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- Relatório - Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A Fazenda Pública recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, de 21 de Setembro de 2009, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A…, com os sinais dos autos, contra liquidação adicional de IRC relativa a 2001, apresentando as seguintes conclusões: Vem o presente recurso interposto contra a Sentença de 21.09.2009, proferida no âmbito do processo de Impugnação Judicial que correu seus termos junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja sob o N.º 538/05.3BEBJA ; A decisão objecto de recurso padece de contradição entre o objecto do litígio e os factos dados como provados; Incorre a Douta decisão em manifesta oposição no que respeita aos fundamentos que lhe serviram de base, bem assim em evidente contradição insanável de fundamentação de facto; A Douta sentença violou o princípio da oficialidade e do inquisitório; A decisão objecto de recurso não fez, como devia, uma análise crítica das provas, nem fundamentou os elementos que foram determinantes para estribar o raciocínio que serviu de sustentação à prolação da sentença sob censura; A decisão sob recurso não se encontra correctamente fundamentada como aliás, obriga e impõe desde logo a Lei Fundamental; Na decisão em causa não foram correctamente aplicados os dispositivos legais aos factos constantes do processo; A motivação da decisão não tem qualquer correspondência com os factos processuais, tidos como provados; Na decisão objecto de recurso, não foi aplicado correctamente o Direito aos factos processuais, antes pelo contrário, a decisão em causa aplicou o Direito a factos que não constam do rol dos tidos como provados; O art. 44 n. 1 al. e) não tem qualquer aplicação ao caso dos autos, porquanto nem o Director de Finanças, nem a Inspectora Tributária tinham qualquer interesse privado na actividade do impugnante. Nem tendo em consequência sido violado o princípio da imparcialidade. O art. 44 n. 1 al. e) só é de aplicar, ao invés do entendido na Douta Sentença, nos casos em que estejam em causa actos que sejam objecto de decisão, e relativamente aos quais os interessados, detenham com o órgão decisor relações de proximidade, vida em comum, de interesse pessoal ou familiar; Tal situação não ocorreu no caso dos autos, porquanto nem a Inspectora Tributária nem o Director de Finanças tinham qualquer interesse na matéria objecto do relatório e posterior decisão; A AT não violou, como foi entendido da Douta Sentença, o princípio da imparcialidade; Acresce que: Não existe qualquer obstáculo legal que impeça que o Director de Finanças possa despachar sobre um relatório efectuado pelo seu cônjuge ou equiparado, desde que nenhum dos intervenientes, detenha qualquer interesse directo ou indirecto na decisão (como aliás ocorreu nos presentes autos); Acresce ainda, que o art. 20º do RCPIT não prevê qualquer impedimento ou incompatibilidade que impeça que o Director de Finanças despache e decida em propostas e relatórios elaborados pelo seu cônjuge; A relação de subordinação hierárquica está subordinada ao princípio da legalidade e é por natureza equidistante em relação aos particulares; E a relação de natureza hierárquica não pode ser confundida com qualquer relação de natureza pessoal; Pois a AT, e os agentes em causa, actuaram apenas e só, tendo em consideração os princípios da prossecução do interesse público e da legalidade, pois nenhum detinha qualquer interesse pessoal, directo ou indirecto no resultado do acto tributário em causa nos autos; O acto tributário impugnado não teve por objecto interesse próprio do órgão decisor (Director de Finanças), do seu cônjugue ou de qualquer pessoa com quem o mesmo vivesse em economia comum; Pelo que, Não se verificou qualquer violação do princípio da imparcialidade consignado no art. 44 n. 1 al. e) do CPA ou em qualquer outro compendio legislativo; Em face do alegado, é forçoso concluir que, na Douta Sentença ora recorrida, a senhora Juíza “a quo” ao ter decidido como decidiu, incorreu em erro de julgamento de direito, tendo consequentemente violado o disposto nos artigos: 205º da CRP; 99º da LGT; 13º e 123º do CPPT; 653º, n. 2, 659 nºs 2 e 3 ambos do CPC; e 44º n. 1 al. e) do CPA, 20º do RCPIT e 211º do CRP; A sentença recorrida padece assim de nulidade insanável , de conhecimento oficioso, nos termos do artigo 125º do CPPT , e dos artigos 201º e 668º ambos do CPC . Termos em que, em face dos fundamentos expostos, com o douto suprimento de Vossas excelências, deverá ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência: A – Ser julgada nula , a Sentença de 21.09.2009, proferida no âmbito do processo de Impugnação Judicial que correu seus termos junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja sob o Nº. 538/05.3BEBJA. Ou, B – Caso assim não se entenda, a Douta Sentença sob censura, deverá ser revogada e substituída por uma decisão que dê provimento à pretensão do recorrente, reconhecendo que o art. 44º n. 1 al. e) do CPA não tem aplicabilidade ao caso dos autos, e que não houve por banda da AT e dos agentes em causa, qualquer violação do princípio da imparcialidade. Devendo em consequência manter-se na ordem jurídica a liquidação de IRC objecto de impugnação. 