que serviu de base à correcção. Esta regra geral reflecte o entendimento que a doutrina e a jurisprudência vêm afirmando sobre a fundamentação dos actos administrativos, ao afirmarem que a respectiva exigência é variável, designadamente, em função da natureza do acto e a situação concreta, as quais podem implicar maior ou menor grau de discurso fundamentador. Ora, partindo o aplicado artigo 57º do CIRC, como parte, da possibilidade de existência, entre o contribuinte e outra pessoa, de relações normais e especiais, sem caracterizar umas e outras, impõem-se à Administração Fiscal, quando aplique a norma, invocando a existência destas últimas relações, fundamentar devidamente as razões por que conclui por tal existência, emitindo um juízo justificativo da prática do acto de correcção. Este juízo não fica perfeito se não incluir a concretização e individualização da hipótese normativa contida naquele artigo 57º, hipótese essa que, é vaga e genérica, socorrendo-se o legislador do conceito vago e indeterminado de “relações especiais”. Definidos, deste modo, os pressupostos legais da actuação da Administração, com recurso a conceitos imprecisos, vagos e indeterminados, não pode ela, para explanar as razões justificativas da prática do acto, deixar de completar e preencher a dita hipótese, mediante a enunciação e aplicação ao caso concreto de padrões que a concretizem e individualizem” (acórdão do Pleno desta Secção de 25/12/02, in rec. nº 21.514). Aliás, o referido direito à fundamentação, em relação aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias consagrados no Título II da parte 1ª da CRP (artº 268º). A doutrina e a jurisprudência vêm entendendo de forma uniforme, pacífica e reiterada que a fundamentação há-de ser expressa, através de uma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão. E é também aceite que a fundamentação possa ser feita por adesão ou remissão de anterior parecer, informação ou proposta que, neste caso, constituirão parte integrante do respectivo acto administrativo, já que este integra, nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma. É também pacificamente aceite que é equivalente à falta de fundamentação, a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência não esclareça, concretamente, a motivação do acto por forma a permitir ao seu destinatário a apreensão do iter volitivo e cognoscitivo que determinou a Administração a praticá-lo com o sentido decisório que lhe conferiu. Neste sentido, vide, por todos, acórdãos desta Secção do STA de 14/2/01, in rec. nº 21.514 e de 9/5/01, in rec. nº 25.832. 5 – Feitas estas considerações, vejámos, então, se o acto recorrido se encontra ou não devidamente fundamentado. Este acto é do seguinte teor: “ratifico nos exactos termos em que foi proferido, o Despacho de S. Exa., o Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 11 de Outubro de 1999, em anexo, no recurso hierárquico interposto por “A..., SA” nos termos do artigo 112.º do CIRC, relativamente às correcções da matéria colectável dos exercícios de 94, 95 e 96 efectuadas pela AF ao abrigo do disposto no art. 57.º do CIRC (Proc. IRC 1764/98, Informação nº 733/99)” (vide fls. 30). Por sua vez, o despacho ratificado limitou-se a considerar apenas e expressamente que “a ora recorrente, em virtude das relações especiais que tem com a “..., SGPS, SA” concedeu a esta empresa financiamentos de elevado montante, sem que relativamente aos mesmos tenha sido acordada qualquer remuneração, situação que, obviamente se afasta do que é normal suceder em relações de independência entre as partes” e acrescenta que “de facto, e ainda que se desse como válido o argumento de que os montantes em questão não revestem a natureza de empréstimos, uma vez que têm subjacentes transacções de acções e em que aqueles montantes apenas configuram a natureza de pagamentos antecipados, não deixariam os mesmos de ter a natureza de financiamentos não remunerados, se se atender ao lapso de tempo que mediou entre as datas em que os pagamentos foram efectuados (e a suposta data da negociação) e a data da concretização da transacção” (vide al. E) do probatório). Ora, da análise destes actos resulta que nem o despacho agora contenciosamente impugnado, nem aquele para onde se remete, definem clara e objectivamente, ainda que de forma sumária, qual o tipo de relações especiais verificadas entre a recorrente e a empresa ..., SGPS, SA, nem tão pouco enunciam os factos que levaram a tal conclusão. Por outro lado, nada se diz, também de forma clara e objectiva, quanto ao tipo normal de relações entre empresas em idênticas circunstâncias e entre pessoas independentes, nomeadamente quanto à natureza dos citados “financiamentos”, já que se limita apenas a referir que a recorrente concedeu a esta empresa financiamentos de elevado montante sem que relativamente aos mesmos tenha sido acordada qualquer remuneração e que, mesmo que se entendesse que os montantes em causa não revestiam a natureza de empréstimos, pelas razões apontadas pela recorrente, nem por isso deixavam os mesmos de ter a natureza de “financiamentos não remunerados”, se se atender ao lapso de tempo que mediou entre as datas em que os pagamentos foram efectuados e a data da concretização da transacção. Ora, tal alegação não preenche as exigências da referida al. b) do artº 80º do CPT , nomeadamente se se atentar que estava em causa alegados “empréstimos/financiamentos” e que os mesmos “não foram remunerados”, pelo que se impunha, assim, uma definição ou descrição dos termos em que normalmente ocorreria operação de tipo idêntico, nomeadamente, se a concessão de tais montantes, entre pessoas em iguais circunstâncias e independentes, davam ou não lugar a juros, o que, como se verifica, os despachos impugnados não operaram. Por último, atente-se que os despachos “a quo” se se socorrem de conceitos indeterminados, v.g., “financiamentos de montante avultado”, sem qualquer explicitação do que foi considerado como normal ou razoável e “pagamentos antecipados”. Nenhuma descrição e quantificação é feita, ainda que mínimamente, dos montantes que serviram de fundamento à indicada correcção. Com o que não se deu também cumprimento ao disposto no al. c) do citado artº 80º. 6 – Finalmente e contráriamente ao que se diz no aresto recorrido, como bem anota o Exmº Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer, lendo-se os referidos despachos apura-se que o despacho sanado do Sr. SEAF não contém qualquer referência para o relatório dos serviços de Administração Fiscal ou qualquer parecer anterior, assim como também não o contém o despacho-sanação do Sr. Ministro das Finanças, “na medida em que se limita a ratificar “nos exactos termos em que foi proferido” o despacho do Sr. SEAF”. É certo que, neste despacho, se refere que “as correcções efectuadas se encontram devidamente fundamentadas, nos termos do artigo 80º do Código de Processo Tributário”. Mas não basta dizê-lo, era necessário que “se respigassem e identificassem os pontos ou os momentos concretos dos universos daquelas peças que se elegeram como possibilitadoras e justificadoras de deflagração da conclusão assumida” (Ac. do STA de 5/6/91, in Apêndice ao DR, de 30/9/93, pág. 653, citado pela recorrente). 7 – Sendo assim e do que fica exposto, resulta que o despacho recorrido não se mostra devida e suficientemente fundamentado, uma vez que não preenche os requisitos a que alude o artº 80º do CPT . Pelo que e na procedência desta questão, acorda-se em conceder provimento ao presente recurso e anular o despacho impugnado do Sr. Ministro das Finanças, ficando, assim, prejudicado o conhecimento do restante objecto do recurso. Sem custas, por não serem devidas. Lisboa, 22 de Setembro de 2004. – Pimenta do Vale (relator) – Lúcio Barbosa – António Pimpão.