Acordam, em conferência, no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
A – O RELATÓRIO
- 1.A..., dizendo-se inconformada com o acórdão, de 25/10/2000, da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal, o qual negou provimento ao recurso interposto da sentença, de 18/06/1997, do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa (3º Juízo – 2ª Secção), sentença esta que, por seu lado, julgou improcedente a impugnação judicial por ela interposta do acto de auto-liquidação do IRC de 1992, na parte em que na determinação da sua matéria colectável não se deduziu como custo fiscal a derrama relativa ao mesmo exercício, dele recorre para esta formação judicial, pretextando estar o julgado em oposição com o decidido, no acórdão da mesma Secção de 1 de Fevereiro de 1995 proferido no processo n.º 16 975.
- 2.Pelo acórdão de fls. 234 e segs. dos autos, de 27.06.2001, julgou-se verificada a existência de oposição de julgados e ordenou-se o prosseguimento do recurso.
- 3.Nas suas alegações de recurso sobre o mérito da causa a recorrente contesta o decidido com base, em síntese, nas seguintes razões:
- -o acórdão recorrido padece de violação de lei processual, pois violou por erro de aplicação, omissão e interpretação o disposto no art.º 80º da LOTC, o seu n.º 3 e ainda as normas constitucionais contidas nos art.ºs 13º, 18º, 20º, 26º, 27º e 2º da CRP, pois, ao invés de, na reforma da decisão recorrida cuja realização foi decretada pelo acórdão do Tribunal Constitucional proferido nestes autos em consequência do seu juízo de inconstitucionalidade sobre o art.º 28º n.º 7 da Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março, considerar apenas a validade do fundamento em que a decisão da 1ª instância se havia escudado para julgar, como julgou, improcedente a impugnação judicial – fundamento esse que foi apenas a alteração legislativa introduzida na alínea a) do n.º 1 do art.º 41º do CIRC pelo art.º 28º n.º 7 da Lei n.º 10-B/96 - , o acórdão recorrido veio a considerar fundamentação diversa da anteriormente utilizada relativamente ao mesmo caso concreto;
- -ao contrário do referido no acórdão recorrido, a interpretação segundo a qual a derrama não é custo fiscal não era a única que era seguida antes da alteração legislativa introduzida pela referida lei orçamental; em sentido oposto, no de considerar a derrama como um custo fiscal, havia já o acórdão de 1 de Fevereiro de 1995, proferido no proc. n.º 16 975 e esta é a doutrina que deve seguir-se face ao mencionado juízo de inconstitucionalidade do n.º 7 do art.º 28º da Lei n.º 10-B/96.
- -se bem que no acórdão recorrido e nos acórdãos de 29/05/1996 e de 05/06/1996, proferidos nos proc. n.ºs 20 641 e 18 469, respectivamente, não estejam em causa os mesmos preceitos legais, pois estes referem-se ao imposto extraordinário sobre lucros, verifica-se existir, contudo identidade das teses jurídicas subjacentes aos mesmos. Tal como estes arestos ajuizaram que a alteração à al. c) do art.º 37º do Código da Contribuição Industrial, que foi introduzida pelo DL. n.º 95/88, de 21/03, não excluía, para o passado, a consideração desse imposto como custo fiscal da contribuição industrial, assim também haverá que entender-se em relação à redacção que foi introduzida à al. a) do n.º 1 do art.º 41º do CIRC pela referida Lei Orçamental, em face do princípio da não retroactividade das leis fiscais que foi convocado para justificar aquela solução.
- 4.A FAZENDA PÚBLICA, recorrida, contra-alegou defendendo que o tribunal não pode conhecer da alegação de violação de lei processual feita pela recorrente, dado o objecto do recurso estar cingido à resolução da questão que obteve respostas antagónicas nos acórdãos em confronto e que a tese do acórdão recorrido é aquela que interpreta correctamente a redacção original do art.º 41º n.º 1 al. c) do CIRC, não tendo a referida Lei Orçamental feito mais do acolher a interpretação já antes firmada.
- 5.O Ex.mo Procurador-Geral Adjunto pronunciou-se, no seu parecer, pelo não conhecimento da questão alegada de violação de lei processual por extravasar do âmbito do recurso por oposição de julgados, definido no n.º 1 do art.º 763º do CPC 67 e pelo provimento do recurso como único modo consequente de dar cumprimento ao acórdão do Tribunal Constitucional proferido nestes autos.