2 – Contra-alegou o recorrido, pugnando pela manutenção do decidido, apresentando a final as seguintes conclusões: 1.ª O presente recurso vem deduzido pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública com fundamento na existência de nulidades da sentença recorrida, nos termos do artigo 125.º do CPPT e artigo 668.º do CPC , na violação dos princípios da oficialidade e do inquisitório, nos termos do artigo 13.º do CPPT e do artigo 99.º da LGT , na falta de fundamentação, nos termos do disposto no artigo 123.º do CPPT , nos artigos 653.º e 659.º , n.º 3, ambos do CPC , assim como do dever geral de fundamentação previsto no artigo 205.º da CRP, bem como na inexistência de violação do princípio da imparcialidade consagrado na alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do CPA ; 2.ª Ora, os fundamentos aduzidos pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública quanto às alegadas nulidades da sentença são manifestamente improcedentes, porquanto inexiste, desde logo, qualquer contradição e deficiente fundamentação da matéria de facto; 3.ª Com efeito, a alegada contradição entre o objecto do litígio (liquidação de IRC relativa ao ano de 2001) e os factos dados como provados (emissão de certidões de dívida relativas a IVA do ano de 2001) mais não é do que um erro ou lapso material, que apenas poderá dar azo a rectificação da sentença, nos termos do artigo 667.º do CPC , aplicável “ex vi” artigo 2.º do CPPT ; 4.ª Por outro lado, no que respeita à alegada contradição entre os factos dados como provados e não provados, a mesma também inexiste, porquanto o que a sentença vem dar como provado é a aquisição pelo Senhor Director de Finanças de Évora e pela Senhora Inspectora Tributária de uma casa para habitação própria e permanente, constando na inscrição que são casados sob o regime de comunhão de adquiridos, sem deixar de mencionar que, apesar do acima exposto, o casamento entre ambos não ficou provado; 5.ª Com efeito, tratando-se de factos distintos, é por demais evidente que inexiste quanto aos mesmos, nos termos que acima se descreveu, qualquer deficiente fundamentação; 6.ª Mas mesmo que se considerem verificadas as mencionadas contradições e insuficiente fundamentação, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, é por demais evidente que as mesmas não constituem nulidades, nos termos do artigo 125.º do CPPT e do artigo 668.º , n.º 1, do CPC , “a contrario”, porque não são subsumíveis nem ao conceito de vício, nem ao que resulta da letra daquelas normas; 7.ª Sem prejuízo do exposto, e caso seja entendimento desse Venerando Tribunal a existência daquelas contradições, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, não poderá deixar de ser determinada a ampliação da matéria de facto, devendo o processo baixar ao Tribunal “a quo”, nos termos dos artigos 729.º , n.º 3 e 730.º , n.ºs. 1 e 2, ambos do CPC ; 8.ª Inexiste também nos presentes autos qualquer violação dos princípios da oficialidade e do inquisitório, na medida em que, nos termos do artigo 13.º do CPPT e 99.º da LGT, o Tribunal “a quo” apareceu a decidir sobre a necessidade e utilidade da emissão da certidão comprovativa do casamento entre o Senhor Director de Finanças e a Senhora Inspectora Tributária, concluindo, ao abrigo daqueles preceitos, que a mesma não era imprescindível para a decisão da causa; 9.ª Não incorre também a douta sentença em falta de fundamentação, por violação do disposto no artigo 123.º do CPPT , nos artigos 653.º e 659.º n.º 3, ambos do CPC e no artigo 205.º da CRP, como pugnado pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública, porquanto naquela sentença se referiu, desde logo, quais os documentos em informações constantes do processo em que a decisão se suportou; 10.ª Além disso, contrariamente ao propugnado pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública a este propósito, a eventual falta de análise crítica da prova não é causa de nulidade da sentença para efeitos do disposto no n.º 1 do artigo 668.º do CPC , aplicável “ex vi” artigo 2.º do CPPT , nem muito menos, a incorrecta aplicação do Direito aos factos processuais, sendo que, a admitir-se que houve falta de fundamentação, apenas a absoluta falta de fundamentação, e não já a fundamentação incorrecta ou incompleta, pode ser causa de nulidade nos termos daqueles preceitos; 11.ª Contrariamente ao expendido pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública nas suas doutas alegações de recurso, não pode também proceder a argumentação de que inexiste qualquer falta de fundamentação em virtude da alegada contradição entre a motivação da decisão e os factos considerados como provados; 12.