Quando foi proferido o acórdão 0142/06?

O acórdão foi proferido em 05 de julho de 2006.

Acórdão STA (2006) — Irc, Prejuízo fiscal

Referências Legais

Legislação Nacional

CIRC88 ART3 ART18 ART47 ART69.
CIRC88 NA REDACÇÃO DA L 55-B/2004 DE 2004/12/30 ART86.
EBFISC01 NA REDACÇÃO DO DL 229/2002 DE 2002/10/31 ART2 ART11-A.

Jurisprudência Nacional

AC STA PROC40221 DE 1996/07/09.

Doutrina

SÁ GOMES TEORIA GERAL DOS BENEFÍCIOS FISCAIS IN CTF N359 PAG98-99.
AZEVEDO MOREIRA CONCEITOS INDETERMINADOS PAG35.
FREITAS DO AMARAL CURSO DE DIREITO ADMINISTRATIVO V2 PAG107-113.
CASALTA NABAIS DIREITO FISCAL 3ED PAG143-144.

Sumário

I- A transmissibilidade dos prejuízos fiscais, prevista no artigo 69.º do CIRC, é um benefício fiscal que carece de reconhecimento e, como tal, está sujeita ao disposto no artigo 11.º-A, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

II- A formação do acto tácito está dependente do preenchimento dos requisitos de deferimento tácito da pretensão: se estes não estiverem reunidos, não pode haver formação do acto tácito.

III- “Razões económicas válidas” e “inserção numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva” são conceitos indeterminados cujo preenchimento cabe à Administração e que, ao contrário do poder discricionário verdadeiro e próprio, como poder de eleger uma de entre várias soluções igualmente válidas, só admitem uma solução justa no caso concreto.

IV- No preenchimento dos conceitos indeterminados pode existir, ou não, a chamada margem de livre apreciação ou discricionariedade técnica. Tanto a questão de saber se houve “razões económicas válidas” ou se a fusão “se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva” é matéria de discricionariedade técnica, com uma longa margem de livre apreciação da Administração.

V- Nestes casos, o juízo discricionário da administração não pode ser fiscalizado, no ponto específico, pelos tribunais, salvo erro grosseiro ou manifesta desadequação ao fim legal.

Texto Integral

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

O Ministério das Finanças, pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, vem recorrer do acórdão do Tribunal Central Administrativo - Sul que julgou procedente a acção administrativa especial proposta pela A…., assim anulando o despacho da mesma autoridade, de 8 de Abril de 2004, que lhe indeferiu pedido de dedução de prejuízos fiscais, nos termos do artigo 69.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) mais declarando “válido e legal o referido acto tácito de deferimento” (da apontada dedução).

Fundamentou-se a decisão em que, tendo-se formado este, o posterior acto expresso de sentido contrário é ilegal por erro nos seus pressupostos, sendo de anular e de declarar legal e válido o anterior acto de deferimento tácito; na verdade, a norma do artigo 69.º do CIRC impõe como requisito para o deferimento da transmissão dos prejuízos fiscais, no caso da entrada de activos, que a operação seja realizada por razões económicas válidas, como é o caso, não se mostrando que as respectivas operações pretendessem apenas obter um benefício puramente fiscal, como a compensação horizontal das perdas ou mera obtenção de vantagens fiscais.

O recorrente formulou as seguintes conclusões:

A)Da interpretação conjugada do n.º 3 do artigo 12.º da Lei Geral Tributária e do artigo 11.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais resulta que não se formou acto tácito de deferimento;
B)Na situação em causa não se verificam os requisitos previstos no n.º 2 do artigo 69.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas para a concessão de autorização de dedução de prejuízos fiscais por:
-a AA não ter demonstrado que a operação de fusão se realizou por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, com efeitos na estrutura produtiva, resultando de todo o processo o inverso;
-existirem indícios de a operação de fusão ter sido realizada com fins fiscais;
C)O douto acórdão recorrido padece, assim, de erro na apreciação na matéria de facto e é ilegal por violação dos preceitos antes referidos, pelo que não merece ser confirmada.
Termos em que com o douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o recurso e revogado o acórdão recorrido.

Por sua vez, concluiu a autora:

Do exposto conclui a Autora não procederem os argumentos apresentados nas alegações de recurso apresentadas pela entidade recorrida, na medida em que, conforme mais uma vez se demonstrou:
-O requerimento apresentado em 3 de Fevereiro de 2003 fora já objecto de deferimento tácito à data em que foi notificado do despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 4 de Abril de 2004, que indeferiu aquele requerimento;
-O deferimento tácito traduziu um acto administrativo válido, por se verificarem no caso concreto as razões de que o artigo 69.º do Código do IRC faz depender a autorização da transmissão dos prejuízos fiscais em caso de fusão de sociedades, pelo que não pode tal acto ser revogado, nos termos dos artigos 140.º e 141.º do Código do Procedimento Administrativo.

Nestes termos, e nos demais de direito, deverá ser mantida a decisão do tribunal a quo, com as demais consequências legais.

E, colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado que:

