0669/05 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos do art. 125.º do CPT, o indeferimento tácito forma-se no nonagésimo dia contado a partir da apresentação da respectiva reclamação graciosa.

II- Sendo o prazo impugnatório de 90 dias contados do mesmo indeferimento que constitui o evento cujo dia não entra no cômputo do prazo - arts. 123.º, n.º 1, al. d) do CPT e 279.º, al. b) do CC.

III- O acto de liquidação baseado em norma inexistente não padece, só por isso, de nulidade pelo que não pode o vício ser invocado a todo o tempo, constituindo, todavia, fundamento de oposição à execução fiscal até ao termo do respectivo prazo.

IV- A violação do princípio da legalidade não conduz à nulidade do acto mas apenas à sua anulabilidade.

V- O direito de resistência consagrado no art. 103.º, n.º 3 (anterior art. 106.º) da CRP, reportando-se à proibição de imposição coerciva do pagamento de impostos, apenas reclama a admissibilidade da invocação da ilegalidade abstracta na pendência do processo de execução fiscal mas não torna nulos os respectivos actos de liquidação, não impondo a sua impugnabilidade contenciosa a todo o tempo.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do STA:

Vem o presente recurso jurisdicional, interposto por A..., da sentença do TAF de Leiria, que absolveu a Fazenda Pública da instância na impugnação judicial que aqueles haviam deduzido contra a liquidação de imposto sucessório e respectivo adicional de 10%.

Fundamentou-se a decisão na extemporaneidade da petição impugnatória, já que, sequente de reclamação graciosa apresentada em 14/09/1994 e formando-se acto tácito, por falta de decisão expressa, em 13 de Dezembro seguinte, o prazo da impugnação judicial de 90 dias contados do mesmo indeferimento, expirou em 13/03/1995, tendo esta sido interposta em 14 seguinte.

Os recorrentes formularam as seguintes conclusões:

«1) A presente impugnação foi antecedida de reclamação graciosa com o mesmo objecto, a qual nunca foi decidida, e, ao invés, contra o disposto, à época nos números 6 e 7 do artigo 130.° do CPT, foi apensada ao presente processo pela AF.

2) Em vez de se pronunciar sobre o acto impugnado, nos termos do n.° l do artigo 130.° do CPT, e de decidir a reclamação graciosa o Senhor DDF de Santarém, resolveu divagar sobre a tempestividade da presente impugnação, questão que só ao Tribunal compete apreciar.

3) O instituto da caducidade do direito de impugnar, tem por fundamento os valores da certeza e da segurança jurídicas. Todavia, no caso sob apreciação, a expectativa da AF, expressa no despacho de fls. 67v°, traduz-se no indecoroso propósito de "consolidar na ordem jurídico tributária", um acto tributário nulo ou anulável, mediante a violação de seu dever funcional de decisão (artigo 9.° do CPA, aplicável à época).

4) Por força do disposto no n.° 3 do artigo 111.° do CPPT - de aplicação imediata aos processos pendentes (artigo 7.° da Lei 15/2001 de 5/6) - transferiu-se para o Juiz Tributário de 1.a Instância a competência para a apreciação do mérito da reclamação graciosa apresentada anteriormente à interposição da presente impugnação, e indevidamente apensada ao presente processo.

5) Tanto na presente impugnação como na reclamação graciosa, com o mesmo objecto e não decidida, que a antecedeu, cumulam-se duas causas de pedir, sendo uma delas respeitante a ter o facto tributário (óbito do autor da herança) ocorrido em 11/02/1984, antes da entrada em vigor do adicional previsto no artigo 32.° do DL 69/84, de 27/12 para as transmissões operadas a partir de 28/02/1984.

6) Em relação a tal matéria, está a liquidação impugnada inquinada de ilegalidade abstracta decorrente da inexistência do referido adicional nas leis em vigor à data dos factos a que respeita a pretensa obrigação liquidada - não se verificando qualquer efeito preclusivo da impugnação por eventual intempestividade aferida termos do artigo 123.° do CPT.

7) Em relação à matéria de tal causa de pedir, o vício da liquidação impugnada, que não é o da anulabilidade, radica na violação directa dos artigos 103.°, n.º 2 (com referência aos artigos 165.°, n.º 1, i) e 3.°, n.° 3 todos da CRP - em termos próximos da figura da usurpação de poder (artigo 133.°, n.º 1, a) do CPA).

8) Com efeito não se trata de erro sobre pressupostos de direito decorrentes de lei ordinária, porque, pura e simplesmente, tais pressupostos não existem.

9) Faltando à liquidação impugnada - enquanto acto administrativo - um elemento essencial, qual seja: o de constituir a aplicação de uma norma material de direito tributário a um caso concreto (artigo 120.° do CPA).

10) Ao criar-se um direito de resistência (artigo 103.°, n.º 3 da CRP) relativamente a actos inconstitucionais da administração em matéria tributária, equiparou-se o direito de não pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição, aos direitos fundamentais a que se refere o Título II do diploma fundamental.