Com os vistos dos senhores juízes de toda a formação cumpre decidir.
B – A FUNDAMENTAÇÃO
6. O reexame da questão preliminar
Pelo acórdão acima referido, de fls.234 e segs., julgou-se verificada a oposição de julgados e ordenou-se o prosseguimento do recurso.
Esse julgamento sobre a verificação dos requisitos deste recurso por oposição de julgados a que alude a alíneas b) do art.º 30º do ETAF, na redacção dada pelo DL. n.º 229/96, de 29/11, é de manter. Com efeito, para além do acórdão recorrido ter sido proferido em último grau de jurisdição, consta-se a existência de uma evidente antinomia de decisões relativas a idênticas questões de facto e de direito.
Na verdade, enquanto o acórdão recorrido considerou [embora em reforma de uma anterior decisão, de 20/05/1998, ordenada pelo acórdão do T. Constitucional, proferido nos autos, em virtude de ter julgado inconstitucional o art.º 28º n.º 7 da Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março] que, à luz dos art.ºs 23º al. f) e 41º n.º 1 al. a) do CIRC, tal como estes resultaram da redacção (original) dada pelo DL. n.º 442-B/88, de 30/11, e relativamente ao IRC do ano de 1992, a derrama não era custo fiscal,
o acórdão fundamento concluiu, à face das mesmas disposições legais, relativamente ao IRC do exercício de 1989, que a derrama era um custo fiscal.
7. As questões decidendas
São duas: uma é a de saber se o acórdão recorrido violou a injunção jurídica da sua reforma que foi decretada pelo acórdão do Tribunal Constitucional, proferido nos autos, em consonância com o juízo de inconstitucionalidade do n.º 7 do art.º 28º da Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março aí feito; a outra é a de saber se, face à redacção originária dos art.ºs 23º al. f) e 41º n.º 1 al. a) do CIRC, a derrama deve ser qualificada como custo fiscal para efeitos do IRC relativo ao ano de 1992.
8. O quadro de facto
Por não controvertida e não haver lugar à sua alteração, dá-se aqui por assente a matéria de facto nos termos em que a mesma foi fixada pelas instâncias e se encontra reproduzida no acórdão recorrido, nos termos dos art.ºs 713º n.º 6, 726º, 749º e 762º n.º 1 do CPC.
Segundo a aparente visão das coisas parece que, tal como argumentam a Fazenda Pública e o Ex.mo Procurador-Geral Adjunto, este Tribunal Pleno não poderá conhecer da alegada questão de violação da lei processual acima precisada nas alegações da recorrente. Tal solução surge como sendo demandada pelo âmbito deste tipo especial de recurso, pois que o mesmo visa apenas dirimir a querela interpretativa relativa à mesma questão de direito, na perspectiva da sua imediata aplicação ao caso concreto. Mas não é assim. O incumprimento do julgado pelo Tribunal Constitucional por parte do tribunal recorrido, dentro dos estritos limites por aquele decididos, a existir, deverá configurar-se, como uma ofensa do caso julgado. Ora o tribunal, qualquer que ele seja, conhece oficiosamente do caso julgado, nos termos dos art.ºs 494º al. i) e 495º do Código de Processo Civil. Nesta perspectiva também o Tribunal Pleno deve conhecer dessa violação, pese embora o escopo típico do recurso acima apontado. A situação redundaria, em tal hipótese, na obtenção de uma solução que prejudicaria o conhecimento da querela interpretativo/aplicativa da lei. Mal se compreenderia que, estando já pacificada por via de uma decisão judicial transitada em julgado a controvérsia concreta que opôs as partes, se permitisse o desrespeito do sentido dessa decisão mediante a possibilidade de poder valer uma outra pronúncia posterior de sentido oposto. Trata-se de um resultado que se tem de ter por afastado, quer por força do princípio da segurança jurídica que é postulado pelo princípio do Estado de Direito Democrático com assento no art.º 2º da CRP, quer por mor da natureza da própria função jurisdicional, pois esta tem como escopo resolver questões concretas ainda não decididas efectiva e definitivamente e não querelas juridicamente eventuais, enquadrando-se nesta categoria uma nova pronúncia sobre a mesma controvérsia, e, finalmente, por razões de prestígio e de respeito democráticos que são devidos ao órgão de soberania – Tribunais.
