0565/07 - Supremo Tribunal Administrativo

1.1 “A…” vem interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que «nega provimento à Impugnação, por falta de cumprimento do pressuposto processual prévio à apresentação da Impugnação, o qual seja, a não apresentação de reclamação graciosa, após o indeferimento do pedido de revisão oficiosa, por estar em causa impugnação de imposto retido na fonte a título definitivo». 1.2 Em alegação, a recorrente formula as seguintes conclusões. 1- A formulação de pedido de revisão oficiosa do acto tributário pode ter lugar relativamente a actos de retenção na fonte, independentemente de o contribuinte ter deduzido reclamação graciosa nos termos do art. 132° do CPPT pois esta é necessária apenas para efeitos de dedução de impugnação judicial. 2- O meio processual legalmente previsto no artigo 102° do CPPT para reagir contenciosamente de um pedido de revisão oficiosa é a Impugnação Judicial. 3- A supra referida Impugnação Judicial deverá ser apresentada no prazo de noventa dias a contar da data da notificação do indeferimento expresso do pedido de revisão oficiosa, nos termos do disposto no artigo 102° , n° 1, alínea e) do CPPT . 4- A Sentença deverá ser revogada, porquanto claramente é contrária ao disposto nos artigos 78° da LGT e 102° do CPPT. Nestes termos e nos melhores de direito deverá o presente recurso ser considerado procedente anulando-se em consequência a Sentença recorrida. Não houve contra-alegação. O Ministério Público neste Tribunal emitiu o parecer de que o recurso merece provimento e a sentença impugnada deve ser revogada e substituída por acórdão com o seguinte dispositivo: declaração da impugnação judicial como meio processual adequado de reacção contenciosa contra decisão de indeferimento de pedido de revisão oficiosa de acto tributário devolução do processo ao tribunal tributário para apreciação do mérito da impugnação judicial. O Ministério Público diz ainda o seguinte. 1 . A impugnação judicial deduzida pela recorrente teve como objecto a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa e não o acto de retenção na fonte efectuado pelo substituto (art. 34° LGT; art.132° n.° 4 CPPT). A reclamação graciosa é condição prévia da impugnação judicial do acto tributário (retenção na fonte) e não da impugnação judicial da decisão de indeferimento de pedido de revisão daquele acto tributário. A impugnação judicial é o meio processual adequado de reacção contra decisão de indeferimento de pedido de revisão oficiosa de acto tributário, devendo ser deduzida no prazo de 90 dias contados a partir da notificação (art. 97° n°s 1 e 2 al. d) LGT;art.102° n°1 al. e) CPPT; cf. neste sentido acórdão STA - secção de Contencioso Tributário 12.07.2006 processo n° 402/06). 2 . Nos recursos interpostos de decisões dos tribunais tributários para o STA, em que este actua como tribunal de revista, com poderes de cognição limitados à matéria de direito, não se aplica a norma constante do art.753° n°1 CPC (conhecimento do mérito da causa pelo tribunal de recurso, em substituição do tribunal de 1ª instância) antes a norma do art.762° n° 2 CPC, com a adaptação decorrente de se fazer corresponder ao tribunal tributário a referência ao Tribunal de Relação (acórdão STA - Secção de Contencioso Tributário 13.10.2004 processo n° 218/04; Jorge Lopes de Sousa CPPT anotado 4ª edição 2003 p.1092). 1.5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência. Em face do teor da sentença recorrida, das conclusões da alegação, bem como da posição do Ministério Público, a questão que aqui se coloca é a de saber se é necessária a «apresentação de reclamação graciosa» como condição de impugnação judicial do «indeferimento do pedido de revisão oficiosa». 2.1 Em matéria de facto, a sentença recorrida assentou o seguinte. A 22/12/1998, foi retido na fonte à Impugnante imposto sucessório pago por avença; Em 23/04/2002, a Impugnante apresentou um pedido de revisão oficiosa da liquidação do mencionado imposto; Mediante despacho proferido a 29/10/2002, o referido pedido foi indeferido; A 02/09/2004, foi notificado à Impugnante aquele indeferimento sem indicação do prazo para defesa; A 29/09/2004, a Impugnante solicitou a passagem de certidão prevista no artigo 37.