11) A invalidade correspondente à liquidação impugnada - na parte em que aplica um adicional inexistente na ordem jurídica à data da abertura da sucessão - é a nulidade, sendo inconstitucional qualquer interpretação do artigo 133.° do CPA que conduza a conclusão diversa, por violação dos artigos 103.°, n.ºs 2 e 3, 165.°, n.º l, i) e 3.°, n.° 3 todos da CRP.

12) No âmbito de vigência do artigo 125.° do CPT, o facto base da presunção de indeferimento tácito seria o advento do nonagésimo primeiro dia, após a data da entrada da reclamação no serviço competente, sem que a administração se tivesse pronunciado sobre ela.

13) E isto porque não é concebível o decurso completo de um dia (incluído no prazo legal de decisão), sem que lhe sobrevenha o seguinte.

14) Ou - dito de outro modo - porque parece um contra-senso pretender-se que, no mesmo dia (o último do prazo legal), seja possível, simultaneamente, que se forme e que se obste a que se forme (por prolação de decisão expressa) o indeferimento tácito.

15) Sendo o facto base da presunção o advento do nonagésimo primeiro dia sem que tenha sido proferida decisão expressa - por força do disposto na alínea b) do artigo 279.° do Código Civil, tal dia (o 91.°), não se inclui no prazo para impugnar.

Nestes termos - e nos mais de direito aplicáveis que V. Ex.as doutamente suprirão - deverá ser revogada a decisão recorrida, ordenando-se a remessa dos autos ao Tribunal recorrido, para que conheça do mérito da impugnação e/ou da reclamação graciosa que a antecedeu.»

Não houve contra-alegações.

O Ex.mo magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso já que o indeferimento tácito se formou em 14/12/1994, nonagésimo dia do prazo previsto no art. 125.º do CPT, iniciado em 15/09/1994, dia seguinte ao da entrada da reclamação, pois, na contagem de qualquer prazo não se inclui o dia em que ocorre o evento a partir do qual ele começa a correr (art. 297.º, al. b) do CC) pelo que, começando o prazo impugnatório a correr em 15/12/1994, terminou em 14/03/1995, data em que a petição foi deduzida, pelo que é tempestiva.

E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado que:

«1. Com data de 14 de Setembro de 1994, a ora impugnante apresentou reclamação graciosa do imposto sobre Sucessões e Doações, e adicional, que lhes foi liquidado no processo que, por óbito de ..., correu termos na Repartição de Finanças de Santarém sob o n.° 31610 como consta de fls. 2 e segs. do apenso cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.

2. Sobre tal reclamação recaiu proposta de indeferimento como consta de fls. 53 e segs. dos autos apenso e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.

3. Não foi proferido qualquer despacho de mérito sobre a reclamação.

4. A petição inicial deu entrada em juízo no dia 14 de Março de 1995.»

Vejamos, pois:

Nos termos do art. 125.º do CPT, «a reclamação graciosa presume-se indeferida para efeito de impugnação judicial se os órgãos competentes da administração fiscal sobre ela não se pronunciarem no prazo de 90 dias a partir da data da entrada no serviço competente, salvo disposição especial que estabeleça outro prazo.»

Assim, o indeferimento tácito forma-se no nonagésimo dia contado a partir de 14/09/1994, data da apresentação da reclamação graciosa, ou seja, em 13/12/1994.

Sendo o prazo impugnatório de 90 dias contados do mesmo indeferimento - art. 123.º, n.º 1, al. d) -, isto é, daquele dia 13.

Certo que na contagem do prazo não se inclui o dia em que ocorrer o evento a partir do qual o prazo começa a correr - art. 279.º, al. b) do CC.

Ora, o evento em causa é o dito indeferimento tácito formado, como se disse, no termo daquele prazo de 90 dias pelo que se não conta o dito dia 13.

Mas, assim sendo, o termo do prazo impugnatório ocorreu efectivamente, como vem sentenciado, em 13/03/1995 pelo que a petição apresentada em 14 seguinte é intempestiva.

Cfr., no sentido exposto, Alfredo Sousa e J. Paixão, CPT Anotado, 4.ªedição, págs. 290, nota 7 e, no caso paralelo do CPTA, Jorge de Sousa, 3.ª edição, págs. 456/7, notas 2 e 6.

Pretendem, todavia, ora, os recorrentes que o acto impugnado é nulo, quanto ao adicional previsto no art. 32.º do DL n.º 69/84, de 27 de Dezembro pois que só seria aplicável para as transmissões operadas a partir de 28/02/1984 quando o óbito do autor da herança ocorreu anteriormente, em 11/02/1984.

«Em relação a tal matéria (concluem - cfr. n.º 6) está a liquidação impugnada inquinada de ilegalidade abstracta decorrente da inexistência do referido adicional nas leis em vigor à data dos factos a que respeita a pretensa obrigação liquidada - não se verificando qualquer efeito preclusivo da impugnação por eventual intempestividade aferida termos do artigo 123.° do CPT.»