Com relevo para a apreciação do mérito da acção, pelos documentos e processo administrativo juntos e articulação das partes, encontra-se provada a seguinte factualidade:
1.- Por requerimento entrado em 04.02.2003 na Direcção Geral dos Impostos e dirigido à Exma. Ministra das Finanças a ora autora veio peticionar lhe fosse concedida autorização para deduzir os prejuízos fiscais acumulados até 08.01.2003, no valor de € 4.138.113,05, pela Império …, aos seus lucros tributáveis, até à data em que se operou e ainda não utilizados - cfr. fls. 114 e ss do processo instrutor;
2.- No âmbito deste procedimento, em 3 de Outubro de 2003, a Impugnante foi notificada do ofício n° 32724, de l de Outubro de 2003, da Direcção de Serviços do IRC, mediante o qual lhe foi solicitada informação sobre "a possível existência de dívidas à Segurança Social, por falta de pagamento de impostos, bem como o respectivo montante, que não [tivessem] sido objecto de reclamação, impugnação ou oposição ou prestado garantia idónea", sendo o pedido justificado pela necessidade de "dar cumprimento" ao disposto no artigo 11°-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais, cfr. fls. 99 do mesmo processo instrutor e doc. de fls 41 destes autos, que a ora autora juntou como doc. 2;
3.- Em 10 de Outubro de 2003, a Impugnante entregou, junto da Direcção de Serviços do IRC, uma declaração autenticada emitida pela Segurança Social, confirmando a regularidade da sua situação contributiva perante aquela entidade - conforme fls. 93 e 94 e cópia anexada a estes autos como Documento n° 3.
4.- Na informação n° 83/2004, uma técnica economista emitiu parecer sobre tal pedido, tendo proposto a não concessão de autorização da transmissibilidade dos prejuízos fiscais, nos termos do disposto no art.º 69.° do CIRC,...por de acordo com os elementos fornecidos, não se afigurar evidente que a operação se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio e longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva ... concluindo, assim, que "não se [pode] considerar que a operação foi realizada por motivos económicos válidos com efeitos positivos na estrutura produtiva" (cfr. "Projecto de decisão" constante de fls. 23 a 36 do p.a. e fls. 46 a 48 destes autos.
5.- Parecer em que o Sr. Director de Serviços, o Sr. Subdirector-Geral do IR e o Exmo. Director-Geral apuseram despachos de Concordo, em 30.01.04, 04.02.04 e 12.02.04, respectivamente - cfr. mesmo processo;
6.- Esse projecto de decisão foi notificado à A. através do ofício n° 005533, de 18.02.04, cuja cópia se junta a fls. 46, para exercer o seu "direito de audição" nos termos do art.º 60°, n° l, al. b) da LGT.
7.- No exercício de tal direito, a ora A. apresentou em 11.03.2004 e a fls. 37 e ss do p.i. o requerimento que se encontra a fls. 49 e ss destes autos e não aceitando a validade da proposta de decisão relativamente aos prejuízos fiscais gerados pela sociedade absorvida no período anterior à aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades (2000, na opinião da Impugnante; 2000 e 2001, na opinião da Administração Tributária), e concluindo, que, em qualquer hipótese, o pedido apresentado fora já tacitamente deferido.
8.- Por aquela mesma técnica economista foi emitido uma informação final em 23.03.04, tendo proposto, de novo, o indeferimento da dedução dos prejuízos, assente nos seguintes fundamentos:
B1)- QUESTÃO RELATIVA AO DEFERIMENTO TÁCITO
10. Muito embora, no caso concreto, os Serviços só tenham solicitado à requerente a informação sobre a possível existência de dívidas junto da Segurança Social, em Outubro de 2003 (de acordo com as razões já referidas anteriormente), na verdade, de acordo com o disposto no artigo 11o- A do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aditado pelo DL 229/2002, de 31 de Outubro, a concessão deste beneficio fiscal está dependente do conhecimento das obrigações no domínio tributário e, no caso concreto, o cumprimento das obrigações perante a Segurança Social só foram conhecidas a 10 de Outubro de 2003.
Os Serviços têm entendido que, tratando-se de um requisito necessário para efeitos da concessão de autorização do regime de transmissibilidade de prejuízos, o prazo do deferimento tácito só deverá começar a contar quando o processo contém, para além dos elementos constantes da Circular n°6/2002, a informação da Segurança Social relativa à possível existência de dívidas.
11.Assim, a manter-se este entendimento, deve ser aplicado o prazo do deferimento tácito de seis meses, previsto no n° 7 do artigo 69° do Código do IRC, a contar da data de 10 de Outubro de 2003, pelo que se a decisão não for proferida até 10 de Abril de 2004, ocorre o deferimento tácito.
12.De qualquer modo, ainda que se considere que já ocorreu o deferimento tácito, refira-se que o mesmo consubstancia um acto administrativo, sendo, como qualquer outro acto administrativo, susceptível de ser revogado verificados os respectivos pressupostos. Desde logo, saliente-se que "a formação do acto tácito tem unicamente a ver com o preenchimento dos requisitos de deferimento tácito da pretensão e não com a legalidade do seu ficcionado conteúdo dispositivo" (como se afirma no Ac. do STA de 9.7.1996, Rec. 40 221). Assim, pois, um deferimento tácito é perfeitamente susceptível de ser objecto de revogação por ilegalidade. Necessário é apenas que essa possibilidade seja analisada no âmbito do regime da revogação dos actos administrativos, o que justamente deve ser efectuado considerando que se o órgão competente pretender indeferir a pretensão formulada, depois de formado o deferimento tácito, consubstancia-se um acto que constitui uma revogação de um acto constitutivo anterior, pelo que essa revogação só pode ocorrer com fundamento em ilegalidade e dentro do prazo de um ano previsto na lei para o efeito. (Parecer n.° 32/2002, de 17 de Maio de 2002, do CEF)- (v.d. artigo 141° do Código do Procedimento Administrativo ).
Deste modo, ainda que se considere que já ocorreu o deferimento tácito, julgamos que é possível proceder à respectiva revogação dentro do prazo legal e com fundamento em ilegalidade que, na situação em causa, se prende com a não verificação dos pressupostos, quais sejam, as razões económicas válidas e a inserção numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio e longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva.
B2) QUESTÃO RELATIVA À DEMONSTRAÇÃO DAS RAZÕES ECONÓMICAS VALIDAS SUBJACENTES À OPERAÇÃO
13. No tocante ao argumento invocado pela recorrente segundo o qual a lei não exige a apresentação de qualquer estudo demonstrativo das vantagens da fusão, de facto, a lei não define quais os elementos necessários ou convenientes para a apreciação destes pedidos. A lei apenas refere que a concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, devendo ser fornecidos para esse efeito todos os elementos necessários ou convenientes ao perfeito conhecimento da operação visada, tanto nos seus aspectos jurídicos como económicos. Todavia, veio a Circular n°6/2002, de 2 de Abril, enumerar os elementos que deverão acompanhar os pedidos de transmissibilidade de prejuízos, podendo os Serviços, sempre que for necessário solicitar informações adicionais.
Dos elementos enumerados fazem parte o estudo demonstrativo das vantagens económicas da operação de fusão, pelo que, nestas circunstâncias, esta peça é necessária na apreciação destes pedidos de transmissibilidade de prejuízos.
De qualquer modo, independentemente do cumprimento ou não dos requisitos de natureza formal, o que a lei exige é que sejam demonstradas -ónus que impende sobre a requerente - as vantagens económicas da operação o que, no caso presente, não foi, manifestamente, efectuado.
14.No tocante à forma de demonstração das razões económicas e da estratégia subjacentes à operação, embora a Lei não defina a forma de demonstração, entende-se que consubstanciando o regime de reporte numa medida de afastamento excepcional do regime geral de intransmissibilidade dos prejuízos fiscais reportáveis, consagrado no artigo 47° do Código do IRC, o legislador subordina a concessão do beneficio à demonstração de determinados pressupostos, como sejam o de a operação subjacente ser realizada por motivos económicos válidos, tais como a reestruturacão ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva.
15.De acordo com os elementos fornecidos constata-se que a seguradora … praticamente não desenvolveu qualquer actividade no ramo de seguros desde o ano em que foi constituída até ao exercício em que ocorreu a sua integração com a A…, conforme se confirma pelos relatórios de gestão apresentados, transcrevendo-se as principais conclusões:
•A … foi constituída em 21 de Junho de 1999, para explorar os ramos de seguros de acidentes, doença e assistência;
•Durante o ano de 1999 foram aprofundados os estudos com vista à oferta de novos produtos, não se tendo concretizado o início da actividade da nova empresa em virtude de não ter sido possível estabelecer as condições para o desenvolvimento do negócio nas novas bases, não se tendo registado qualquer actividade no domínio dos seguros, limitando-se a empresa a cumprir o conjunto de obrigações legais da sociedade;
•Durante o ano de 2000 procedeu-se a integração das empresas financeiras do grupo … no grupo Banco Comercial Português e como consequência dessa integração o grupo BCP passou a ser accionista único. A actividade da … acabou por ser bastante reduzida;
•No exercício de 2001, a actividade da seguradora continuou bastante reduzida, prevendo-se para o exercício de 2002 o início dos procedimentos necessários com vista à fusão na A….
16.Por outro lado, os próprios balanços e as demonstrações de resultados apresentados também confirmam que a … não chegou a desenvolver praticamente a sua actividade, tendo apenas gerado elevados custos administrativos e de gestão que originaram o volume de prejuízos que agora se pretende transmitir, exemplificando-se algumas rubricas dessas peças, em euros:

	1999	2000	2001	2002
Devedores	0	9.208	0	316
Proveitos	0	299(1)	298(1)	298(1)
Rend. Investim.	0	0	12.361	37.893
Outros prov.	1.255	0	4.171.390(2)	26
Custos gestão	1.239	1.998.882	641.825	652.761
Cus. Administ.	0	4.305.793	1.435.264	1.459.736

(1) Prémios brutos (2) Impacto do ajuste efectuado na amortização integral das imobilizações feito no exercício de 2000 - proveito extraordinário