Só que, ao contrário do defendido pela recorrente e do Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público, o acórdão recorrido não incorreu em tal violação, cuja existência foi, aliás, por ele hipotisada e cuja dúvida veio a resolver - e bem - em sentido negativo. E não incorreu, porque os efeitos constitutivos da decisão do Tribunal Constitucional cingem-se apenas à questão de inconstitucionalidade da norma – no caso o referido art.º 28º n.º 7 da Lei n.º 10-B/96 – que o mesmo admitiu como tendo constituído um dos fundamentos do acórdão reformando, sem que se tenha pronunciado sobre se o mesmo era o único. A obediência ao acórdão do Tribunal Constitucional fica satisfeita pela resolução da controvérsia concreta à luz apenas do demais direito que o tribunal tiver por aplicável, sem levar nele em conta a normatividade julgada como inconstitucional pelo mais alto tribunal de sindicância da constitucionalidade. O tribunal sindicado não está inibido de ditar a solução conforme o mais direito, sendo que nesta matéria rege o princípio da oficiosidade do direito – jus novit curia. Mas independentemente da validade jurídica do apelo a outros comandos jurídicos, porventura não tidos em conta na decisão reformanda, e ainda, como tal, não transitada em julgado, é seguro que a decisão judicial poderá manter a decisão mandada reformar com base em outros fundamentos autónomos que nela hajam sido igualmente considerados. E é o que se passa no caso dos autos. É que a decisão reformanda não se baseou unicamente, ao contrário do que se passou com a sentença da 1ª instância, no sentido interpretativo do art.º 41º n.º 1 al. c) do CIRC enquanto determinado apenas pelo recurso à lei interpretativa do art.º 28º n.º 7 da Lei n.º 10-B/96. O acórdão reformando invocou razões substanciais diferentes para decidir manter o sentido do decidido pela 1ª instância, negando provimento ao recurso. Não pode assim, como faz a recorrente, apelar-se apenas para a única ratio decidendi sobre a qual se ancorou a sentença da 1ª instância. A decisão judicial que está em causa não é já essa sentença de 1ª instância, mas o acórdão reformando. E sendo assim, haverá que ter-se em conta a posição segundo a qual a derrama não é custo dedutível na matéria colectável do IRC à face directamente da lei interpretada que constituiu igualmente uma autónoma ratio decidendi do acórdão reformando, como dela se colhe e foi agora repetido no acórdão recorrido. Na verdade, em tal acórdão considerou-se expressis verbis que “tal interpretação jurídica é a que melhor se coaduna com a natureza económica e financeira da derrama já que esta bem como o IRC não se tornaram indispensáveis para gerar as receitas ou proveitos ou para produzirem aquelas ou estes uma vez que se traduzem, como no acórdão que vimos acompanhando se escreveu , “numa extracção de uma fatia do próprio rendimento ou na expressão do Ac. De 14-5-97, referido, “numa real amputação do rendimento, da riqueza que se quer deixar disponível e isso só é plenamente alcançado com a não dedução do imposto sobre rendimento a ele próprio”.
Ora, a consideração por parte do acórdão recorrido dessa essencial e autónoma ratio decidendi do acórdão reformando não está impedida pela declaração de inconstitucionalidade. O caso julgado constituído sobre a decisão do Tribunal Constitucional não cobre as dimensões da interpretação da decisão judicial recorrida que sejam estranhas à dimensão tomada por ele como pressuposto da utilidade objectiva da sua decisão, a qual é postulada pela própria natureza da função jurisdicional. Ora, o Tribunal Constitucional não decidiu tendo como pressuposto que a aplicação da lei interpretativa que julgou como inconstitucional era o único fundamento autónomo da decisão a reformar. Temos, portanto, de concluir que o acórdão recorrido não violou o caso julgado constituído sobre a decisão do Tribunal Constitucional proferida nestes autos.
9.2. Da segunda questão
O acórdão recorrido sufragou a tese de que a derrama não se deve ter como custo fiscal dedutível à matéria do IRC à luz da versão originária do art.º 43º n.º 1 al. a) conjugado com o art.º 23º al. f), ambos os preceitos do CIRC, e de que a nova redacção dada àquele art.º 41º pela Lei Orçamental n.º 10-B/96 apenas correspondeu à adopção da sua melhor interpretação, pelo que se tornava, até, desnecessária a sua invocação para decidir a controvérsia concreta evidenciada pelos autos.