ª E isto porque, não só os factos alegadamente não provados resultam de forma manifesta do probatório da douta sentença recorrida, como, ainda que assim não fosse, sempre se diria que apenas a total falta de fundamentação, e não já uma fundamentação (in)correcta ou incompleta, pode ser causa de da sentença; 13.ª Por fim, não assiste também razão ao Ilustre Representante da Fazenda Pública quando este invoca que inexistiu violação do princípio da imparcialidade, em virtude de não ser aplicável o disposto na alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do CPA ; 14.ª Com efeito, aquela norma, enquanto norma preventiva abstracta, pretende precisamente evitar um potencial conflito de interesses, garantindo a imparcialidade de todo e qualquer interveniente no procedimento; 15.ª No caso “sub judice”, em face dos factos que se logrou provar, aquela garantia de imparcialidade não se encontrava assegurada com a intervenção do Senhor Director de Finanças no sancionamento do relatório de inspecção tributária em que participou a Senhora Inspectora Tributária, com quem aquele vivia em economia comum, razão pela qual bem andou a decisão recorrida quando concluiu pela violação do princípio da imparcialidade; 16.ª Para além disso, decorre do Parecer da DGCI, de 26.01.1994, que proíbe a dupla intervenção do Senhor Director de Finanças no procedimento de avaliação indirecta, que os princípios aí invocados e tendentes à proibição daquela dupla intervenção têm plana aplicação no caso “sub judice”; 17.ª Em qualquer caso, à conclusão de que ocorreu a violação do princípio da imparcialidade também não poderá obstar o facto de não ter ficado provado o casamento entre o Senhor Director de Finanças e a Senhora Inspectora Tributária, ou a ausência de obstáculo legal para além das normas do CPA, nem a circunstância de a Senhora Inspectora Tributária ter intervindo no procedimento no âmbito de uma equipa de inspectores; 18.ª Com efeito, tendo ficado demonstrado nos presentes autos que o Senhor Director de Finanças e a Senhora Inspectora Tributária adquiriram uma casa para habitação própria e permanente, é inequívoco o grau de intimidade entre ambos e a vivência em comum, o que se afigura manifestamente suficiente, em face do disposto na alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do CPA , para concluir pela violação do princípio da imparcialidade; 19.ª Por outro lado, e sem prejuízo de inexistir demais normas legais que expressamente prevejam o impedimento em apreço, é evidente que as normas do CPA nem por isso deixam de ser plenamente aplicáveis, nos termos do artigo 2.º do CPPT , o que faz decair aquele argumento apresentado pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública; 20.ª Por fim, a intervenção conjunta da Senhora Inspectora Tributária com outros inspectores não é susceptível de sanar a ilegalidade sob análise, porquanto, como decorre da jurisprudência citada, o impedimento de somente um dos membros determina a invalidade do acto praticado conjuntamente . Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! 3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos: Objecto do recurso: sentença proferida em processo de impugnação judicial anulatória de liquidação de IRC (ano 2001) no montante de € 469 239,24 FUNDAMENTAÇÃO 1. Nulidade da sentença Os factos respeitantes às certidões de IVA são espúrios à decisão da causa, se considerarmos que está em apreciação a legalidade de uma liquidação de IRC ano 2001 (als. G) J)) No entanto não configuram contradição fundamentos-decisão, determinante da nulidade da sentença, na medida em que aquele probatório inclui igualmente a menção do relatório da inspecção e da decisão do Director de Finanças que apreciou o pedido de revisão da matéria colectável, os quais incidiam sobre IVA e sobre IRC exercícios de 2000 e 2001 (als. B), C), F); docs. fls. 62/73 Volume I e fls. 81/138 Volume II). Por outro lado o dispositivo da sentença, determinando a anulação dos “actos de liquidação impugnados” (com expressão plural), resulta de simples lapso de escrita, facilmente detectável se considerarmos que a impugnação judicial teve por objecto apenas a liquidação de IRC (ano 2001) 2. Violação do princípio da imparcialidade O princípio da imparcialidade deve pautar a actuação dos órgãos e agentes administrativos no exercício das suas funções (art. 266º nº 2 CRP) A decisão que sancionou o teor do relatório da inspecção tributária (de IVA e de IRC) foi proferida com inobservância de causa de impedimento, determinante de violação do princípio da imparcialidade, na medida em que na data da sua prolação o Director de Finanças vivia em economia comum (habitando a mesma casa) com uma das autoras do relatório (probatório als. A), B), K); doc. fls. 78 Volume II; art. 44º n.º 1 al. e) CPA) A declaração de impedimento deve ser requerida até ao termo do procedimento que culmina na prática do acto pelo autor impedido (art. 45º nº 2 CPA) “O facto de já não se poder arguir o impedimento não significa que o acto praticado pelo órgão impedido se convalide. O que sucede é que tal proibição deixa de funcionar como impedimento e passa a funcionar como requisito de invalidade da decisão ou do acto. Até porque pode acontecer que a situação justificativa do impedimento não fosse conhecida do interessado” (Esteves de Oliveira Código de Procedimento Administrativo anotado 2.