17.Não restam dúvidas que a fusão poderá conduzir a uma redução dos custos de administração e de gestão e, nessa medida, é susceptível de consubstanciar um efeito positivo em termos de estrutura de custos do grupo conseguida à custa da eliminação de uma estrutura do grupo.
18.De facto, os efeitos positivos da fusão por incorporação que se tornam mais visíveis são sem dúvida a economia de custos mas, não se afigura ser evidente, na perspectiva da sociedade incorporante o interesse económico da …, tendo em conta que esta entidade não desenvolveu praticamente qualquer actividade no ramo de seguros nem adquiriu uma carteira de clientes durante os exercícios em que se manteve activa. O que, de facto, esta entidade vai transmitir para a sociedade incorporante são os elevados prejuízos. (Refira-se que no exercício de 2001 é registado um proveito extraordinário referente aos ajustamentos contabilísticos da Directriz Contabilística n° 25)
19.Por outro lado, apesar de a requerente entender que não é importante o peso dos elementos patrimoniais da sociedade incorporada no valor do património da sociedade incorporante, por entender que a Lei não exige nenhuma regra e tal entendimento traduziria numa discriminação de tratamento entre fusões iguais e outras fusões, não se poderá concordar com este entendimento, isto porque, a proporção do património dá uma ideia dos efeitos da incorporação, na perspectiva da sociedade incorporante. (No caso em concreto, a proporção equivale a 10%)
20.Nestes termos, somos da opinião que não se poderá dar razão à recorrente, devendo ser indeferido o pedido de dedução de prejuízos aos lucros da sociedade incorporante, no tocante aos prejuízos apurados nos exercícios de 2000 e 2001.

À consideração superior." - cfr. p.i., fls. 8 a 21.

9.- Sobre esta informação foi proferido pelo Exmo Secretario de Estado dos Assuntos Fiscais o despacho n.° 902/2004-XV, de 08.04.04, de "Concordo." - cfr. fls. 8 do mesmo processo;

10.- O despacho supra foi notificado à ora autora por ofício datado de 14.04.04 - cfr. fls. 1 mesmo processo;

Vejamos, pois:

São duas as questões a resolver: por um lado, verificar se se formou o acto tácito de deferimento; por outro, saber quais os efeitos produzidos pelo acto expresso do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais.

Quanto à formação do acto tácito:

Nos termos do artigo 69.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), o requerimento dos interessados para que seja concedida autorização para a transmissibilidade dos prejuízos fiscais das sociedades fundidas (n.º 1), quando acompanhado dos elementos previstos no n.º 2, considera-se tacitamente deferido se a decisão não for proferida no prazo de 6 meses a contar da sua apresentação (n.º 7).

A transmissibilidade dos prejuízos fiscais é um benefício fiscal já que se trata de uma «medida de carácter excepcional instituída para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes superiores aos da própria tributação que impedem» – cfr. artigo 2.º, n.os 1 e 2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBE).

Como afirma Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 359, Julho-Setembro de 1990, p. 98, os benefícios fiscais são “medidas impeditivas da tributação-regra” - a regra no IRC é a tributação do lucro das sociedades comerciais – artigo 3.º, n.º 1, alínea a) do CIRC -, “de carácter excepcional” - i.e. “contrária[s] aos princípios da capacidade contributiva, da generalidade e da igualdade da tributação” – ibidem, p. 99 – e da especialização dos exercícios -, “para tutela de interesses extrafiscais relevantes” “superiores ao da tributação-regra” – ou seja, com fundamento em políticas de desenvolvimento económico e social, no caso as vantagens macroeconómicas que resultam dos efeitos produzidos pelo benefício fiscal na estrutura empresarial de uma sociedade comercial que deu prejuízo nos exercícios anteriores. Este autor apresenta, aliás, como exemplo de benefício fiscal o reporte de prejuízos – ibidem, p. 111 – (“mais amplos” na formulação do Manual de Direito Fiscal, edição de 2000), instituto que é semelhante ao da transmissibilidade dos prejuízos: a transmissibilidade dos prejuízos reporta prejuízos da sociedade fundida na sociedade incorporante.

É a natureza da transmissibilidade dos prejuízos que obriga à sua qualificação como benefício fiscal. Daí que não se possa acolher o argumento da contribuinte, no sentido de que este instituto não é um benefício fiscal, apresentado com base na técnica legislativa utilizada no artigo 86.º, n.º 1, do CIRC, na redacção dada pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro, norma que nem sequer estava em vigor em 4 de Fevereiro de 2003, quando peticionou que lhe fosse concedida autorização para deduzir os prejuízos fiscais acumulados pela sociedade fundida.

Ora, tratando-se de um benefício fiscal, nos elementos previstos naquele n.º 2 do artigo 69.º do CIRC – “todos os (…) necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos” – integra-se o ónus constante do artigo 11.º-A, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais que, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 229/2002, de 31 de Outubro, em vigor na prática do facto, dispunha: “Os benefícios fiscais dependentes de reconhecimento não poderão ser concedidos quando o sujeito passivo tenha deixado de efectuar o pagamento (…) das contribuições relativas ao sistema da segurança social”.

Ou seja, o contribuinte tinha que demonstrar que lhe poderia ser concedido o benefício fiscal, apresentando «todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada»: quer os constantes da Circular n.º 6/2002, de 2 de Abril, da Direcção-Geral de Serviços do IRC, que enumera os elementos que devem acompanhar os pedidos de transmissibilidade de prejuízos, quer o deste artigo 11.º-A, n.º 1, do EBE, que não consta daquela circular por ter entrado em vigor cerca de meio ano após aquela.

A 4 de Fevereiro de 2003, quando peticionou que lhe fosse concedida autorização para deduzir os prejuízos fiscais acumulados pela sociedade fundida, a contribuinte iniciou um procedimento administrativo que, nos termos do n.º 7 do artigo 69.º do CIRC, considerar-se-ia tacitamente deferido se, fornecidos os elementos previstos naquele n.º 2, a decisão não fosse proferida no prazo de 6 meses.

Mas este pedido de autorização não foi instruído com «todos os elementos necessários ou convenientes», já que a contribuinte não juntou a certidão de inexistência de dívidas à Segurança Social, ónus que teria que ser observado para que lhe pudesse ser reconhecido o benefício fiscal, i.e., para que lhe fosse concedida autorização para deduzir os prejuízos fiscais acumulados pela sociedade fundida.

Ora, à míngua de um dos pressupostos exigidos, o prazo para a formação do acto tácito não começa a correr já que, de acordo com a jurisprudência deste Tribunal, “a formação do acto tácito tem unicamente a ver com o preenchimento dos requisitos de deferimento tácito da pretensão e não com a legalidade do seu ficcionado conteúdo positivo” - acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 9 de Julho de 1996 – recurso n.º 40.221, citado pelo Tribunal a quo – fls. 141.

De outro modo, formar-se-ia um acto tácito de deferimento quando, dado o disposto no dito artigo 11.º-A, não poderia ser proferido acto expresso de igual natureza, o que é inaceitável.

Assim, não estando preenchidos os requisitos do deferimento tácito exigidos pela lei a quando do início do procedimento administrativo, em 4 de Fevereiro de 2003, o acto tácito não se poderia formar seis meses depois, a 4 de Agosto do mesmo ano.

E não se diga que, assim, a contribuinte nunca poderia obter uma decisão da administração, nem tácita – pelo exposto – nem expressa – pela inércia desta -, já que este entendimento não pode prevalecer pois tal resultado seria consequência da inexistência do ónus («fornecimento de todos os elementos necessários ou convenientes») que lhe cabia observar.

Nem a tal obsta o disposto no n.º 8 do mesmo artigo 69.º - suspensão do prazo - já que este nem sequer começou a correr, nos termos do referido n.º 7.

Não se formou, pois, acto tácito de deferimento.

