- 1.1A Fazenda Pública vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, que, na impugnação judicial deduzida por A..., «julga a presente impugnação procedente».
- 1.2Em alegação, a recorrente Fazenda Pública formula as seguintes conclusões.
- I.O ora impugnante deduziu em 15 de Fevereiro de 2006, reclamação graciosa da liquidação de imposto sucessório apurado no respectivo processo n° 1485, instaurado no Serviço de Finanças de Lisboa 8, por óbito de B... ocorrido em 20 de Maio de 1995, que lhe foi notificada em 7 de Fevereiro de 2006.
II. Em 31 de Julho de 2006, vem impugnar judicialmente a liquidação com fundamento na presunção de indeferimento tácito da reclamação.
III. De acordo com os art°s. 106° do CPPT e 57° n° 1 da LGT apenas em 16 de Agosto de 2006 se poderia presumir o indeferimento tácito da reclamação para efeito de impugnação judicial, caso ainda a mesma, não tivesse sido objecto de decisão por parte da Administração Fiscal, o que não aconteceu de todo.
- IV.Determinando o n° 3 do art° 111° do CPPT a apensação da reclamação graciosa à impugnação judicial no estado em que se encontre, jamais poderia vir a ser ainda proferida naquela decisão expressa, e, jamais se poderia vir a formar o indeferimento tácito, contrariamente ao que é defendido na douta sentença.
- V.Ao deduzir reclamação graciosa contra o acto de liquidação o prazo para impugnar judicialmente conta-se a partir da data do indeferimento da reclamação ou da presunção do indeferimento tácito.
VI. Deste modo, “...foi a impugnação judicial interposta em momento em que o acto jurídico a impugnar não tinha ainda ocorrido (adoptando prisma de análise processual distinto, não existe interesse processual)” (...) “Assim, 4/5 não tendo decorrido o prazo constante do artº. 57° da LGT, que consubstancia condição sine qua non da propositura da presente impugnação judicial, não se tendo, portanto, formado qualquer acto tácito, o que constitui uma condição de procedibilidade da mesma, tem necessariamente a presente impugnação, não tendo sido oportunamente rejeitada, que improceder.” Cf. o Acórdão de 06 de Novembro de 2007 do TCAS Proc. 02024/07.
VII. Não deveria o Tribunal Tributário ter decidido a procedência da presente impugnação. Com esta decisão interpretou incorrectamente os preceitos legais aplicáveis e/ou não teve em conta o estabelecido nos art°s. 102° n° 1 alínea d), 106° e 111° n° 3 do CPPT e 57° da LGT.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente.
- 1.3Não houve contra-alegação.
- 1.4O Ministério Público neste Tribunal emitiu o seguinte parecer.
Defende que a recorrente que, ao deduzir reclamação graciosa contra o acto de liquidação, o prazo para impugnar judicialmente se conta a partir da data de indeferimento da reclamação ou da presunção do indeferimento tácito.
Deste modo alega que, não tendo ocorrido o prazo constante do artº 57º da Lei Geral Tributária e não se tendo formado qualquer acto tácito, não foi observado o prazo legal para impugnar, pelo que a impugnação terá que improceder.
A nosso ver carece de razão.
Vejamos.
O artº 102, nº 1, alínea d) do CPPT fixa o prazo de impugnação de indeferimentos tácitos e estabelece que a impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir da formação da presunção de indeferimento tácito.
Por outro lado decorre do art. 106º da Lei Geral Tributária que a formação da presunção de indeferimento tácito ocorre com o termo do prazo para a decisão.
E resulta do artº 57º, nº 1 da Lei Geral Tributária que o prazo para conclusão do procedimento tributário é de seis meses.
No caso subjudice mostra o probatório que a recorrida deduziu reclamação graciosa em 15.02.2006, pelo que a formação da presunção de indeferimento tácito ocorreu em 16.08.2006.
