1.1. A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença do Mmº. Juiz da 1ª Secção do 2º Juízo do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa que julgou procedente a impugnação do acto de autoliquidação de taxa incidente sobre a comercialização de produtos de saúde, relativa ao mês de Fevereiro de 2002, deduzida por A..., LDA., com sede em Queluz de Baixo, Sintra.
Formula as seguintes conclusões:
«1.
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3.
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10.
11.
l2.
O tributo em questão configura uma verdadeira taxa, porquanto, corresponde, compositamente, à contrapartida de serviços efectivamente prestados a beneficiários perfeitamente individualizáveis e, bem assim, ao desenvolvimento de uma actuação tendente à remoção de um obstáculo legal real ao exercício de uma actividade particular;O tributo em questão apoia-se, assim, no «princípio da proporcionalidade taxa/prestação estadual proporcionada ou taxa/custos específicos causados à comunidade» (J. CASALTA NABAIS) e não no exigente princípio da legalidade fiscal, que tem por base o princípio da capacidade contributiva;Ainda que de um imposto se tratasse, o que apenas por mera cautela se admite, os seus elementos essenciais resultariam com suficiente e adequado grau de concreção (sendo, nessa precisa medida, determinados ou, ao menos, determináveis), ou seja, com a densidade ou espessura normativas bastantes, directa e imediatamente da lei;A circular normativa e o modelo de declaração de vendas elaborados pelo INFARMED dão corpo a uma regulamentação de feição estritamente executiva, não se afastando, em nenhum ponto e qualquer detalhe, da moldura legal, correspondendo, assim, a uma sua concretização absolutamente secundum legem;O INFARMED não interferiu por qualquer forma no campo de incidência da taxa, que foi exclusivamente definida por lei;O campo de incidência da taxa é apenas e só o volume de vendas dos produtos por ela abrangidos, por parte dos obrigados ao seu pagamento, para os quais o preço de venda ao público é o preço a que os mesmos vendem os seus produtos àquele que lhos adquire, seja ele armazenista, distribuidor grossista ou consumidor final;É que, ao contrário do que a douta sentença erradamente entende, se os sujeitos passivos da taxa fossem taxados sempre pelo valor de venda do produto ao consumidor final, estar-se-ia perante uma solução contrária a todo e qualquer dos mais elementares princípios constitucionais e legais de justiça tributária que o INFARMED igualmente tem de observar, visto que, numa tal situação, como os produtos em causa não têm preço fixado por lei, podendo cada agente económico praticar um preço diferente, os sujeitos passivos poderiam ser colocados na situação de pagar uma taxa cujo valor poderia ser bastante superior ao próprio beneficio económico decorrente da colocação do produto no mercado, o que contraria tudo o que são princípios de justiça fiscal;Ao criar por lei da Assembleia da República a presente taxa, o Estado português não violou, de forma alguma, qualquer das suas obrigações, enquanto Estado membro da Comunidade Europeia, isto é, não criou qualquer disposição interna que contrariasse o disposto na legislação legitimamente emanada dos órgãos comunitários competentes;Acresce que a interpretação e aplicação efectuada pelo INFARMED no que respeita à liquidação da referida taxa está correcta e tem fundamento legal, expressamente reconhecido e reiterado pelo legislador no artigo 58º da Lei nº 30º-C/2000, de 29 de Dezembro, no artigo 55º da Lei nº 109-B/2001, de 27 de Dezembro, e nos artigos 1º, nº 3, e 3º, nº 2, do Decreto-Lei nº 312/2002, de 20 de Dezembro, que constituem leis interpretativas do citado pelo artigo 72º da Lei nº 3-B/2000, de 4 de Abril, e por isso se integram na lei interpretada (artigo 13º, nº l, do Código Civil) ;Por último, carece de qualquer fundamento a condenação em juros indemnizatórios nos termos do nº 2 do artigo 43º da Lei Geral Tributária, porque este, interpretado em conjunto com o seu nº 1, só se aplica aos casos de que resulte para o sujeito passivo pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido;Este não é manifestamente o caso que ora nos ocupa, visto que, na lógica – aliás, errada, como vimos - da sentença recorrida, a impugnante teria pago uma taxa inferior àquela que seria devida se a mesma fosse calculada com base no volume de vendas ao consumidor final;Pelo que, não tendo havido pagamento de taxa superior à legalmente devida, não há lugar ao pagamento de quaisquer juros indemnizatórios, conforme resulta dos nºs 1 e 2 do artigo 43º da Lei Geral Tributária».
1.2. A recorrida contra-alegou para defender a manutenção do julgado e, subsidiariamente, requerer a ampliação do objecto do recurso, de modo a abranger a questão de inconstitucionalidade do nº 3 do artigo 72º da lei nº 3-A/2000, de 4 de Abril, por si suscitada inicialmente, concluindo deste modo:
«1.
2.
3.
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5.
6.
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8.