Tal só poderia ocorrer em 10 de Abril de 2004, seis meses depois de a contribuinte ter apresentado a certidão de inexistência de dívidas em falta, o que aconteceu a 10 de Outubro de 2003. À formação deste acto tácito de deferimento, obsta a decisão do procedimento por acto expresso do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 8 de Abril de 2004, dois dias antes do fim do prazo, pelo que nenhum acto tácito se formou.

Quanto aos efeitos produzidos pelo acto expresso do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais:

Não se tendo formado qualquer acto tácito anteriormente, o acto expresso do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (SEAF) é um acto administrativo primário: é o acto que decidiu o procedimento, indeferindo a pretensão da contribuinte de ver autorizada a transmissibilidade dos prejuízos fiscais da sociedade fundida.

Nos termos do artigo 69.º, n.º 2, do CIRC, “a concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos”.

A transmissibilidade dos prejuízos fiscais da sociedade fundida carece, pois, da autorização do Ministro das Finanças – cfr. n.º 1 daquele normativo - que só deferirá o pedido se entender “que a fusão é realizada por razões económicas válidas (…) e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva”.

“Razões económicas válidas” e “inserção numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva”, os dois requisitos cumulativos do artigo 69.º, n.º 2, do CIRC, são conceitos indeterminados cujo preenchimento cabe à Administração e que, ao contrário do poder discricionário verdadeiro e próprio, como poder de eleger uma de entre várias soluções igualmente válidas, só admitem uma solução justa no caso concreto – Cfr. Azevedo Moreira, Conceitos indeterminados, p. 35, citando Tesch.

Ora, o SEAF, após fazer a sua interpretação, concluiu que os requisitos não estavam verificados (cfr. pontos 13, 15, 16, 18 e 20 do probatório).

E, em sede de acção administrativa especial, o tribunal a quo decidiu pela verificação dos mesmos pressupostos: “Ora, num juízo de normalidade, tem de aceitar-se como um facto notório, que a existência, no Grupo Seguros e Pensões, de duas companhias de seguros para exercer actividade no âmbito dos seguros de saúde (…) prejudicava o objectivo de optimização daquela variável e das consequências dela decorrentes (…). Assim, (…), à partida, é razão económica válida a eliminação de estruturas duplicadas e de obrigações cujo cumprimento é exigido em duplicado” – fls. 153; “E o ‘redimensionamento empresarial’ que faz parte da estratégia na qual a fusão se insere, relevante para efeitos do n.º 2 do artigo 69.º do CIRC, consiste precisamente numa operação em que [todas] as sociedades intervenientes (…) desempenham um papel.” – fls. 155.

Como escreve Freitas do Amaral, “o que importa é saber se a interpretação de conceitos indeterminados é uma actividade vinculada ou discricionária e, por conseguinte, sindicável, ou não, pelos tribunais” – Curso de Direito Administrativo - vol. II, p. 107.

Para este Autor, os conceitos indeterminados “não têm todos a mesma feição, e (…) alguns deles são, claramente, um instrumento de que a lei se serve para atribuir discricionariedade à Administração”.

Assim, por um lado, temos os conceitos descritivos ou conceitos-classificatórios, como “período nocturno”, “funcionário público” ou “casamento”, conceitos indeterminados “cuja concretização envolve apenas operações de interpretação da lei e de subsunção”. Nestes casos é “viável ao tribunal refazer posteriormente a decisão administrativa, ainda que apenas para a anular no caso de não se identificar com aquela que o tribunal tomaria se dispusesse de competência para praticar ou ordenar a prática do acto”.

Por outro, “temos a situação daqueles conceitos indeterminados cuja concretização apela já para ’preenchimentos valorativos’ por parte do órgão administrativo aplicador do direito”. Freitas do Amaral distingue aqui duas hipóteses: os casos em que em que é exigido ao órgão administrativo uma valoração objectiva (ex: saber se os combates de boxe em recintos ao ar livre são compatíveis com os “bons costumes”) e os casos “em que claramente o legislador remete para a Administração ‘a competência de fazer um juízo baseado na sua experiência e nas suas convicções, que não é determinado, mas apenas enquadrado por critérios jurídicos” – “a Administração tem de, considerando as circunstâncias de interesse público, descobrir, segundo o seu critério, a solução mais adequada”.

No primeiro caso é admissível a fiscalização judicial, no segundo já não.

Cfr. ibidem, pp. 108-111.

Ou seja, nos conceitos indeterminados pode existir, ou não, a chamada margem de livre apreciação ou discricionariedade técnica.

Para se determinar a que tipo se reconduzem os conceitos indeterminados em análise, há que interpretar a lei.

Por regra, “os proveitos e os custos, assim como outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios” - artigo 18.º do CIRC.

Contudo, em alguns casos é possível a dedução de prejuízos fiscais apurados em determinado exercício - artigo 47.º - aos lucros tributáveis de um ou mais dos seis exercícios posteriores.

E, nas circunstâncias do predito artigo 69.º, é mesmo possível transmitir estes prejuízos fiscais.

Ali, o legislador pretendeu contribuir para a saúde financeira do sujeito passivo, abatendo à matéria colectável os prejuízos obtidos há menos de seis exercícios, de maneira a permitir a consolidação da empresa (fenómeno micro-económico);

E aqui, a intenção do legislador foi a mesma: para potenciar a manutenção da estrutura produtiva de uma empresa que, nos últimos exercícios, obteve prejuízos, permite a transmissibilidade dos seus prejuízos fiscais em caso de fusão, desde que verificados os pressupostos respectivos.

Estes pressupostos – que a fusão tenha ocorrido por razões económicas válidas e se insira numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva – visam garantir que este regime excepcional de transmissibilidade de prejuízos fiscais só seja possível quando os interesses sacrificados sejam proporcionais aos salvaguardados, isto é, que a perda de receita fiscal, resultante da subtracção dos prejuízos da empresa fundida ao lucro tributável da sociedade incorporante, seja equivalente aos ganhos obtidos com a fusão (que se aferem pelas razões económicas e pela estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial).

Ponto é, portanto, que se trate de ganhos macro-económicos pois ao sacrificio de um interesse público tem que corresponder a salvaguarda de outro interesse público, que não meramente particular (micro-económico).

Ora, este ganho macro-económico é aferido pelo preenchimento daqueles conceitos indeterminados que, como afirma Engisch, citado por Freitas do Amaral (ibidem, p. 113), “autorizam o órgão aplicador do Direito a considerar como vinculante e “justa” a valoração por ele tida como justa. Nestes termos, cientemente se conformam com uma pluralidade de sentidos. Eles esperam uma tomada de posição individual, confiando em que seguir honestamente uma linha de orientação pessoal [do Ministro das Finanças] é de molde a assegurar melhores decisões do que o tactear inseguro na procura de pontos de vista “’objectivos’”.

Tanto a questão de saber se houve “razões económicas válidas” ou se a fusão “se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva” é matéria de discricionariedade técnica, com uma longa margem de livre apreciação da Administração, que poderá originar soluções diferentes, consoante o interesse que a Administração privilegie: uma fusão pode fundar-se numa razão económica válida para um interesse público de vitalidade da economia nacional, mas tal pode já não ocorrer em face dum interesse público de vitalidade de uma economia sectorial.

Como escreve Freitas do Amaral: “Porque não se lhe pede um trabalho de subsunção, uma tarefa declarativa de coincidência com um esquema dado, mas se exige uma tensão criadora do direito no caso concreto, deve naturalmente entender-se que esta actividade que, por desejo do legislador, sofre um influxo autónomo da vontade do agente administrativo, deve escapar ao controlo do juiz, embora este tenha o dever de verificar se a solução encontrada obedeceu às exigências externas postas pela ordem jurídica”.