Por sua vez, e quanto ao prazo de dedução da impugnação dispõe o artº 102º, nº 1, al. a) do CPPT que a impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte.
Sendo que de acordo com o artº 84º do CPPT o pagamento voluntário de dívidas de impostos e demais prestações tributárias deverá ser efectuado dentro do prazo estabelecido nas leis tributárias.
Ora, para efeitos de pagamento voluntário de dívidas de sucessões e doações releva o disposto no artº 122º do CIMSISSD.
Assim, nos termos daquele normativo, não sendo paga qualquer das prestações, ou a totalidade do imposto, no prazo do vencimento, começarão a correr imediatamente juros de mora, pelo que é em relação àquele (prazo de vencimento), que se começa a contar o prazo para deduzir impugnação - cf. neste sentido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30.01.2002, recurso 25992, in www.dgsi.pt.
No caso subjudice esse prazo terminava em 30.06.2006 - vide fls. 95 dos autos apensos - sendo que a impugnação foi deduzida em 31.07.2006, ou seja antes da formação da presunção de indeferimento tácito, mas também antes do terminus do prazo a que alude o artº 102º, nº 1, al. a) do Código de Procedimento e Processo Tributário.
É certo que não se desconhece a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo no sentido de que, optando o contribuinte por deduzir reclamação graciosa contra o acto tributário de liquidação, o prazo para impugnar judicialmente deixa de contar-se a partir da data limite para pagamento voluntário, relevando, antes, a data de indeferimento da reclamação, ou da presunção de tal indeferimento. (Acórdão de 01.10.2003, recurso 893/03, in www.dgsi.pt).
Porém a situação tratada naquele aresto era diversa da dos presentes autos, já que ali o contribuinte, tendo reclamado graciosamente, quando ainda se não havia esgotado o prazo para a Administração se pronunciar, deixou decorrer mais de 90 dias sobre o termo do prazo para pagamento voluntário, para deduzir impugnação.
Não é essa a hipótese dos autos pois que, como se viu, a impugnação foi deduzida antes do terminus do prazo a que alude o artº 102º, nº 1, al. a) do Código de Procedimento e Processo Tributário.
A impugnação há-de ter-se assim por tempestiva, à luz do princípio do aproveitamento dos actos processuais, pelo que o recurso não merece provimento, devendo ser confirmado o julgado recorrido.
1.5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência.
Em face do teor das conclusões da alegação, bem como da posição do Ministério Público, a única questão que aqui se coloca é a de saber se a presente impugnação judicial é tempestiva, ou não.
2.1 Em matéria de facto, a sentença recorrida assentou o seguinte.
- 1.Por óbito de B..., ocorrido em 20.05.1995, conforme de óbito com cópia a fls. 13 do PAT apenso aos autos, foi instaurado no Serviço de Finanças de Lisboa 8, sob o n.° 1485, o Processo de Liquidação de Imposto sobre as Sucessões e Doações, com base no Termo de Declaração lavrado a 05.06.1995, tende sido lavrado em 20.06.1996 o Termo de Apresentação da Relação de Bens - cfr. fls. 10 a 12 e 17 a 22 do PAT.
- 2.Por referência à transmissão ocorrida pelo óbito referido em 1., em 23.06.2004 foi efectuada a liquidação do Imposto sobre as Sucessões e Doações, no valor de € 235.607,59 - cfr. cópia da liquidação, do ofício de notificação e respectivo aviso de recepção, junta a fls. 59 a 61 do PAT.
- 3.O ora impugnante foi notificado em 07.02.2006, pelo ofício n.° 1483, de 31.01.2006, da referida liquidação, com um valor a pagar de € 78.535,87 referente à sua quota parte - cfr. fls. 78 e 79 do PAT.
- 4.Em 15.02.2006, o ora impugnante apresentou reclamação graciosa do acto tributário ora impugnado, conforme carimbo aposto a fls. 7 dos presentes autos, tendo em 31.07.2006, conforme carimbo aposto a fls. 3, deduzido a presente impugnação.