° do CPPT ; A 08/10/2004, a Impugnante foi notificada da requerida certidão; Em 06/01/2005, deu entrada a Petição Inicial que originou a presente Impugnação. 2.2 A propósito de impugnação judicial relativamente a imposto sobre sucessões pago por avença, retido na fonte por ocasião de pagamento de dividendos, é conveniente começar por respigar do acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 12-7-2006, proferido no recurso n.º 402/06, o trecho seguinte. Antes da entrada em vigor do Código de Processo Tributário, era admitida a revisão do acto de liquidação com fundamento em qualquer inexactidão objectiva, com base em novos factos ou em novos meios de prova que viessem a ser conhecidos e demonstrassem aquela inexactidão. (ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributário, página 582.) Esta revisão era efectuada a favor do contribuinte, conduzindo à anulação, total ou parcial, do acto tributário. O Decreto-Lei n.º 163/79 , de 31 de Maio, previa também a possibilidade de revisão de actos de liquidação de impostos municipais, estabelecendo, no n.º 4 do seu art. 1.º, que « independentemente de reclamação ou impugnação dos interessados, a câmara municipal ordenará, sob proposta do chefe da secretaria, a revisão dos actos da liquidação dos impostos referidos nos números anteriores sempre que, por motivos imputáveis aos serviços, tenha sido liquidada quantia superior à devida, se ainda não tiverem decorrido cinco anos sobre a abertura dos cofres ou sobre o pagamento eventual ». Nos códigos da reforma fiscal de 1988 também se previa possibilidade de revisão a favor do contribuinte, por erro imputável aos serviços (art. 85.º, n.º 1 C.I.R.S. e 81.º, n.º 3 do C.I.R.C.). O C.P.T., de 1991, veio admitir generalizadamente a revisão oficiosa dos actos tributários. A revisão era sempre da iniciativa da administração tributária (do autor do acto ou superior hierárquico) ( ( ) Por isso, a revisão se denominava, apropriadamente, revisão oficiosa .), com fundamento no errado apuramento da situação tributária do interessado (93.º C.P.T.) : Se a revisão for a favor da administração fiscal , com base em novos elementos não considerados na liquidação e dentro do prazo de caducidade; Se a revisão for a favor do contribuinte , com base em erro imputável aos serviços ou duplicação da colecta, nos cinco anos posteriores ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data da notificação do acto a rever e, ainda, no decurso do processo de execução fiscal. Da decisão que indeferisse um pedido de revisão de acto tributário cabia impugnação contenciosa, uma vez que se tratava de um acto que se devia considerar lesivo, por haver um verdadeiro direito à revisão de actos ilegais. ( ( ) A natureza lesiva do acto de indeferimento de pedido de revisão veio a ser expressamente afirmada no art. 95.º, n.º 2, alínea d), da L.G.T.. Embora esta Lei só tivesse entrado em vigor em 1-1-1999, o acto de indeferimento de pedido de revisão já tinha natureza lesiva anteriormente, pois a natureza de um acto, a nível da sua lesividade, constitui algo que lhe é intrínseco.) A L.G.T. mantém esta previsão generalizada da possibilidade de revisão dos actos tributários, estabelecendo, genericamente que « o acto decisório pode revogar total ou parcialmente acto anterior ou reformá-lo, ratificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão » (art. 79.º da L.G.T.). A revisão é sempre efectuada pela entidade que praticou o acto (art. 78.º, n.º 1, da L.G.T.) ( ( ) Trata-se de um regime diferente do previsto para a reclamação graciosa, regulada nos arts. 68.º a 77.º do C.P.P.T., pois nesta o pedido de anulação do acto tributário é, em regra, decidido pelo dirigente do órgão periférico regional da administração tributária ou pelo dirigente máximo do serviço, só o sendo pelo dirigente do órgão periférico local nos casos de manifesta simplicidade (arts. 73.º, n.º 4, e 75.º deste Código), independentemente de estes serem ou não os autores dos actos reclamados. Este pedido de revisão por iniciativa do contribuinte configura, assim, uma verdadeira reclamação, correspondendo ao respectivo conceito legal e doutrinal, consagrado no art. 158.