Casalta Nabais – cfr. Direito Fiscal, 3.ª edição, pp. 143-144 -, considera, até, que, no caso do dito artigo 69.º do CIRC, se verifica a “concessão de uma margem de livre decisão à administração fiscal (…) através da concessão de verdadeiras faculdades discricionárias” por razões de “praticabilidade das soluções legais”, com as respectivas consequências a nível de impugnação contenciosa, nos preditos termos.

O acto do SEAF fundamentou-se na inexistência dos requisitos exigidos pela lei para a concessão da autorização para deduzir os prejuízos fiscais acumulados pela sociedade fundida e o seu juízo discricionário não pode ser fiscalizado pelos tribunais, salvo, no ponto, erro grosseiro ou manifesta desadequação ao fim legal – que não vêm alegados nem se vislumbram.

Termos em que se acorda dar provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido e julgar improcedente a acção administrativa especial.

Custas pela recorrente, na instância e neste Supremo Tribunal Administrativo, fixando-se a procuradoria em 1/6.

Lisboa, 5 de Julho de 2006. – Brandão de Pinho (relator) – Pimenta do Vale – Baeta de Queiroz.

1999

2000

2001

2002

Devedores

9.208

316

Proveitos

299(1)

298(1)

Rend. Investim.

12.361

37.893

Outros prov.

1.255

4.171.390(2)

Custos gestão

1.239

1.998.882

641.825

652.761

Cus. Administ.