ª edição pp. 250/251 anotação ao artigo 45.º) O acto praticado por titular de órgão ou agente impedido é anulável nos termos gerais (art. 51.º nº 1 CPA) No caso em análise a anulação do acto de sancionamento das conclusões do relatório da inspecção determina a anulação dos actos consequentes que se basearam naquele: a decisão de manutenção da matéria colectável proposta pela inspecção tributária que apreciou o pedido de revisão (fls. 69/73 Volume I); a liquidação impugnada de IRC (ano 2001) CONCLUSÃO O recurso não merece provimento. A sentença impugnada deve ser confirmada. Notificadas as partes do Parecer do Ministério Público (fls. 924 a 926 dos autos), nada vieram dizer. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. - Fundamentação - 4 - Questões a decidir Importa primariamente verificar se padece a sentença recorrida das nulidades (ou de alguma delas) que lhe são apontadas pela recorrente. Improcedendo esta arguição, haverá então que decidir do alegado erro de julgamento imputado à sentença, por ter julgado aplicável ao caso dos autos o impedimento previsto na alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), alegadamente inaplicável. 5 - É do seguinte teor o probatório fixado na sentença recorrida: a) Factos provados Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão: Através da ordem de serviço nº 29618/2004 o Director de Finanças de Évora ordenou que fosse inspeccionada a sociedade irregular constituída pelo Impugnante, nomeando os seguintes funcionários: Inspectora Tributária Principal B…, como chefe de equipa; Inspector Tributário C…; E, em 2004.06.30, pelos técnicos B… e C… foi elaborado o relatório; Sobre o Relatório o Director de Finanças – D… - exarou o seguinte despacho, datado de 2004.07.06: Face aos elementos constantes do presente relatório, conclui-se estarem reunidos os pressupostos referidos nos artigos 87.º a 90.º da LGT , razão em concordar com a aplicação de métodos indirectos, única forma possível de determinar não só o volume de negócios como a matéria colectável, dado estarmos em presença de total ausência de contabilidade e/ou outros elementos relevantes; Proceda-se em conformidade com os artigos 51.º e seguintes do CIRC e 84.º do CIVA; O Impugnante reclamou; Em 2004.09.28, foi elaborada a acta nº 14/2004, não tendo os peritos chegado a acordo; E, em 2004.10.08, o Director de Finanças, D…, proferiu resolução fundamentada na qual concluiu: Resolvo pela manutenção da aplicação de métodos indirectos e pela manutenção dos valores propostos pela inspecção tributária, conforme consta do respectivo relatório e do qual resultou a fixação da matéria tributável ora objecto de análise; Em 2005.03.08, foi emitida a certidão de dívida nº 2005/29353 que atesta que o impugnante é devedor de € 3 249,63, relativo a IVA do período de 2000-10 a 2000-12, com pagamento voluntário até 2005.01.31; Em 2005.03.08, foi emitida a certidão de dívida nº 2005/29354 que atesta que o impugnante é devedor de € 16 168,44, relativo a IVA do período de 2000, com pagamento voluntário até 2005.01.31; Em 2005.03.08, foi emitida a certidão de dívida nº 2005/29355 que atesta que o impugnante é devedor de € 33 179,56, relativo a IVA do período de 2001-10 a 2001-12, com pagamento voluntário até 2005.01.31; Em 2005.03.08, foi emitida a certidão de dívida nº 2005/29356 que atesta que o impugnante é devedor de € 253 305,54, relativo a IVA do ano de 2001, com pagamento voluntário até 2005.01.31; O Director de Finanças D… e a Inspectora Tributária Principal B…, adquiriram casa para habitação própria e permanente, constando na inscrição como casados sob o regime da comunhão de adquiridos. b) Factos não provados Não foi dado como provado o casamento entre o Director de Finanças e a Inspectora Tributária Principal mas apenas o conhecimento notarial da situação familiar em causa, por não ter sido junta a certidão do registo civil respectiva. Contudo, o facto casamento não é necessário para a justa decisão da causa, nos termos em que o vício de imparcialidade foi alegado pelo Impugnante. Dos demais factos constantes da impugnação, nenhuns mais têm interesse para a boa decisão da causa. IV - Motivação da decisão de facto A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo. 6 - Apreciando. 