Mas a asserção não é correcta.

A invocada ilegalidade abstracta, mesmo que determinasse a nulidade do acto, não o pode ser a todo o tempo.

(Segue-se aqui, de perto, o Ac. do STA - 2.ª Secção - de 25/05/2004 rec. 208/04).

Trata-se de uma invalidade mista - art. 206.º, n.º 1, al. a) do CPT.

O regime de invocação de vício do acto de liquidação que se baseia em norma inexistente consubstancia-se em tal vício poder ser invocado como fundamento de oposição à execução fiscal até ao termo do prazo respectivo, mesmo depois do da impugnação judicial mas não a todo o tempo; assim se concretizando o direito de resistência constitucionalmente previsto - art. 103.º da CRP.

Invalidade mista pois que o regime de invocação do vício não é o próprio da nulidade (já que não é possível invocá-lo após o termo do prazo de oposição) nem o próprio dos actos anuláveis pois pode ser invocado depois do prazo previsto para a impugnação do acto de liquidação.

Regime com «justificação na divergência de situações jurídicas que são geradas num caso e noutro»: «o pagamento voluntário com a entrada da quantia liquidada nos cofres do credor tributário (o Estado), cria uma maior expectativa deste credor quanto à disponibilidade dessa quantia para satisfação das necessidades públicas a que se destina», o que se não verifica, com igual intensidade, nos casos em que as respectivas quantias estão em dívida «pois, não dispondo ainda o credor tributário da quantia liquidada, não se lhe coloca a questão da sua aplicação».

Tal distinção - entre as situações de tributo pago e não pago - encontra, aliás, sensível apoio no art. 94.º, n.º 1, al. b) do CPT, prevendo a possibilidade de revisão oficiosa do acto tributário durante o «decurso do processo de execução fiscal».

Aliás, no puro rigor dos termos, não se trata da inexistência do referido adicional nas leis em vigor mas, antes e porventura, da errada aplicação temporal de lei existente - o falado DL n.º 69/84.

Pelo que, também por aí, não há nulidade do acto impugnado, alegadamente decorrente da falta de um seu elemento essencial: «a aplicação de uma norma material de direito tributário a um caso concreto (art. 120.º do CPA).»

A asserção será, até, contraditória pois parece levar, em linha recta, à negação da própria existência do acto tributário e, logo, à sua inimpugnabilidade.

De qualquer modo, a alegadamente errada aplicação da lei - o que, em rigor, concretizaria um erro sobre os pressupostos de direito - nada tem a ver com os elementos essenciais do acto administrativo ou tributário.

Como refere Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol. II, pág. 411 «actos a que falta qualquer dos elementos essenciais são, nomeadamente, os que não têm autor, objecto, conteúdo, forma ou fim público», devendo assumir-se como essenciais os elementos absolutamente indispensáveis para que se possa constituir um acto administrativo, incluindo os que caracterizam cada espécie concreta».

Cfr., ainda, Esteves de Oliveira e outros, CPA Comentado, 2.ª edição, págs. 641/2, nota V, nomeadamente com referência ao dito art. 120.º e à referida inexistência do acto.

Por outro lado e como já acima se deixou antever, o direito de resistência consagrado no art. 103.º, n.º 3 da CRP (anterior art. 106.º, n.º 3), reportando-se à proibição de imposição coerciva do pagamento de impostos apenas reclama a admissibilidade da invocação da ilegalidade abstracta na pendência do processo de execução fiscal mas não torna nulos os respectivos actos de liquidação, não impondo a sua impugnabilidade contenciosa a todo o tempo, designadamente nos casos em que, por ter havido pagamento voluntário, nem chegou a ocorrer uma situação de obrigação de pagamento coercivo de imposto.

Ainda, é jurisprudência uniforme do STA, que a violação do princípio da legalidade - arts. 103.º e 165.º, n.º 1 da CRP - não determina a nulidade do acto mas a sua anulabilidade.

Cfr., por todos, os Ac'ds de 22/06/2005 rec. 1259/04 (Pleno), 28/01/2004 rec. 1079/93 in Ac' Dout' 515-1648, 14/01/2004 rec. 1698/03, 28/05/2003 rec. 742/02 e 15/01/2003 rec. 1629/02.

Finalmente, a conformidade à Constituição, nomeadamente, dos actos administrativos do Estado e quaisquer outras entidades públicas, a que se refere o seu art. 3.º, n.º 3 implica, pelo seu próprio teor literal, com a respectiva validade mas não impõe a sua nulidade.

Não se mostra, pois, a existência de qualquer ofensa ao diploma fundamental.

Termos em que se acorda negar provimento ao recurso.

Custas pelos recorrentes solidariamente com procuradoria de 70%.

Lisboa, 9 de Novembro de 2005. – Brandão de Pinho (relator) – Vítor Meira – Baeta de Queiroz.