4.305.793

1.435.264

1.459.736

Texto

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: O Ministério das Finanças, pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, vem recorrer do acórdão do Tribunal Central Administrativo - Sul que julgou procedente a acção administrativa especial proposta pela A…., assim anulando o despacho da mesma autoridade, de 8 de Abril de 2004, que lhe indeferiu pedido de dedução de prejuízos fiscais, nos termos do artigo 69.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) mais declarando “válido e legal o referido acto tácito de deferimento” (da apontada dedução). Fundamentou-se a decisão em que, tendo-se formado este, o posterior acto expresso de sentido contrário é ilegal por erro nos seus pressupostos, sendo de anular e de declarar legal e válido o anterior acto de deferimento tácito; na verdade, a norma do artigo 69.º do CIRC impõe como requisito para o deferimento da transmissão dos prejuízos fiscais, no caso da entrada de activos, que a operação seja realizada por razões económicas válidas, como é o caso, não se mostrando que as respectivas operações pretendessem apenas obter um benefício puramente fiscal, como a compensação horizontal das perdas ou mera obtenção de vantagens fiscais. O recorrente formulou as seguintes conclusões: Da interpretação conjugada do n.º 3 do artigo 12.º da Lei Geral Tributária e do artigo 11.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais resulta que não se formou acto tácito de deferimento; Na situação em causa não se verificam os requisitos previstos no n.º 2 do artigo 69.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas para a concessão de autorização de dedução de prejuízos fiscais por: a AA não ter demonstrado que a operação de fusão se realizou por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, com efeitos na estrutura produtiva, resultando de todo o processo o inverso; existirem indícios de a operação de fusão ter sido realizada com fins fiscais; O douto acórdão recorrido padece, assim, de erro na apreciação na matéria de facto e é ilegal por violação dos preceitos antes referidos, pelo que não merece ser confirmada. Termos em que com o douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o recurso e revogado o acórdão recorrido. Por sua vez, concluiu a autora: Do exposto conclui a Autora não procederem os argumentos apresentados nas alegações de recurso apresentadas pela entidade recorrida, na medida em que, conforme mais uma vez se demonstrou: O requerimento apresentado em 3 de Fevereiro de 2003 fora já objecto de deferimento tácito à data em que foi notificado do despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 4 de Abril de 2004, que indeferiu aquele requerimento; O deferimento tácito traduziu um acto administrativo válido, por se verificarem no caso concreto as razões de que o artigo 69.º do Código do IRC faz depender a autorização da transmissão dos prejuízos fiscais em caso de fusão de sociedades, pelo que não pode tal acto ser revogado, nos termos dos artigos 140.º e 141.º do Código do Procedimento Administrativo . Nestes termos, e nos demais de direito, deverá ser mantida a decisão do tribunal a quo , com as demais consequências legais. E, colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão. Em sede factual, vem apurado que: Com relevo para a apreciação do mérito da acção, pelos documentos e processo administrativo juntos e articulação das partes, encontra-se provada a seguinte factualidade: 1.- Por requerimento entrado em 04.02.2003 na Direcção Geral dos Impostos e dirigido à Exma. Ministra das Finanças a ora autora veio peticionar lhe fosse concedida autorização para deduzir os prejuízos fiscais acumulados até 08.01.2003, no valor de € 4.138.113,05, pela Império …, aos seus lucros tributáveis, até à data em que se operou e ainda não utilizados - cfr. fls. 114 e ss do processo instrutor; 2.- No âmbito deste procedimento, em 3 de Outubro de 2003, a Impugnante foi notificada do ofício n° 32724, de l de Outubro de 2003, da Direcção de Serviços do IRC, mediante o qual lhe foi solicitada informação sobre "a possível existência de dívidas à Segurança Social, por falta de pagamento de impostos, bem como o respectivo montante, que não [tivessem] sido objecto de reclamação, impugnação ou oposição ou prestado garantia idónea", sendo o pedido justificado pela necessidade de "dar cumprimento" ao disposto no artigo 11°-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais, cfr. fls. 99 do mesmo processo instrutor e doc. de fls 41 destes autos, que a ora autora juntou como doc. 2; 3.- Em 10 de Outubro de 2003, a Impugnante entregou, junto da Direcção de Serviços do IRC, uma declaração autenticada emitida pela Segurança Social, confirmando a regularidade da sua situação contributiva perante aquela entidade - conforme fls. 93 e 94 e cópia anexada a estes autos como Documento n° 3. 4.- Na informação n° 83/2004, uma técnica economista emitiu parecer sobre tal pedido, tendo proposto a não concessão de autorização da transmissibilidade dos prejuízos fiscais, nos termos do disposto no art.º 69.° do CIRC,...por de acordo com os elementos fornecidos, não se afigurar evidente que a operação se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio e longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva ... concluindo, assim, que "não se [pode] considerar que a operação foi realizada por motivos económicos válidos com efeitos positivos na estrutura produtiva" (cfr. "Projecto de decisão" constante de fls. 23 a 36 do p.a. e fls. 46 a 48 destes autos. 5.- Parecer em que o Sr. Director de Serviços, o Sr. Subdirector-Geral do IR e o Exmo. Director-Geral apuseram despachos de Concordo, em 30.01.04, 04.02.04 e 12.02.04, respectivamente - cfr. mesmo processo; 6.- Esse projecto de decisão foi notificado à A. através do ofício n° 005533, de 18.02.04, cuja cópia se junta a fls. 46, para exercer o seu "direito de audição" nos termos do art.º 60° , n° l, al. b) da LGT . 7.- No exercício de tal direito, a ora A. apresentou em 11.03.2004 e a fls. 37 e ss do p.i. o requerimento que se encontra a fls. 49 e ss destes autos e não aceitando a validade da proposta de decisão relativamente aos prejuízos fiscais gerados pela sociedade absorvida no período anterior à aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades (2000, na opinião da Impugnante; 2000 e 2001, na opinião da Administração Tributária), e concluindo, que, em qualquer hipótese, o pedido apresentado fora já tacitamente deferido. 8.- Por aquela mesma técnica economista foi emitido uma informação final em 23.03.04, tendo proposto, de novo, o indeferimento da dedução dos prejuízos, assente nos seguintes fundamentos: B1)- QUESTÃO RELATIVA AO DEFERIMENTO TÁCITO 10. Muito embora, no caso concreto, os Serviços só tenham solicitado à requerente a informação sobre a possível existência de dívidas junto da Segurança Social, em Outubro de 2003 (de acordo com as razões já referidas anteriormente), na verdade, de acordo com o disposto no artigo 11o- A do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aditado pelo DL 229/2002 , de 31 de Outubro, a concessão deste beneficio fiscal está dependente do conhecimento das obrigações no domínio tributário e, no caso concreto, o cumprimento das obrigações perante a Segurança Social só foram conhecidas a 10 de Outubro de 2003. Os Serviços têm entendido que, tratando-se de um requisito necessário para efeitos da concessão de autorização do regime de transmissibilidade de prejuízos, o prazo do deferimento tácito só deverá começar a contar quando o processo contém, para além dos elementos constantes da Circular n°6/2002, a informação da Segurança Social relativa à possível existência de dívidas. Assim, a manter-se este entendimento, deve ser aplicado o prazo do deferimento tácito de seis meses, previsto no n° 7 do artigo 69° do Código do IRC, a contar da data de 10 de Outubro de 2003, pelo que se a decisão não for proferida até 10 de Abril de 2004, ocorre o deferimento tácito. De qualquer modo, ainda que se considere que já ocorreu o deferimento tácito, refira-se que o mesmo consubstancia um acto administrativo, sendo, como qualquer outro acto administrativo, susceptível de ser revogado verificados os respectivos pressupostos. Desde logo, saliente-se que "a formação do acto tácito tem unicamente a ver com o preenchimento dos requisitos de deferimento tácito da pretensão e não com a legalidade do seu ficcionado conteúdo dispositivo" (como se afirma no Ac. do STA de 9.7.1996, Rec. 40 221). Assim, pois, um deferimento tácito é perfeitamente susceptível de ser objecto de revogação por ilegalidade. Necessário é apenas que essa possibilidade seja analisada no âmbito do regime da revogação dos actos administrativos, o que justamente deve ser efectuado considerando que se o órgão competente pretender indeferir a pretensão formulada, depois de formado o deferimento tácito, consubstancia-se um acto que constitui uma revogação de um acto constitutivo anterior, pelo que essa revogação só pode ocorrer com fundamento em ilegalidade e dentro do prazo de um ano previsto na lei para o efeito. (Parecer n.