6.1 Das alegadas nulidades da sentença recorrida Alega a recorrente Fazenda Pública estar a sentença recorrida inquinada de nulidade, pois que, desde logo, padece de contradição entre o objecto do litígio e os factos dados como provados (conclusão 2 das suas alegações de recurso), já que no relatório da Douta Sentença de que se recorre, se dá como assente que o objecto dos actos corresponde a liquidação de IRC e no probatório se dá como provado que estão em causa liquidações de IVA (cfr. alegações de recurso, a fls. 830 dos autos). O tribunal “a quo” sustentou o decidido (a fls. 908 e 909 dos autos), afirmando que: «(…) parece, na verdade, ter havido troca no objecto do litígio, mas suscitada pela actuação da Recorrente, evidenciado o caso justamente na carência da liquidação, junta para apreciação da lide. De qualquer forma, a troca é em si mesma inócua: passou, na verdade, a estar em causa o vício de procedimento e, neste caso, atingiria qualquer que fosse a liquidação de imposto a julgar sob a espécie da impugnação. Por isso mesmo, a arguição da nulidade é inútil e não deve ser concedida». Vejamos. A impugnação judicial que está origem dos presentes autos respeita a IRC, e não a IVA, embora da acção de inspecção dirigida contra a ora recorrida tenham resultado, a final, liquidações quer de IRC, quer de IVA. Facto é que as certidões de dívida a que aludem as alíneas G), H), I) e J) do probatório referem-se ao IVA, e não ao IRC liquidado, acrescendo que a nota demonstrativa da liquidação de IRC apenas foi adquirida para os autos, após promoção do Ministério Público junto deste Tribunal, já na fase de recurso neste Supremo Tribunal. Foi pelo motivo de que os autos não continham a liquidação impugnada (fls. 908) que o Tribunal “a quo” não procedeu à correcção por despacho do erro material que constatou na sentença recorrida, ex vi do artigo 667.º números 1 e 2 do Código de Processo Civil (CPC), embora tenha dado prazo à ora recorrente para se pronunciar sobre a matéria (fls. 878 dos autos), e, que resulte dos autos, nada tenha sido alegado em contrário. Poderá a contradição entre o objecto do litígio e os factos dados como provados viciar de nulidade a sentença recorrida, como pretende a recorrente? Tal só poderia suceder se a alegada contradição se consubstanciasse em algum dos vícios taxativamente elencados no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), pois apenas estes, e não quaisquer outros, são susceptíveis de ferir de nulidade a sentença proferida em processo de impugnação judicial (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado , Volume I, 5.ª edição, Lisboa, Áreas Editora, 2006, p. 903 – nota 1 ao art. 125.º do CPPT ). Não é o que se verifica no caso dos autos. Os factos elencados nas alíneas do probatório referentes ao IVA não foram o motivo determinante da decisão tomada na sentença, que invalidou o “sancionamento” do relatório da inspecção por violação dos princípios da transparência e da imparcialidade e bem assim os actos posteriores daí decorrentes. E a decisão tomada fundamentou-se em factos constantes do probatório, respeitantes também à liquidação de IRC impugnada, pelo que não colhe a arguida nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão , pois que os fundamentos de facto relevantes para a decisão não conduzem, num processo lógico, à solução oposta da que foi adoptada , sendo esta a contradição determinante da nulidade da sentença (cfr. JOSÉ ALBERTO DOS REIS, Código de Processo Civil Anotado , Volume V, reimpr. 3.ª ed. 1952, Coimbra, Coimbra Editora, 2007, p. 141, cuja lição é pacificamente acolhida na jurisprudência deste Tribunal - cfr., entre muitos outros, os Acórdãos de 3 de Maio de 2006, rec. n.º 202/08 e de 15 de Setembro de 2010, rec. n.º 1149/09). Improcede, pois, a arguida nulidade da sentença por contradição entre o objecto do litígio e os factos dados como provados (conclusão 2 das suas alegações de recurso), impondo-se a rectificação do dispositivo da sentença, ex vi do disposto no artigo 667.º do Código de Processo Civil , substituindo o plural “actos de liquidação impugnados”, pela seguinte expressão: acto de liquidação impugnado (IRC 2001). No rol de nulidades imputadas à sentença recorrida, inclui também a recorrente a alegada nulidade por evidente contradição insanável de fundamentação de facto (cfr. conclusão 3 das suas alegações de recurso), decorrente de ter dado como provado que o Director de Finanças era casado com a Inspectora Tributária, e ao mesmo tempo dar como não provado tal casamento (cfr. alegações de recurso, a fls. 830 dos autos). Ora, sendo certo que a contradição entre pontos da matéria de facto relevantes para a decisão da causa não constitui, ao contrário do que pretende a recorrente, causa de nulidade da sentença (cfr. os artigos 125.º do CPPT e 668.º n.º 1 do CPC a contrario e JORGE LOPES DE SOUSA, op. cit., p. 910, nota 9 ao art. 125.º do CPPT ), a verificar-se tal contradição esta poderia integrar a nulidade de conhecimento oficioso prevista no n.º 4 do artigo 712.