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), do C.P.A..) e pode ser efectuada por iniciativa do contribuinte ou por iniciativa da administração tributária. Em vários códigos prevêem-se situações de revisão das atribuições a favor do contribuinte, com e sem fundamento em erro imputável aos serviços, bem como situações de restituição de tributos independentemente de anulação do acto tributário: art. 95.º do C.I.R.C.; art. 47.º do C.I.M.T.; art. 50.º do Código do Imposto do Selo; art. 93.º do C.I.R.S.; art. 91.º do C.I.V.A.. De qualquer forma, o dever de a Administração concretizar a revisão de actos tributários, a favor do contribuinte, quando detectar uma situação desse tipo por sua iniciativa ou do contribuinte, existe em relação a todos os tributos, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua actividade (artº 266.º, n.º 2, da C.R.P. e 55.º da L.G.T.), impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei. ( ( ) Neste sentido, pode ver-se o acórdão do S.T.A. de 11-5-2005, proferido no recurso n.º 319/05. ) Há, assim, um reconhecimento no âmbito do direito tributário do dever de revogar de actos ilegais ( ( ) Aliás, a existência de um dever de revogação de actos administrativos ilegais tem vindo a ser defendida por parte da doutrina. Defendendo a existência de um dever de revogação de actos ilegais, podem ver-se: ROBIN DE ANDRADE, A Revogação dos Actos administrativos , 2.ª edição, páginas 255-268. MARIA DA GLÓRIA FERREIRA PINTO, Considerações sobre a Reclamação Prévia ao Recurso Contencioso , páginas 12-14; PAULO OTERO, O Poder de Substituição em Direito Administrativo , volume II, páginas 582-583; MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, Direito Administrativo , Volume I, páginas 613-614; FREITAS DO AMARAL, Curso de Direito Administrativo , volume II, páginas 463-465.). Este dever, porém, sofre limitações, justificadas por necessidades de segurança jurídica, designadamente quando as receitas liquidadas foram arrecadadas, o que justifica que sejam estabelecidas limitações temporais. A revisão do acto tributário tanto antes da vigência do CPT, como durante a sua vigência, como depois da LGT, constitui um meio administrativo de correcção de erros de actos de liquidação de tributos, que é admitido como complemento dos meios de impugnação administrativa e contenciosa desses actos, a deduzir nos prazos normais respectivos, que tem em vista possibilitar sanar injustiças de tributação tanto a favor do contribuinte como a favor da administração. No entanto, não é indiferente para o contribuinte impugnar ou não os actos de liquidação dentro dos respectivos prazos, pois em caso de anulação em processo impugnatório, judicial ou administrativo, pode ser invocada qualquer ilegalidade e há direito a juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido até à emissão da nota de crédito ( arts. 43.º , n.º 1, da LGT e 61.º, n.º 3, do CPPT), enquanto nos casos de revisão oficiosa da liquidação (quando não é feita a pedido do contribuinte, no prazo da reclamação administrativa, situação que é equiparável à de reclamação graciosa) ( ( ) Não interessa, para apreciação do caso dos autos, esclarecer o sentido da referência feita no n.º 1 do art. 78.º da L.G.T. à «reclamação administrativa», designadamente se quer significar «reclamação graciosa» ou a reclamação administrativa prevista nos arts. 161.º e seguintes do C.P.A.. Na verdade, no caso em apreço, o pedido formulado pelo contribuinte foi apresentado para além do prazo máximo de qualquer desses tipos de reclamações. De qualquer forma, sendo a reclamação administrativa, nos termos do C.P.A., um meio impugnatório tem de ser utilizado antes do esgotamento do prazo de impugnação com fundamento em vícios geradores de mera anulabilidade, a anulação que através dela venha a ser decidida terá o efeito retroactivo próprio dos processos impugnatórios, obrigando à «plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio», como determina o artº 100.º da LGT , o que inclui o direito a juros indemnizatórios nos termos do artº. 61.º, n.º 3, do CPPT. ) apenas há direito a juros indemnizatórios nos termos do art. 43.º , n.º 3, da LGT e a anulação apenas pode ter por fundamento erro imputável aos serviços e duplicação de colecta ( art. 78.º , n.