° 32/2002, de 17 de Maio de 2002, do CEF)- (v.d. artigo 141° do Código do Procedimento Administrativo ). Deste modo, ainda que se considere que já ocorreu o deferimento tácito, julgamos que é possível proceder à respectiva revogação dentro do prazo legal e com fundamento em ilegalidade que, na situação em causa, se prende com a não verificação dos pressupostos, quais sejam, as razões económicas válidas e a inserção numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio e longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva. B2) QUESTÃO RELATIVA À DEMONSTRAÇÃO DAS RAZÕES ECONÓMICAS VALIDAS SUBJACENTES À OPERAÇÃO 13. No tocante ao argumento invocado pela recorrente segundo o qual a lei não exige a apresentação de qualquer estudo demonstrativo das vantagens da fusão, de facto, a lei não define quais os elementos necessários ou convenientes para a apreciação destes pedidos. A lei apenas refere que a concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, devendo ser fornecidos para esse efeito todos os elementos necessários ou convenientes ao perfeito conhecimento da operação visada, tanto nos seus aspectos jurídicos como económicos. Todavia, veio a Circular n°6/2002, de 2 de Abril, enumerar os elementos que deverão acompanhar os pedidos de transmissibilidade de prejuízos, podendo os Serviços, sempre que for necessário solicitar informações adicionais. Dos elementos enumerados fazem parte o estudo demonstrativo das vantagens económicas da operação de fusão, pelo que, nestas circunstâncias, esta peça é necessária na apreciação destes pedidos de transmissibilidade de prejuízos. De qualquer modo, independentemente do cumprimento ou não dos requisitos de natureza formal, o que a lei exige é que sejam demonstradas -ónus que impende sobre a requerente - as vantagens económicas da operação o que, no caso presente, não foi, manifestamente, efectuado. No tocante à forma de demonstração das razões económicas e da estratégia subjacentes à operação, embora a Lei não defina a forma de demonstração, entende-se que consubstanciando o regime de reporte numa medida de afastamento excepcional do regime geral de intransmissibilidade dos prejuízos fiscais reportáveis, consagrado no artigo 47° do Código do IRC, o legislador subordina a concessão do beneficio à demonstração de determinados pressupostos, como sejam o de a operação subjacente ser realizada por motivos económicos válidos, tais como a reestruturacão ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva. De acordo com os elementos fornecidos constata-se que a seguradora … praticamente não desenvolveu qualquer actividade no ramo de seguros desde o ano em que foi constituída até ao exercício em que ocorreu a sua integração com a A…, conforme se confirma pelos relatórios de gestão apresentados, transcrevendo-se as principais conclusões: A … foi constituída em 21 de Junho de 1999, para explorar os ramos de seguros de acidentes, doença e assistência; Durante o ano de 1999 foram aprofundados os estudos com vista à oferta de novos produtos, não se tendo concretizado o início da actividade da nova empresa em virtude de não ter sido possível estabelecer as condições para o desenvolvimento do negócio nas novas bases, não se tendo registado qualquer actividade no domínio dos seguros, limitando-se a empresa a cumprir o conjunto de obrigações legais da sociedade; Durante o ano de 2000 procedeu-se a integração das empresas financeiras do grupo … no grupo Banco Comercial Português e como consequência dessa integração o grupo BCP passou a ser accionista único. A actividade da … acabou por ser bastante reduzida; No exercício de 2001, a actividade da seguradora continuou bastante reduzida, prevendo-se para o exercício de 2002 o início dos procedimentos necessários com vista à fusão na A…. Por outro lado, os próprios balanços e as demonstrações de resultados apresentados também confirmam que a … não chegou a desenvolver praticamente a sua actividade, tendo apenas gerado elevados custos administrativos e de gestão que originaram o volume de prejuízos que agora se pretende transmitir, exemplificando-se algumas rubricas dessas peças, em euros: 1999 2000 2001 2002 Devedores 0 9.208 0 316 Proveitos 0 299(1) 298(1) 298(1) Rend. Investim. 0 0 12.361 37.893 Outros prov. 1.255 0 4.171.390(2) 26 Custos gestão 1.239 1.998.882 641.825 652.761 Cus. Administ. 0 4.305.793 1.435.264 1.459.736 (1) Prémios brutos (2) Impacto do ajuste efectuado na amortização integral das imobilizações feito no exercício de 2000 - proveito extraordinário Não restam dúvidas que a fusão poderá conduzir a uma redução dos custos de administração e de gestão e, nessa medida, é susceptível de consubstanciar um efeito positivo em termos de estrutura de custos do grupo conseguida à custa da eliminação de uma estrutura do grupo. De facto, os efeitos positivos da fusão por incorporação que se tornam mais visíveis são sem dúvida a economia de custos mas, não se afigura ser evidente, na perspectiva da sociedade incorporante o interesse económico da …, tendo em conta que esta entidade não desenvolveu praticamente qualquer actividade no ramo de seguros nem adquiriu uma carteira de clientes durante os exercícios em que se manteve activa. O que, de facto, esta entidade vai transmitir para a sociedade incorporante são os elevados prejuízos. (Refira-se que no exercício de 2001 é registado um proveito extraordinário referente aos ajustamentos contabilísticos da Directriz Contabilística n° 25) Por outro lado, apesar de a requerente entender que não é importante o peso dos elementos patrimoniais da sociedade incorporada no valor do património da sociedade incorporante, por entender que a Lei não exige nenhuma regra e tal entendimento traduziria numa discriminação de tratamento entre fusões iguais e outras fusões, não se poderá concordar com este entendimento, isto porque, a proporção do património dá uma ideia dos efeitos da incorporação, na perspectiva da sociedade incorporante. (No caso em concreto, a proporção equivale a 10%) Nestes termos, somos da opinião que não se poderá dar razão à recorrente, devendo ser indeferido o pedido de dedução de prejuízos aos lucros da sociedade incorporante, no tocante aos prejuízos apurados nos exercícios de 2000 e 2001. À consideração superior." - cfr. p.i., fls. 8 a 21. 9.- Sobre esta informação foi proferido pelo Exmo Secretario de Estado dos Assuntos Fiscais o despacho n.° 902/2004-XV, de 08.04.04, de "Concordo." - cfr. fls. 8 do mesmo processo; 10.- O despacho supra foi notificado à ora autora por ofício datado de 14.04.04 - cfr. fls. 1 mesmo processo; Vejamos, pois: São duas as questões a resolver: por um lado, verificar se se formou o acto tácito de deferimento; por outro, saber quais os efeitos produzidos pelo acto expresso do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais. Quanto à formação do acto tácito: Nos termos do artigo 69.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), o requerimento dos interessados para que seja concedida autorização para a transmissibilidade dos prejuízos fiscais das sociedades fundidas (n.º 1), quando acompanhado dos elementos previstos no n.º 2, considera-se tacitamente deferido se a decisão não for proferida no prazo de 6 meses a contar da sua apresentação (n.º 7). A transmissibilidade dos prejuízos fiscais é um benefício fiscal já que se trata de uma «medida de carácter excepcional instituída para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes superiores aos da própria tributação que impedem» – cfr. artigo 2.º, n.os 1 e 2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBE). Como afirma Nuno Sá Gomes , Teoria Geral dos Benefícios Fiscais in Ciência e Técnica Fiscal , n.º 359, Julho-Setembro de 1990, p. 98, os benefícios fiscais são “ medidas impeditivas da tributação-regra ” - a regra no IRC é a tributação do lucro das sociedades comerciais – artigo 3.º, n.º 1, alínea a ) do CIRC -, “ de carácter excepcional ” - i.e. “contrária[s] aos princípios da capacidade contributiva, da generalidade e da igualdade da tributação” – ibidem , p. 99 – e da especialização dos exercícios -, “ para tutela de interesses extrafiscais relevantes ” “ superiores ao da tributação-regra ” – ou seja, com fundamento em políticas de desenvolvimento económico e social, no caso as vantagens macroeconómicas que resultam dos efeitos produzidos pelo benefício fiscal na estrutura empresarial de uma sociedade comercial que deu prejuízo nos exercícios anteriores. Este autor apresenta, aliás, como exemplo de benefício fiscal o reporte de prejuízos – ibidem , p. 111 – (“mais amplos” na formulação do Manual de Direito Fiscal , edição de 2000), instituto que é semelhante ao da transmissibilidade dos prejuízos: a transmissibilidade dos prejuízos reporta prejuízos da sociedade fundida na sociedade incorporante. É a natureza da transmissibilidade dos prejuízos que obriga à sua qualificação como benefício fiscal. Daí que não se possa acolher o argumento da contribuinte, no sentido de que este instituto não é um benefício fiscal, apresentado com base na técnica legislativa utilizada no artigo 86.º, n.º 1, do CIRC, na redacção dada pela Lei n.º 55-B/2004 , de 30 de Dezembro, norma que nem sequer estava em vigor em 4 de Fevereiro de 2003, quando peticionou que lhe fosse concedida autorização para deduzir os prejuízos fiscais acumulados pela sociedade fundida. Ora, tratando-se de um benefício fiscal, nos elementos previstos naquele n.º 2 do artigo 69.º do CIRC – “todos os (…) necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos” – integra-se o ónus constante do artigo 11.º-A, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais que, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 229/2002 , de 31 de Outubro, em vigor na prática do facto, dispunha: “Os benefícios fiscais dependentes de reconhecimento não poderão ser concedidos quando o sujeito passivo tenha deixado de efectuar o pagamento (…) das contribuições relativas ao sistema da segurança social”. Ou seja, o contribuinte tinha que demonstrar que lhe poderia ser concedido o benefício fiscal, apresentando «todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada»: quer os constantes da Circular n.º 6/2002, de 2 de Abril, da Direcção-Geral de Serviços do IRC, que enumera os elementos que devem acompanhar os pedidos de transmissibilidade de prejuízos, quer o deste artigo 11.º-A, n.º 1, do EBE, que não consta daquela circular por ter entrado em vigor cerca de meio ano após aquela. A 4 de Fevereiro de 2003, quando peticionou que lhe fosse concedida autorização para deduzir os prejuízos fiscais acumulados pela sociedade fundida, a contribuinte iniciou um procedimento administrativo que, nos termos do n.º 7 do artigo 69.º do CIRC, considerar-se-ia tacitamente deferido se, fornecidos os elementos previstos naquele n.º 2, a decisão não fosse proferida no prazo de 6 meses. Mas este pedido de autorização não foi instruído com «todos os elementos necessários ou convenientes», já que a contribuinte não juntou a certidão de inexistência de dívidas à Segurança Social, ónus que teria que ser observado para que lhe pudesse ser reconhecido o benefício fiscal, i.e., para que lhe fosse concedida autorização para deduzir os prejuízos fiscais acumulados pela sociedade fundida. Ora, à míngua de um dos pressupostos exigidos, o prazo para a formação do acto tácito não começa a correr já que, de acordo com a jurisprudência deste Tribunal, “a formação do acto tácito tem unicamente a ver com o preenchimento dos requisitos de deferimento tácito da pretensão e não com a legalidade do seu ficcionado conteúdo positivo” - acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 9 de Julho de 1996 – recurso n.