º do CPC e determinar a ampliação da matéria de facto. No caso dos autos, porém, não há contradição entre pontos da matéria de facto relevantes para a decisão, pois que o tribunal “a quo”, ao contrário do alegado, não deu simultaneamente como provado e não provado o casamento entre a Inspectora tributária e o Director de Finanças, antes deu como provado que o Director de Finanças D… e a Inspectora Tributária Principal B…, adquiriram casa para habitação própria e permanente, constando na inscrição como casados sob o regime da comunhão de adquiridos (alínea K) do probatório), fazendo constar dos factos não provados que não foi dado como provado o casamento entre o Director de Finanças e a Inspectora Tributária Principal mas apenas o conhecimento notarial da situação familiar em causa, por não ter sido junta a certidão do registo civil respectiva. Não se verifica, pois, a alegada contradição entre pontos concretos da matéria de facto, antes são coerentes os factos dados como o provados e não provados. Improcede igualmente mais esta alegada nulidade, que se têm por não verificada. No elenco das nulidades imputadas à sentença recorrida, desta vez por violação do artigo 201.º do CPC , alega também a recorrente que a Douta sentença violou o princípio da oficialidade e do inquisitório (cfr. conclusão 4 das suas alegações de recurso), pois que não havendo nos autos prova do casamento deveria ter o Tribunal oficiosamente solicitado junto das entidades competentes a emissão da certidão em causa (cfr. alegações de recurso a fls. 831 dos autos). Entendeu o juiz, no seu prudente critério - que é o prevalecente no que concerne a determinar quais as diligências que são úteis para o apuramento da verdade (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, op. cit ., p. 168, nota 9 ao artigo 13.º do CPPT ) -, que o facto casamento não é necessário para a justa decisão da causa, nos termos em que o vício de imparcialidade foi alegado pelo Impugnante (cfr. a sentença recorrida, a propósito dos factos não provados) . De facto, para efeitos da verificação do impedimento previsto na alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) - invocado pelo então impugnante na sua petição inicial de impugnação -, a situação dos cônjuges é equiparada à daqueles que vivem em “economia comum”, daí que o juízo efectuado sobre a desnecessidade de aquisição para os autos da certidão de casamento não seja de molde a influir na boa decisão da causa. Improcede, também, mais esta alegada nulidade. Finalmente, imputa-se à sentença recorrida o vício de falta de fundamentação (alegações de recurso, a fls. 832 a 835 dos autos e respectivas conclusões 5 e 6), pois não fez, como devia, uma análise critica das provas, nem fundamentou os elementos que foram determinantes para estribar o raciocínio que serviu de sustentação à prolação da sentença sob censura, pelo que não se encontra correctamente fundamentada como aliás, obriga e impõe desde logo a Lei Fundamental. A falta de especificação dos fundamentos de facto, bem como dos de direito, da decisão, constitui causa de nulidade da sentença, ex vi dos artigos 125.º n.º 1 e 123.º n.º 1 do CPPT e dos artigos 668.º , n.º 1, alínea b) e 659.º números 2 e 3 do CPC . No caso dos autos, embora a sentença não identifique relativamente a cada facto dado como provado quais os documentos dos autos que sustentam a fixação do probatório, limitando-se a dizer, aquando da motivação da decisão de facto , que a decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo , não pode concluir-se estar-se perante a “falta de fundamentação” de facto do decidido, pois que os factos relevantes para a decisão são os elencados no probatório e deles consta, designadamente, que o Director de Finanças D… e a Inspectora Tributária Principal B…, adquiriram casa para habitação própria e permanente, constando na inscrição como casados sob o regime da comunhão de adquiridos , facto no qual certamente se fundamenta a convicção do tribunal “a quo” de existência entre o Director de Finanças e a Inspectora Tributária de um grau de intimidade (cfr. sentença recorrida, a fls. 804 dos autos) que devia ter levado o primeiro a requerer a sua substituição ou a pedir dispensa de intervenção no procedimento. Parece, de facto, razoável, supor, com base nas regras da experiência comum, que entre pessoas que adquirem casa para habitação própria e permanente e que fazem constar da inscrição serem casados sob o regime de comunhão de adquiridos a existência de algum “grau de intimidade”, sendo, aliás, suposto, atendendo ao fim declarado na aquisição e ao regime de bens do casamento que indicaram ser o por eles adoptado, que vivam em economia comum. Não se verifica, deste modo, a alegada nulidade por falta de fundamentação da sentença recorrida. Improcedem, pelo exposto, as alegadas nulidade, havendo que conhecer do mérito do recurso. 6.2 Do alegado erro na interpretação e aplicação do artigo 44.º n.º 1 alínea e) do Código de Procedimento Administrativo (CPA) A sentença recorrida, a fls. 801 a 807 dos autos, em resposta à questão decidenda de saber se houve vício de impedimento não declarado, susceptível de por em crise a imparcialidade da máquina fiscal , veio a responder afirmativamente, julgando verificado um vício de violação de lei, por infringir o disposto no art. 44/1.e), do C.P.A., cuja sanção é a anulabilidade do acto (artigo 51/1 CPA) , sendo que, no caso dos autos, a anulabilidade do procedimento de revisão da matéria tributável arrasta consigo os actos de liquidação subsequentes (cfr. sentença recorrida a fls. 805 dos autos). Discorda do decidido a recorrente, alegando, em síntese, a inaplicabilidade do artigo 44.