Tal tese tem sido aquela que tem sido unanimemente sufragada pela jurisprudência deste Supremo Tribunal em todos os casos (Entre os mais recentes contam-se os acórdãos de 5/7/2000, 17/1/2001 e 14/2/2002, proferidos, respectivamente, nos proc. n.ºs 24 777, 24 122 e 26 760.) - e foram numerosos - que foram decididos após a prolação do acórdão alegado como acórdão fundamento deste recurso – o acórdão de 01-02-1995, proferido no proc. n.º 16 975.
Por não se ver que haja utilidade em acrescentar-se algo ao que tem sido dito nos inúmeros acórdãos proferidos sobre a questão reproduz-se aqui a fundamentação que foi aduzida no acórdão de 98.03.11, proferido no proc. n.º 22 245, no qual se faz uma apreciação dos argumentos que sobre a matéria invocou o aresto que concluiu pela sua dedutibilidade (o acórdão de 95.02.01, proferido no proc. n.º 16 975) e de um outro anterior a ele que havia decidido em sentido oposto (o acórdão de 92.09.23, tirado no proc. n.º 14 380 e em que foi relator o saudoso juiz conselheiro Dr. Rodrigues Pardal).
Escreveu-se, então, aí:
« Ora, o certo é que, após lhe ter sido dadas inicialmente duas respostas diferentes, nos Acs. de 92.09.23 e de Ac. de 95.02.01 proferidos, respectivamente, nos Proc.ºs n.ºs 14 380 e 16 975, a jurisprudência deste tribunal tem enveredado una voce pela solução contrária à defendida pela recorrente (vide, entre outros, os Acs. de 96.12.04, 97.04.16, 97.05.14, 97.12.03 e 97.12.17, proferidos, respectivamente, nos Proc.ºs n.ºs n.º s 20 773, 21 488, 21 565, 21 761 e 21 774)».
«O identificado aresto de 1992 (que se pronunciou no sentido da derrama não ser custo fiscal) tira essa conclusão a partir da natureza de imposto acessório da derrama em relação ao imposto principal que justificaria a aplicação do princípio lógico-jurídico acessorium sequitur principale.
O assinalado acórdão de 1995 (que adoptou a solução da derrama ser custo fiscal) louva-se nas razões assim condensadas no respectivo sumário doutrinal elaborado pelo seu relator: “1. Para determinação do lucro tributável em IRC a regra é a dedutibilidade de todos os encargos fiscais como custos; 2. É excepcional, insusceptível, pois, de aplicação analógica, a norma do art.º 41º/1/a) do CIRC que impede a dedução do IRC como custo para tal efeito; 3. A derrama, como encargo fiscal que é, só não seria dedutível como custo na determinação do lucro tributável se coubesse no conceito de IRC; 4. IRC e derrama são, em linguagem vulgar e técnica, conceitos distintos: quanto ao destino da receita, à normalidade ou excepcionalidade da incidência e aos sujeitos tributários activos: num o Estado; na outra, os municípios; 5. Por isso não pode, nesta perspectiva, tratar-se a derrama como um mero adicional do IRC, antes como imposto acessório dele; 6. As diferenças entre estas duas figuras tributárias conduzem-nos a concluir que o conceito do imposto «derrama» não cabe no conceito de IRC; Se o legislador do CIRC quisesse exceptuar também a derrama daquela regra da dedutibilidade dos encargos fiscais como custos só teria de usar na redacção do art.º 41º/1/a) do CIRC uma fórmula semelhante à que usara meses antes ao dar nova redacção à al. c) do art.º 37º do CCI através do DL n.º 95/88; 8. Face à redacção dos art.ºs 23º/f) e 41º/1/a) do CIRC, a colecta da derrama é de considerar como custo na determinação do lucro tributável em IRC; 9. Não altera esta conclusão a nova redacção dada ao art.º 5º da Lei n.º 1/87 pelo DL n.º 470-B/88”.
«Não se discorda que a derrama seja, à face do art.º 5º da Lei n.º 1/87, de 6 de Janeiro, na redacção dada pelo DL n.º 470-B/88, de 19 de Dezembro, um tipo fiscal diferente do IRC, o que vale por dizer que, ontológicamente, ou seja, à face dos seus elementos essenciais retratados na lei fiscal que a regulamenta, ela é um imposto distinto do IRC, como se acentua na segunda tese.