º 40.221, citado pelo Tribunal a quo – fls. 141. De outro modo, formar-se-ia um acto tácito de deferimento quando, dado o disposto no dito artigo 11.º-A, não poderia ser proferido acto expresso de igual natureza, o que é inaceitável. Assim, não estando preenchidos os requisitos do deferimento tácito exigidos pela lei a quando do início do procedimento administrativo, em 4 de Fevereiro de 2003, o acto tácito não se poderia formar seis meses depois, a 4 de Agosto do mesmo ano. E não se diga que, assim, a contribuinte nunca poderia obter uma decisão da administração, nem tácita – pelo exposto – nem expressa – pela inércia desta -, já que este entendimento não pode prevalecer pois tal resultado seria consequência da inexistência do ónus («fornecimento de todos os elementos necessários ou convenientes») que lhe cabia observar. Nem a tal obsta o disposto no n.º 8 do mesmo artigo 69.º - suspensão do prazo - já que este nem sequer começou a correr, nos termos do referido n.º 7. Não se formou, pois, acto tácito de deferimento. Tal só poderia ocorrer em 10 de Abril de 2004, seis meses depois de a contribuinte ter apresentado a certidão de inexistência de dívidas em falta, o que aconteceu a 10 de Outubro de 2003. À formação deste acto tácito de deferimento, obsta a decisão do procedimento por acto expresso do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 8 de Abril de 2004, dois dias antes do fim do prazo, pelo que nenhum acto tácito se formou. Quanto aos efeitos produzidos pelo acto expresso do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais: Não se tendo formado qualquer acto tácito anteriormente, o acto expresso do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (SEAF) é um acto administrativo primário: é o acto que decidiu o procedimento, indeferindo a pretensão da contribuinte de ver autorizada a transmissibilidade dos prejuízos fiscais da sociedade fundida. Nos termos do artigo 69.º, n.º 2, do CIRC, “a concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos”. A transmissibilidade dos prejuízos fiscais da sociedade fundida carece, pois, da autorização do Ministro das Finanças – cfr. n.º 1 daquele normativo - que só deferirá o pedido se entender “que a fusão é realizada por razões económicas válidas (…) e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva”. “Razões económicas válidas” e “inserção numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva”, os dois requisitos cumulativos do artigo 69.º, n.º 2, do CIRC, são conceitos indeterminados cujo preenchimento cabe à Administração e que, ao contrário do poder discricionário verdadeiro e próprio, como poder de eleger uma de entre várias soluções igualmente válidas, só admitem uma solução justa no caso concreto – Cfr. Azevedo Moreira, C onceitos indeterminados , p. 35, citando Tesch . Ora, o SEAF, após fazer a sua interpretação, concluiu que os requisitos não estavam verificados (cfr. pontos 13, 15, 16, 18 e 20 do probatório). E, em sede de acção administrativa especial, o tribunal a quo decidiu pela verificação dos mesmos pressupostos: “Ora, num juízo de normalidade, tem de aceitar-se como um facto notório, que a existência, no Grupo Seguros e Pensões, de duas companhias de seguros para exercer actividade no âmbito dos seguros de saúde (…) prejudicava o objectivo de optimização daquela variável e das consequências dela decorrentes (…). Assim, (…), à partida, é razão económica válida a eliminação de estruturas duplicadas e de obrigações cujo cumprimento é exigido em duplicado” – fls. 153; “E o ‘redimensionamento empresarial’ que faz parte da estratégia na qual a fusão se insere, relevante para efeitos do n.º 2 do artigo 69.º do CIRC, consiste precisamente numa operação em que [todas] as sociedades intervenientes (…) desempenham um papel.” – fls. 155. Como escreve Freitas do Amaral , “o que importa é saber se a interpretação de conceitos indeterminados é uma actividade vinculada ou discricionária e, por conseguinte, sindicável, ou não, pelos tribunais” – Curso de Direito Administrativo - vol. II, p. 107. Para este Autor, os conceitos indeterminados “não têm todos a mesma feição, e (…) alguns deles são, claramente, um instrumento de que a lei se serve para atribuir discricionariedade à Administração”. Assim, por um lado, temos os conceitos descritivos ou conceitos-classificatórios, como “período nocturno”, “funcionário público” ou “casamento”, conceitos indeterminados “cuja concretização envolve apenas operações de interpretação da lei e de subsunção”. Nestes casos é “viável ao tribunal refazer posteriormente a decisão administrativa, ainda que apenas para a anular no caso de não se identificar com aquela que o tribunal tomaria se dispusesse de competência para praticar ou ordenar a prática do acto”. Por outro, “temos a situação daqueles conceitos indeterminados cuja concretização apela já para ’preenchimentos valorativos’ por parte do órgão administrativo aplicador do direito”. Freitas do Amaral distingue aqui duas hipóteses: os casos em que em que é exigido ao órgão administrativo uma valoração objectiva (ex: saber se os combates de boxe em recintos ao ar livre são compatíveis com os “bons costumes”) e os casos “em que claramente o legislador remete para a Administração ‘a competência de fazer um juízo baseado na sua experiência e nas suas convicções, que não é determinado, mas apenas enquadrado por critérios jurídicos” – “a Administração tem de, considerando as circunstâncias de interesse público, descobrir, segundo o seu critério, a solução mais adequada”. No primeiro caso é admissível a fiscalização judicial, no segundo já não. Cfr. ibidem, pp. 108-111. Ou seja, nos conceitos indeterminados pode existir, ou não, a chamada margem de livre apreciação ou discricionariedade técnica. Para se determinar a que tipo se reconduzem os conceitos indeterminados em análise, há que interpretar a lei. Por regra, “os proveitos e os custos, assim como outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios” - artigo 18.º do CIRC. Contudo, em alguns casos é possível a dedução de prejuízos fiscais apurados em determinado exercício - artigo 47.º - aos lucros tributáveis de um ou mais dos seis exercícios posteriores. E, nas circunstâncias do predito artigo 69.º, é mesmo possível transmitir estes prejuízos fiscais. Ali, o legislador pretendeu contribuir para a saúde financeira do sujeito passivo, abatendo à matéria colectável os prejuízos obtidos há menos de seis exercícios, de maneira a permitir a consolidação da empresa (fenómeno micro-económico); E aqui, a intenção do legislador foi a mesma: para potenciar a manutenção da estrutura produtiva de uma empresa que, nos últimos exercícios, obteve prejuízos, permite a transmissibilidade dos seus prejuízos fiscais em caso de fusão, desde que verificados os pressupostos respectivos. Estes pressupostos – que a fusão tenha ocorrido por razões económicas válidas e se insira numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva – visam garantir que este regime excepcional de transmissibilidade de prejuízos fiscais só seja possível quando os interesses sacrificados sejam proporcionais aos salvaguardados, isto é, que a perda de receita fiscal, resultante da subtracção dos prejuízos da empresa fundida ao lucro tributável da sociedade incorporante, seja equivalente aos ganhos obtidos com a fusão (que se aferem pelas razões económicas e pela estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial). Ponto é, portanto, que se trate de ganhos macro-económicos pois ao sacrificio de um interesse público tem que corresponder a salvaguarda de outro interesse público, que não meramente particular (micro-económico). Ora, este ganho macro-económico é aferido pelo preenchimento daqueles conceitos indeterminados que, como afirma Engisch , citado por Freitas do Amaral (ibidem, p. 113), “autorizam o órgão aplicador do Direito a considerar como vinculante e “justa” a valoração por ele tida como justa. Nestes termos, cientemente se conformam com uma pluralidade de sentidos. Eles esperam uma tomada de posição individual, confiando em que seguir honestamente uma linha de orientação pessoal [do Ministro das Finanças] é de molde a assegurar melhores decisões do que o tactear inseguro na procura de pontos de vista “’objectivos’”. Tanto a questão de saber se houve “razões económicas válidas” ou se a fusão “se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva” é matéria de discricionariedade técnica, com uma longa margem de livre apreciação da Administração, que poderá originar soluções diferentes, consoante o interesse que a Administração privilegie: uma fusão pode fundar-se numa razão económica válida para um interesse público de vitalidade da economia nacional, mas tal pode já não ocorrer em face dum interesse público de vitalidade de uma economia sectorial. Como escreve Freitas do Amaral : “Porque não se lhe pede um trabalho de subsunção, uma tarefa declarativa de coincidência com um esquema dado, mas se exige uma tensão criadora do direito no caso concreto, deve naturalmente entender-se que esta actividade que, por desejo do legislador, sofre um influxo autónomo da vontade do agente administrativo, deve escapar ao controlo do juiz, embora este tenha o dever de verificar se a solução encontrada obedeceu às exigências externas postas pela ordem jurídica”. Casalta Nabais – cfr. Direito Fiscal , 3.ª edição, pp. 143-144 -, considera, até, que, no caso do dito artigo 69.º do CIRC, se verifica a “concessão de uma margem de livre decisão à administração fiscal (…) através da concessão de verdadeiras faculdades discricionárias” por razões de “praticabilidade das soluções legais”, com as respectivas consequências a nível de impugnação contenciosa, nos preditos termos. O acto do SEAF fundamentou-se na inexistência dos requisitos exigidos pela lei para a concessão da autorização para deduzir os prejuízos fiscais acumulados pela sociedade fundida e o seu juízo discricionário não pode ser fiscalizado pelos tribunais, salvo, no ponto, erro grosseiro ou manifesta desadequação ao fim legal – que não vêm alegados nem se vislumbram. Termos em que se acorda dar provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido e julgar improcedente a acção administrativa especial. Custas pela recorrente, na instância e neste Supremo Tribunal Administrativo, fixando-se a procuradoria em 1/6. Lisboa, 5 de Julho de 2006. – Brandão de Pinho (relator) – Pimenta do Vale – Baeta de Queiroz.