º, n.º 1, alínea e) ao caso dos autos, porquanto este pressupõe um interesse privado dos intervenientes na actividade do impugnante que no caso não se verificava, não tendo pois sido violado o princípio da imparcialidade, mais sustentando não existir qualquer obstáculo legal que impeça que o Director de Finanças possa despachar sobre um relatório efectuado pelo seu cônjuge ou equiparado, desde que nenhum dos intervenientes, detenha qualquer interesse directo ou indirecto na decisão e que o art. 20º do RCPIT não prevê qualquer impedimento ou incompatibilidade que impeça que o Director de Finanças despache e decida em propostas e relatórios elaborados pelo seu cônjuge, pois que a AT, e os agentes em causa, actuaram apenas e só, tendo em consideração os princípios da prossecução do interesse público e da legalidade, pois nenhum detinha qualquer interesse pessoal, directo ou indirecto no resultado do acto tributário em causa nos autos (cfr. conclusões 10 e seguintes das suas alegações de recurso). Vejamos. O Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), no primeiro dos artigos do seu capítulo dedicado às garantias de imparcialidade (Capítulo II) dispõe: Artigo 20º Incompatibilidades específicas Os funcionários da inspecção tributária, além das incompatibilidades aplicáveis aos funcionários da Direcção-Geral dos Impostos em geral, estão sujeitos às seguintes incompatibilidades específicas: Realizar ou participar nos procedimentos de inspecção que visem a confirmação ou averiguação da situação tributária do seu cônjuge, parente ou afim em linha recta ou colateral até ao 3º grau, ou de qualquer pessoa com quem vivam ou tenham vivido em economia comum; Realizar ou participar em procedimentos de inspecção que visem a confirmação ou averiguação da situação tributária de quaisquer entidades em quem as pessoas mencionadas na alínea anterior possuam participação social ou desempenhem funções como técnicos oficiais de contas ou responsáveis pela escrita, revisores oficiais de contas, gerentes, directores ou administradores; Realizar ou participar em procedimentos de inspecção que visem a confirmação ou averiguação da situação tributária de sociedades em que detenham participação no capital social; Realizar ou participar em procedimentos de inspecção que visem a confirmação ou averiguação da situação tributária de entidades a quem tenham prestado serviços nos cinco anos anteriores ao do início da acção de inspecção; Realizar ou participar em procedimentos de inspecção que visem a confirmação ou averiguação da situação tributária de entidades que contra si tenham intentado acção judicial antes do início da inspecção; Realizar ou participar em acções de inspecção visando a prestação de informações em matéria de facto em processos de reclamação, impugnação ou recurso de quaisquer actos da administração tributária em que tenham tido intervenção. O funcionário deve comunicar o impedimento ao seu superior hierárquico no prazo de 3 dias úteis após a nomeação para o procedimento de inspecção. Não se verifica no caso dos autos, é certo, qualquer das incompatibilidades específicas elencadas nas alíneas do preceito - pois que não há quaisquer indícios de que o Director de Finanças ou a Inspectora Tributária tivessem interesse pessoal nos resultados da inspecção -, mas daqui não pode retirar-se que apenas as incompatibilidades específicas previstas nesta norma legal terão de ser observadas, pois que o próprio n.º 1 do artigo 20.º ressalva a aplicabilidade das incompatibilidades aplicáveis aos funcionários da Direcção-Geral dos Impostos em geral. Acresce que as incompatibilidades específicas previstas no artigo 20.º do RCPIT apenas são aplicáveis aos funcionários da inspecção tributária , e o acto julgado viciado de violação de lei, por violação do princípio da transparência e imparcialidade, não é o da inspectora tributária, mas o do Director de Finanças, a quem estas incompatibilidades específicas não são aplicáveis. Aplicáveis à actuação do Director de Finanças são, porém, as incompatibilidades gerais previstas no Código de Procedimento Administrativo (CPA), pois que as disposições aí contidas se aplicam a todos os órgãos da administração pública que, no desempenho da actividade administrativa de gestão pública, estabeleçam relações com os particulares , acrescendo que os princípios gerais da actividade administrativa e as normas que concretizam preceitos constitucionais contidas naquele Código são aplicáveis a toda e qualquer actuação da Administração Pública, ainda que meramente técnica (cfr. o artigo 2.º do CPA ). Dispõe o artigo 44.º do CPA , na secção dedicada às garantias de imparcialidade : Artigo 44.