Enquanto este se destina a alimentar o caldeirão das receitas do Estado que propicie o cumprimento os encargos com a satisfação das mais diferentes e indistintas necessidades de carácter público, a derrama só pode ser lançada para «acorrer ao financiamento de investimentos ou no quadro de contratos de reequilíbrio financeiro» dos municípios (art.º 5º da Lei n.º 1/87, de 6 de Janeiro) ou seja, é uma receita consignada; o IRC é um imposto que está previsto como modo normal de obtenção daquelas receitas anuais e segundo a taxa nele definida, estando apenas a sua cobrança dependente de autorização anual do Parlamento, a derrama só existe quando seja lançada pelo município, verificados que sejam os excepcionais condicionalismos apontados e tem a expressão contributiva, dentro dos limites legais, que for definida pelo acto que a decida lançar; o sujeito activo do IRC é o Estado, o da derrama são os municípios.
Também se concorda, e nessa qualificação doutrinal também não divergem as duas teses, que a derrama, a que se refere o citado art.º 5º da Lei n.º 1/87, na redacção do DL n.º 470-B/88, se configura como um tipo de imposto acessório, cuja definição estatutária se colhe dos próprios termos do imposto principal, dado que o legislador, para o aplicar, usa o mesmo facto tributário do outro imposto, segundo a expressão imutável (mas que podia ser variável) com que nele foi determinado e liquidado (Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, 1974, págs. 34; António Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, 1991, Vol. I, págs. 63; Pedro Soares Martinez, Manual de Direito Fiscal, 1983, págs. 204 e 453; Nuno Sá Gomes, Lições de Direito Fiscal, vol. I, Centro de Estudos Fiscais, 1984, págs. 371-376).
Ao contrário do que entenderam os dois arestos referidos (os de 1992 e 1995, acima identificados, cuja fundamentação se passa a analisar), não poderá, porém, reconhecer-se a qualquer destas duas asserções a densidade ou valor jurídico suficiente para determinar a solução da questão decidenda.
Não será pelo facto da derrama ser um imposto diferente do IRC e de, assim, a sua não configuração como custo fiscal não poder ser colhida por apelo à previsão legal que se refere exclusivamente a este, - o art.º 41º n.º 1 al. a) do CIRC - , que tem de concluir-se que ela não é custo fiscal.
Isso só seria assim se fosse defensável que este preceito tinha não só natureza excepcional, na medida em que excluiria da dedução fiscal custos que o seriam face às regras próprias do imposto, como elencava tudo o que não fosse custo fiscal.
Por seu lado, parece-nos que a solução da questão também não poderá distrair-se, pura e simplesmente, da sua natureza de imposto acessório, por mera aplicação do princípio acessorium sequitur principale.
É que esta é uma qualificação doutrinal que tem o sentido de reflectir apenas a relação existente os factos tributários de um e outro imposto e que é afirmada pelas circunstâncias do imposto acessório utilizar como facto tributário o facto tributário já determinado, quantificado e liquidado do outro imposto, - o principal - , e que só existe quando este também exista.
O efeito jurídico de poder ser ou não ser custo fiscal do imposto acessório, em sede do imposto principal ou porventura outra, representa já uma atribuição do direito em campo diferente, como é o desses impostos, respeitante a terreno situado fora daquele de que emerge a qualificação.
Como domínio jurídico situado além dele, bem poderá a sua regulamentação ser distinta consoante a economia do imposto a que então respeite.
Ele terá a relevância jurídica que o legislador entenda dever conferir-lhe.
Isto quer dizer que, no caso concreto, será em função da lógica interna do IRC, que haverá de apurar-se se tem validade aquele princípio do acessorium sequitur principale cuja validade apenas se tem por indiscutível dentro de uma unidade lógica que, aqui, se tem, porém, por discutida em face do reconhecimento de que estamos perante dois impostos diferentes, embora um principal e outro acessório.
Ora, o corpo do n.º 1 do art.º 23º do CIRC apenas considera como custos ou perdas, - o que é o mesmo que dizer que só esses valores é que se reflectem negativamente no apuramento do lucro tributável (é que são dedutíveis ao elemento positivo do mesmo) -, «...os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos ao imposto ou para a manutenção da fonte produtora, ...».
E de seguida identifica, a título exemplificativo, expressamente afirmado, vários custos, contando-se, entre eles, na alínea f), os «encargos fiscais e parafiscais».