ºs 1 e 6, da LGT ). Essencialmente, o regime do artº 78.º, quando o pedido de revisão é formulado para além dos prazos de impugnação administrativa e contenciosa, reconduz-se a um meio de restituição do indevidamente pago, com revogação e cessação para o futuro dos efeitos do acto de liquidação, e não a um meio anulatório, com destruição retroactiva dos efeitos do acto. A esta luz, o meio procedimental de revisão do acto tributário não pode ser considerado como um meio excepcional para reagir contra as consequências de um acto de liquidação, mas sim como um meio alternativo dos meios impugnatórios administrativos e contenciosos (quando for usado em momento em que aqueles ainda podem ser utilizados) ou complementar deles (quando já estiverem esgotados os prazos para utilização dos meios impugnatórios do acto de liquidação). Trata-se de um regime reforçadamente garantístico, quando comparado com o regime de impugnação de actos administrativos, mas esse reforço encontra explicação na natureza fortemente agressiva da esfera jurídica dos particulares que têm os actos de liquidação de tributos. Embora o artº 78.º da L.G.T., no que concerne a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte, se refira apenas à que tem lugar dentro do « prazo de reclamação administrativa », no n.º 6 do mesmo artigo (na redacção inicial, que é o n.º 7 na redacção vigente) faz-se referência a « pedido do contribuinte », para a realização da revisão oficiosa, o que revela que esta, apesar da impropriedade da designação como «oficiosa», pode ter subjacente também a iniciativa do contribuinte. Idêntica referência é feita no n.º 1 do art. 49.º da L.G.T., que fala em « pedido de revisão oficiosa », e na alínea a) do n.º 4 do art. 86.º do C.P.P.T., que refere a apresentação de « pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo, com fundamento em erro imputável aos serviço ». É, assim, inequívoco que se admite, a par da denominada revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte (dentro do prazo de reclamação administrativa), que se faça, também na sequência de iniciativa sua, a «r evisão oficiosa» (que a Administração deve realizar também por sua iniciativa). Por outro lado, a alínea d) do n.º 2 do art. 95.º da L.G.T. refere os actos de indeferimento de pedidos de revisão entre os actos potencialmente lesivos, que são susceptíveis de serem impugnados contenciosamente. Não se faz, aqui qualquer distinção entre actos de indeferimento praticados na sequência de pedido do contribuinte efectuado no prazo da reclamação administrativa ou para além dele, pelo que a impugnabilidade contenciosa a actos de indeferimento de pedidos de revisão praticados em qualquer das situações, o que, aliás, é corolário do princípio constitucional da impugnabilidade contenciosa de todos os actos que lesem direitos ou interesses legítimos dos administrados (art. 268.º, n.º 4, da C.R.P.). Assim, é de concluir que, o facto de ter transcorrido o prazo de reclamação graciosa e de impugnação judicial do acto de liquidação, não impedia a impugnante de pedir a revisão oficiosa e impugnar contenciosamente o acto de indeferimento desta. ( ( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo: de 12-12-2001, recurso 26233.de 12-12-2001, publicado em Apêndice ao Diário da República de 13-10-2003, página 2901; de 15-1-2003, proferido no recurso n.º 1460/02, publicado no Apêndice ao Diário da República de 25-3-2004, página 26 – de 19-2-2003, proferido no recurso n.º 1461/02, publicado no Apêndice ao Diário da República de 25-3-2004, página 328 – de 2-4-2003, proferido no recurso n.º 1771/02, publicado no Apêndice ao Diário da República de 2-7-2004, página 65 de 9-4-2003, proferido no recurso n.º 422/03 de 8-10-2003, proferido no recurso n.º 870/03, de 5-11-2003, proferido no recurso n.º 1462/03, de 12-11-2003, proferido no recurso n.º 1237/03, de 19-11-2003, proferido no recurso n.º 1258/03, publicado no Apêndice ao Diário da República de 2-7-2004, página 167; de 19-11-2003, proferido no recurso n.º 1181/03; de 2-2-2005, proferido no recurso n.º 1171/04, ) Exposto este regime da revisão do acto tributário e impugnação das decisões proferidas (ou omitidas) no seu âmbito, chega-se à conclusão que não obsta à possibilidade de impugnação contenciosa a falta da reclamação prevista no artº 152.