- 5.Conforme informação a fls. 94 e 95 do PAT, prestada em 19.10.2006 pelo Serviço de Finanças de Lisboa 8, a reclamação graciosa referida no ponto antecedente encontrava-se, à data, pendente de decisão.
2.2 Dispõe o artigo 120.º do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISSD) que «O imposto sobre as sucessões e doações será pago em prestações, vencendo-se a primeira no mês seguinte àquele em que tiver terminado o prazo referido no § 2.º do art.º 87.º e, cada uma das restantes, seis meses depois do vencimento da anterior (...)». Por sua vez, dispõe o § 2.º do art.º 87.º do referido Código que «Se os contribuintes não quiserem requerer avaliação, poderão eles próprios, ou as pessoas notificadas em sua vez, declarar por termo no processo, dentro do mesmo prazo de oito dias, que preferem pagar o imposto de pronto, pedir o seu pagamento em maior número de prestações do que as indicadas na parte inicial do § 1.º do art.º 120.º ou ainda requerer a dação em cumprimento nos termos do art.º 129.º-A». E o artigo 122.º do mesmo Código estabelece que «Não sendo paga qualquer das prestações, ou a totalidade do imposto, no prazo do vencimento, começarão a correr imediatamente juros de mora». «Passados sessenta dias sem que a prestação em dívida ou o imposto tenham sido pagos, haverá lugar a procedimento executivo, o qual abrangerá todas as demais prestações, que para o efeito se considerarão logo vencidas».
E, de acordo com o n.º 1 do artigo 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a impugnação judicial será apresentada no prazo de 90 dias a partir, designadamente, do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte [alínea a)]; ou da formação da presunção de indeferimento tácito [alínea d)].
A reclamação graciosa presume-se indeferida para efeito de impugnação judicial após o termo do prazo legal de decisão do órgão competente, nos termos do artigo 106.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
É de seis meses o prazo geral de decisão do órgão competente para conclusão do procedimento tributário –, prazo findo o qual se opera a presunção de indeferimento tácito, nos termos dos n.ºs 1 e 5 do artigo 57.º da Lei Geral Tributária.
Cf. também Jorge Lopes de Sousa, no Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 4.ª edição, 2003, em anotação 2. ao artigo 106.º.
Por outro lado, o artigo 279.º do Código Civil, sob a epígrafe “Cômputo do termo”, preceitua que na contagem de qualquer prazo não se inclui o dia, nem a hora, se o prazo for de horas, em que ocorrer o evento a partir do qual o prazo começa a correr [alínea b)]. E o prazo fixado em semanas, meses ou anos, a contar de certa data, termina às 24 horas do dia que corresponda, dentro da última semana, mês ou ano, a essa data [alínea c)]. Assim, um prazo de meses só pode ser contado em meses, e nunca em dias. Então, o prazo previsto no n.º 5 do artigo 57.º da Lei Geral Tributária terminará seis meses após –, às 24 horas do dia correspondente ao mês inicial do prazo.
Quando a impugnação judicial é deduzida antes que se tenha cumprido o termo do prazo legal de decisão da reclamação graciosa pelo órgão competente (previamente à formação da presunção de indeferimento para efeito de impugnação judicial), mas depois de passados 90 dias sobre o termo do prazo de pagamento voluntário da liquidação, é de real extemporaneidade que se trata, e não de mera prematuridade da impugnação judicial. Cf., a este respeito, o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 1-10-2003, proferido no recurso n.º 893/03, onde, para o caso aí tratado, se expende do seguinte modo: «por um lado, já se consumira o prazo para impugnar a liquidação, se não tivesse havido reclamação, contado a partir do termo da data para pagamento do imposto liquidado; por outro lado, a Administração ainda não se pronunciara, nem terminara o tempo em que devia fazê-lo, e só essa pronúncia, quando negativa, abriria novo prazo impugnatório».