º (Casos de impedimento) Nenhum titular de órgão ou agente da Administração Pública pode intervir em procedimento administrativo, ou em acto ou contrato de direito público ou privado da Administração, nos casos seguintes: Quando nele tenha interesse, por si, como representante ou como gestor de negócios de outra pessoa; Quando, por si, ou como representante de outra pessoa, nele tenha interesse o seu cônjuge, algum parente ou afim em linha recta ou até ao 2.º grau da linha colateral, bem como qualquer pessoa com quem viva em economia comum; Quando, por si, ou como representante de outra pessoa, tenha interesse em questão semelhante à que deva ser decidida, ou quando tal situação se verifique em relação à pessoa abrangida pela alínea anterior; Quando tenha intervindo no procedimento como perito ou mandatário ou haja dado parecer sobre questão a resolver; Quando tenha actuado no procedimento como perito ou mandatário o seu cônjuge, parente ou afim em linha recta ou até ao 2.º grau da linha colateral, bem como qualquer pessoa com quem viva em economia comum; Quando contra ele, seu cônjuge ou parente em linha recta esteja intentada acção judicial proposta por interessado ou pelo respectivo cônjuge; Quando se trate de recurso de decisão proferida por si, ou com a sua intervenção, ou proferida por qualquer das pessoas referidas na alínea b) ou com intervenção destas; Quando se trate de questão relativa a um particular que seja membro de uma associação de defesa de interesses económicos ou afins, da qual também faça parte o titular do órgão ou agente. Excluem-se do disposto no número anterior as intervenções que se traduzam em actos de mero expediente, designadamente actos certificativos. O impedimento que o tribunal “a quo” julgou verificado é o constante da alínea e) do n.º 1, que, ao contrário dos impedimentos previstos nas alíneas a) a c) do n.º 1 do mesmo artigo não pressupõe a existência de “interesse pessoal” do titular do órgão, agente ou seus familiares no procedimento, ao contrário do alegado. O impedimento existe, no dizer da lei, quando tenha actuado no procedimento como perito ou mandatário o seu cônjuge, parente ou afim em linha recta ou até ao 2.º grau da linha colateral, bem como qualquer pessoa com quem viva em economia comum , não pressupondo nem exigindo qualquer interesse pessoal nos agentes administrativos no procedimento em questão. O impedimento em causa funciona de forma abstracta , impondo a observância do princípio da transparência, impedindo que se criem situações em que haja risco ou quebra do dever de imparcialidade, designadamente atribuindo efeito anulatório a factos que não envolvem uma efectiva violação desse princípio, mas têm ínsito o risco ou perigo da sua violação (como expressivamente se consignou no Acórdão da 1.ª Secção deste Tribunal de 25 de Março de 2009 - rec.n.º 55/09). Assim, a lei presume que a imparcialidade do órgão ou agente poderá ser afectada se intervier em procedimento em que tenha actuado como perito ou mandatário um seu cônjuge, familiar ou pessoa que com ele viva em economia comum e antecipa a tutela da imparcialidade impondo a observância de um rigoroso princípio de transparência, que dita a abstenção de intervenção no procedimento, independente da existência de quaisquer interesses pessoais dos envolvidos com a decisão procedimental. No caso dos autos, o impedimento previsto na alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do CPA não foi observado pelo Director de Finanças, que não se absteve de sancionar as conclusões do relatório da inspecção elaborado por equipa de peritos integrada por quem com ele vivia em economia comum (alíneas C) e K) do probatório) e bem assim de decidir o pedido de revisão da matéria colectável em conformidade com as propostas constantes daquele relatório da inspecção (alínea F) do probatório). Dispõe o n.º 1 do artigo 51.º do CPA que: «Os actos ou contratos em que tiverem intervindo titulares de órgãos ou agentes impedidos são anuláveis nos termos gerais», o que significa que tendo sido declarado o impedimento verificado aquando do “sancionamento” das conclusões do relatório da inspecção, nos termos dos artigos 45.º a 47.º do CPA , o acto praticado não se convalida, antes fica a padecer do vício de violação de lei, determinante da sua anulabilidade (neste sentido, o Acórdão deste Supremo Tribunal de 21 de Outubro de 1998, rec. n.º 22.279, Apêndice ao Diário da República de 22 de Janeiro de 2002, pp. 2876 ss.). Ora, como bem diz o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal, no caso dos autos a anulação do acto de sancionamento das conclusões do relatório da inspecção determina a anulação dos actos consequentes que se basearam naquele: a decisão de manutenção da matéria colectável proposta pela inspecção tributária que apreciou o pedido de revisão (fls. 69/73 Volume I) e bem assim a liquidação impugnada de IRC (ano 2001). A sentença recorrida que assim decidiu não merece, pois, censura. - Decisão - 7 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida, tal como rectificada pelo presente Acórdão. Custas pela recorrente. Lisboa, 13 de Outubro de 2010. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Brandão de Pinho - António Calhau .