º do C.P.T. Na verdade, essa reclamação era necessária para a impugnação judicial do acto de retenção, com o regime geral da impugnação de actos anuláveis e com aos efeitos retroactivos próprios dos meios anulatórios. A sua falta não obsta (como também não obsta a impugnação judicial dos actos que podem ser impugnados contenciosamente por via directa), a que possa ser pedida a revisão oficiosa, com os efeitos próprios desta, limitados à cessação dos efeitos do acto, traduzida na restituição do que foi recebido pela administração tributária e que não deveria ter sido pago, à face do regime substantivo aplicável (eventualmente acrescida de juros indemnizatórios nos termos do n.º 3 do art. 43.º da LGT , sem natureza retroactiva). Assim, é de concluir que, apesar de não ter sido deduzida reclamação graciosa, nos termos do artº 152.º do CPT , a Impugnante podia pedir a revisão oficiosa, dentro do prazo legal em que a Administração Tributária a podia efectuar e podia impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento. Como se vê, a questão de saber se se pode pedir a revisão de um acto tributário de retenção na fonte, sem primeiramente deduzir reclamação graciosa, tem resposta afirmativa no aresto acabado de reproduzir. A questão de saber se se pode impugnar o indeferimento de pedido de revisão de idêntico acto, sem primeiramente se reclamar, deve ter resposta idêntica, desde logo porque, como se diz no mesmo citado acórdão, "o pedido de revisão por iniciativa do contribuinte configura (...) uma verdadeira reclamação"... A razão de ser da existência da reclamação graciosa como pressuposto da impugnação estará em que não há ainda nenhum verdadeiro acto de liquidação ou sequer apreciação nem conhecimento da situação fiscal, por banda do Fisco, que é, pois, mister que o contribuinte provoque. Mas, a ser assim, parece que a revisão, mesmo que não constituísse rigorosamente, em essência, uma verdadeira reclamação, sempre concretizaria tal conhecimento e apreciação pelo que lhe seria equivalente, para o efeito. Seja como for, a solução certa será a de que não é necessária a reclamação graciosa prévia em situações, quer de pedido de revisão de um acto tributário de retenção na fonte, quer de indeferimento de pedido de revisão de idêntico acto. 2.3 No caso sub judicio , a impugnante, ora recorrente, veio «deduzir Impugnação Judicial, contra o Despacho do Exmo. Senhor Sub Director-Geral de 21/10/2002, proferido sobre o Parecer n.º 1454/2002, da DSISTP, que indeferiu expressamente o pedido de Revisão Oficiosa apresentado contra a liquidação de imposto sobre sucessões pago por avença que, nos termos dos artigos 182° e ss. do CIMSISD, lhe foi retido na fonte em 22/12/1998, por ocasião do pagamento de dividendos (…)» – cf. a petição inicial dos presentes autos de impugnação judicial. A presente impugnação judicial foi deduzida, como se vê, contra o despacho «que indeferiu expressamente o pedido de Revisão Oficiosa apresentado» pela impugnante, ora recorrente. Como acima se deixou dito, e ao contrário do que decidiu a sentença recorrida, os contribuintes têm a faculdade de deduzir impugnação judicial do indeferimento expresso do pedido de revisão oficiosa – pelo que à impugnante, ora recorrente, assiste o direito de deduzir a presente impugnação judicial. Estamos, deste modo, a dizer – e em resposta ao thema decidendum – que não é necessária a «apresentação de reclamação graciosa» como condição de impugnação judicial do «indeferimento do pedido de revisão oficiosa». Razão por que deve ser revogada a sentença recorrida que assim o não entendeu. E, então, nesta conformidade, havemos de concluir que a reclamação graciosa , prevista no artigo 152.º do Código de Processo Tributário (ou artigo 132.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário), não é necessária para a impugnação judicial do indeferimento de revisão oficiosa do acto tributário de retenção na fonte . 3. Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida – a substituir por decisão que não renove o motivo, agora afastado, a que se acolheu. Sem custas. Lisboa, 14 de Novembro de 2007. – Jorge Lino (relator) – Lúcio Barbosa – António Calhau.