Diversamente, porém, quando – muito embora não formada ainda, para efeito de impugnação, a presunção de indeferimento da reclamação graciosa –, a impugnação judicial tenha sido deduzida dentro do prazo de 90 dias após o termo do prazo para pagamento voluntário da liquidação, evidentemente que é tempestiva a impugnação judicial da liquidação tributária.
2.3 No caso sub judicio, o impugnante, ora recorrido, «foi notificado em 07.02.2006, pelo ofício n.º 1483, de 31.01.2006, da referida liquidação, com um valor a pagar de € 78.535,87 referente à sua quota parte»; «apresentou reclamação graciosa do acto tributário ora impugnado (…), tendo em 31.07.2006 (…) deduzido a presente impugnação»; e «a reclamação graciosa referida no ponto antecedente encontrava-se, à data, pendente de decisão» – conforme tudo se acha assente no probatório da sentença recorrida.
A sentença recorrida considera que «é certo que a presente impugnação deu entrada antes de se ter iniciado o prazo de impugnação»; «contudo, verifica-se que entretanto se formou o indeferimento tácito da citada reclamação, pelo que deve a presente impugnação ser considerada tempestiva e, com objecto, em função dos princípios do aproveitamento dos actos processuais, da verdade material e da justiça».
Aparentemente, segundo a recorrente Fazenda Pública – conclusão II – está impugnado o acto tácito de indeferimento da reclamação, pelo que, a ser assim, a situação seria de falta de objecto para a impugnação judicial. Todavia, tal acto de indeferimento tácito constitui pura ficção jurídica tendente à possibilidade de obtenção de tutela judicial pelo contribuinte.
E o que é certo, no entanto, é que se prova, com toda a segurança, que «o prazo de pagamento voluntário [da liquidação em causa] terminou em 30.06.2006»; e que a presente impugnação judicial deu entrada no Tribunal Tributário de 1.ª Instância no dia 31-7-2006 – cf. a informação oficial de fls. 94 e 95 do processo administrativo apenso, e o carimbo aposto na petição inicial destes autos.
Portanto (e nem isso está em questão), o impugnante, ora recorrido, apresentou a impugnação judicial da liquidação em causa em 31-7-2006 – dentro do prazo de 90 dias, previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a partir do termo do prazo para pagamento voluntário (30-6-2006).
Como assim, e em resposta ao thema decidendum, estamos a dizer que, por ter sido apresentada dentro do prazo legal, é tempestiva a presente impugnação judicial – pelo que, muito embora com a presente fundamentação, a sentença recorrida, na parte em que vem impugnada, deve ser mantida por ter laborado neste pendor.
E, então, havemos de convir, em súmula, que o prazo de apresentação da impugnação judicial, de acordo com o n.º 1 do artigo 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é de 90 dias, a partir, designadamente, do termo do prazo para pagamento voluntário da prestação tributária [alínea a)], ou da formação da presunção de indeferimento tácito [alínea d)].
Para efeito de impugnação judicial, ocorre a presunção de indeferimento tácito de reclamação graciosa seis meses após a apresentação desta, sem que nela tenha sido proferida decisão do órgão competente – nos termos das disposições combinadas dos artigos 106.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e 57.º, n.ºs 1 e 5, da Lei Geral Tributária.
É tempestiva a impugnação judicial deduzida, antes do prazo (de seis meses) de formação da presunção de indeferimento tácito da respectiva reclamação graciosa, dentro dos 90 dias do termo do prazo para pagamento voluntário da prestação tributária.
3. Termos em que se acorda negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida na parte impugnada.
Custas pela recorrente Fazenda Pública, fixando-se a procuradoria em um oitavo.
Lisboa, 10 de Dezembro de 2008. – Jorge Lino (relator) – Lúcio Barbosa – António Calhau.