Só que esta menção não poderá ser vista de forma desgarrada do corpo do preceito.
E, sendo assim, não se vê como é que um imposto que incida sobre o lucro tributável, sobre o rendimento, como é o caso do IRC, e cuja existência só pode ser afirmada depois de saber se existe ou não esse lucro, pode ser considerado como custo do próprio lucro.
A natureza de imposto sobre o rendimento vai logicamente contra essa admissibilidade: o custo do imposto só surge com a tributação do rendimento e, por isso, não pode dizer-se que ele foi necessário para se obter esse rendimento.
Isso só seria possível por antecipação hipotética do seu valor e as hipóteses não contêm, por natureza, nexos de causalidade, como se exige no referido preceito».
E continuando agora com a fundamentação expendida no acórdão de 96.12.04 (Rec. 20 773) diz-se novamente:
«Não se argumente que este raciocínio é enganoso porque, sendo a declaração da derrama feita apenas no decurso do ano seguinte, ultrapassado está já o campo hipotético, estando-se no da realidade acontecida.
Puro artifício de quem não compreendeu o valor do argumento. O facto de se estar a apurar o lucro tributável depois do decurso do ano em nada muda a natureza das coisas. E não as muda porque, não intervindo o pretenso custo da derrama na formação e consequente apuramento do rendimento, mas tratando-se apenas de uma resultante sobre o rendimento tributável apurado, ele só poderia ser tido como custo da formação do rendimento antes apurado por simples antecipação hipotética. Se só existe custo, em relação ao ano do rendimento declarando, depois de se verificar se, nesse mesmo ano, existiu rendimento como seria possível afirmar que ele contribuiu para a formação do rendimento se a existência deste é condição positiva da sua própria existência?».
E retomando a argumentação do acórdão de 96, pode continuar a dizer-se repetindo-o: «O imposto sobre o rendimento representa, por natureza e em termos constitucionais (art.º 107º da CRP), uma real amputação do rendimento, da riqueza que se quer deixar disponível, e isso só é plenamente alcançado com a não dedução do imposto sobre o rendimento a ele próprio.
Sendo assim, a citada al. f) do n.º 1 do art.º 23º do CIRC terá de ser lida com o sentido de dizer que são custos fiscais “os encargos fiscais quando o forem e puderem ser”, como diz Rogério Fernandes Ferreira, no seu estudo “ A derrama é, ou não, custo fiscal?”, in CTF n.º 378, págs. 14.
Isto autoriza a extrapolar a conclusão de que a al. a) do n.º 1 do art.º 41º do CIRC, que considera como não dedutível para efeito de determinação do lucro tributável o IRC, não poderá ser qualificada como norma excepcional, mas como simples explicitação do que já haveria de ser intuído em face daquela norma geral.
Contendo o preceito várias normas, tantas quantas as previsões nele mencionadas, só por referência a cada uma delas é possível apurar se ela tem natureza excepcional ou não.
E seguramente que esta, como outras, como v. g. a da al. d), não tem essa natureza.
O art.º 41º do CIRC tem pois, uma dupla natureza: em alguns casos, as suas normas são excepcionais, na medida em que não admitem que se relevem fiscalmente custos que teriam essa natureza face ao citado art.º 23º, como v. g. i. a da al. g); noutros, elas são meramente explicativas, como a da sua al. a).
Aliás, se se convocar o lugar paralelo do outro imposto sobre o rendimento (IRS), que engloba lucros de natureza industrial, comercial ou agrícola, rendimentos de trabalho dependente ou independente, constatar-se-á que não poderá deixar de defender-se a tese aqui defendida, sob pena de ter de admitir-se que o citado preceito do CIRC, aplicável subsidiariamente aos rendimentos da categoria C (rendimentos comerciais, industriais e agrícolas), afrontaria o princípio da igualdade, pois que colocaria em diferente posição os contribuintes de outros rendimentos, a menos que se defendesse, e não se vê com que argumento legal, que o IRS seria também dedutível ao rendimento nos demais casos.
Ora, a derrama é um imposto que, tal como o IRC, incide sobre o rendimento, o ganho ou lucro a ele sujeito e, portanto, se encontra na mesma posição e deve ter o mesmo tratamento.
Cai, pois, pela base o argumento tirado do preceito de que, sendo ele excepcional e não admitindo como tal aplicação analógica, a derrama seria forçosamente um custo dedutível.
No apuramento do lucro tributável ou da matéria colectável do imposto, jamais poderá ser desconhecida a regra do art.º 23º do CIRC.
Essa relevância está, de resto, acentuada nos preceitos que definem os elementos a ter em conta nessa determinação.
Assim diz-se, na alínea a) do n.º1 do art.º 15º, que «...a matéria colectável se obtém pela dedução ao lucro tributável, determinado nos termos dos artigos 17º e seguintes,...» e no n.º 1 do art.º 17º, ambos os preceitos do CIRC, que «...o lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades...é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas, ...determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste código».
Resumindo: a derrama não deve ser qualificada como encargo fiscal dedutível porque, na realidade, ela não é um custo fiscal à luz do critério legal do art.º 23º do CIRC.
Por outro lado, tendo o preceito da al. a) do art.º 41º do CIRC, na redacção anterior à dada pelo n.º 1 do art.º 28º da Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março, a natureza não de norma excepcional mas de norma meramente explicativa do sentido que já tinha de intuir-se, relativamente ao IRC, do disposto no art.º 23º do CIRC, não há que fazer qualquer aplicação analógica do aí estatuído para colocar ma mesma posição do aí explicado IRC a derrama”.
Temos, assim, de concluir que a derrama já à luz apenas da redacção originária dos art.ºs 41º n.º 1 al. a) e 23º al.f) do CIRC não deve ser tida como custo fiscal para efeitos do apuramento do lucro tributável em sede de IRC. Nesta perspectiva a nova redacção dada ao preceito pela referida Lei Orçamental correspondeu apenas à eleição do que se tem por melhor sentido da lei dentre os seus sentidos possíveis, mas à qual nenhum relevo hermenêutico-instrumental se confere na indagação desse sentido.
Não se esgrima, por outro lado, com o argumento, como se de um lugar paralelo se tratasse, como faz a recorrente, de que essa foi a posição que o legislador do CCI tomou, na interpretação seguida por este Supremo em diversos acórdãos, entre eles se contando os identificados pela recorrente, até á alteração feita ao art.º 37º al. c) pelo DL. n.º 95/88, de 21 de Março.
Na verdade, a consideração desse argumento de natureza histórica deveria antes induzir o intérprete para a solução agora aqui defendida: a admitir-se que os tipos de impostos têm uma natureza equivalente – o que não é o caso, como se dirá – a solução que então se deveria esperar de um legislador razoável - e esse é o ângulo por onde o mesmo deve ser avaliado na sua actividade legislativa (art.º 9º n.º 3 do C. Civil) –seria precisamente aquela que teve por mais justa e adequada fiscalmente na última posição tomada aí sobre essa matéria.
Acontece, porém, que os tipos de impostos não se justapõem, pois o IRC é um imposto geral sobre o rendimento das pessoas colectivas ou equiparadas e não um imposto parcelar como acontecia com a CCI. O IRC é um imposto objectiva e subjectivamente mais amplo do que a contribuição industrial, pois abrange rendimentos que antes estavam sujeitos a imposto complementar ou ao imposto sobre a indústria agrícola, teve um alargamento da base tributável e passou a incidir sobre todas as pessoas colectivas de direito público ou privado com sede ou direcção efectiva em território português (art.ºs 1º a 7º do CIRC). Tal característica não podia deixar de se reflectir na conformação do critério legislativo das despesas elegíveis como custos dedutíveis para efeitos do apuramento do lucro tributável.
Dado tudo o exposto, e porque chegou exactamente ao mesmo sentido normativo que aqui se deu aos art.ºs 41º n.º 1 al. a) e 23º al. f) do CIRC e porque perante ele não deve a derrama paga pela aqui recorrente ser deduzida à matéria colectável do IRC de 1992 por si apurada na auto-liquidação, não pode deixar de ser confirmado o acórdão trazido para censura.
C - A DECISÃO
10. Destarte, atento tudo o que se disse, acordam os juízes deste tribunal em negar provimento ao recurso e confirmar o douto acórdão recorrido.
Custas pela recorrente com procuradoria de 50%.
Lisboa, 6 de Março de 2002
Benjamim Rodrigues – Relator – Vítor Meira – Alfredo Madureira – Fonseca Limão – António José Pimpão – Baeta de Queiroz – Domingos Brandão de Pinho – Ernâni Figueiredo - Mendes Pimentel – Almeida Lopes – Lúcio Barbosa.