A denominada “taxa sobre comercialização de produtos de saúde” não corresponde a uma contrapartida pela prestação de um serviço público aos respectivos sujeitos passivos, nem implica a remoção de um obstáculo jurídico à actividade dos particulares, devendo ser, como tal, em função do seu carácter unilateral, materialmente qualificada como um verdadeiro e próprio imposto.Consequentemente, a referida «taxa» está sujeita às exigências do princípio da legalidade em matéria de impostos, decorrentes do artigo 103º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, designadamente, a respectiva criação, taxa e incidência deverão constar de lei formal.O artigo 72º da Lei n.º 3-B/2000, de 4 de Abril, que criou a «taxa sobre comercialização de produtos de saúde», é materialmente inconstitucional, uma vez que não define a base de incidência objectiva do imposto criado.A Circular n.º 1/2000 do Infarmed, bem como o modelo de «Declaração de Vendas» estabelecido por despacho do Conselho de Administração deste Instituto, são, também eles, inconstitucionais, por violação directa da reserva de lei formal prevista no artigo 103º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa.O acto de autoliquidação da «taxa sobre comercialização de produtos de saúde» praticado pela A... é também inconstitucional, uma vez que se funda numa base de incidência inconstitucionalmente criada pelo Infarmed.A «taxa sobre comercialização de produtos de saúde» consubstancia um imposto sobre o volume de negócios, nessa medida violando o disposto no artigo 33º da Directiva n.º 77/3S8/CEE, do Conselho, de 17 de Maio de 1977, na redacção que lhe foi dada pela Directiva n.º 91/680/CEE, do Conselho, de 16 de Dezembro de 1991.São devidos juros indemnizatórios à A..., porquanto esta, por «erro imputável aos serviços, teve que suportar o pagamento de uma alegada divida tributária sem que esta fosse devida, assim se preenchendo os requisitos legalmente exigidos no artigo 43º, numero 2, da Lei Geral Tributária.O artigo 58º da Lei n.º 30-C/2000, o artigo 55º da Lei n.º 109-B/2001 e o Decreto-Lei n.º 312/2002 não vieram interpretar o regime estabelecido pelo artigo 72º da Lei n.º 3-B/200, pelo que não são retroactivamente aplicáveis ao caso sub judice.
Para efeitos da ampliação do objecto do recurso requerida, a título subsidiário, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 684º-A do Código de Processo Civil, importa ainda concluir:
9.
10.
11.
12.
A definição da base de incidência objectiva do imposto, por um lado, e a respectiva liquidação e cobrança, por outro, não podem ser consideradas separadamente, para efeitos de aplicação do princípio da legalidade, sempre que a determinabilidade da primeira seja posta em causa pelo regime legalmente estabelecido para estas últimas.O artigo 72º da Lei n.º 3-B/2000 é inexequível por si mesmo, encontrando-se o fundamento de tal inexequibilidade na circunstância de a base de incidência objectiva do imposto não ser determinável pelos sujeitos obrigados à sua autoliquidação, sem uma intervenção regulamentar posterior.Uma vez que o regime estabelecido no artigo 72º da Lei n.º 3-B/2000 não permite superar a indeterminabilidade da base de incidência do imposto resultante do sistema de autoliquidação legalmente criado, o número 3 daquele artigo é inconstitucional, por violação do disposto no número 2 do artigo 103º da Constituição da República Portuguesa, devendo, em consequência, ser devolvidos os montantes pagos pela A..., acrescidos dos respectivos juros indemnizatórios.Na medida em que o imposto criado pelo artigo 72º da Lei n.º 3-B/2000 implica uma tributação sobre o rendimento de pessoas colectivas, e o número 3 do mesmo artigo sujeita os respectivos sujeitos passivos ao pagamento de um valor calculado por referência a um preço estabelecido e recebido por outras entidades que não aqueles sujeitos passivos, este último preceito é inconstitucional, por violação do imperativo resultante do número 2 do artigo 104º da Constituição da República Portuguesa, que exige que a tributação das empresas incida fundamentalmente sobre o seu rendimento real, também neste caso devendo, em consequência, ser devolvidos os montantes já pagos pela A..., acrescidos dos respectivos juros indemnizatórios.
Nestes termos (...), deve a sentença recorrida ser confirmada e, consequentemente, o acto de autoliquidação da denominada “taxa sobre comercialização de produtos de saúde” ser anulado, em virtude de o mesmo ser inválido, porque indirectamente inconstitucional e ilegal, bem como deverão ser pagos os juros indemnizatórios devidos.
Sem prejuízo do supra exposto, requer-se, a titulo meramente subsidiário, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 684º-A do Código de Processo Civil, seja considerada inconstitucional a norma contida no número 3 do artigo 72º da Lei n.º 3-B/2000 e, em consequência, anular-se o acto de autoliquidação impugnado nos presentes autos, ordenando-se a devolução dos montantes já pagos, acrescidos dos juros indemnizatórios devidos».
- 1.3.O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal, invocando precedente jurisprudencial recente, “tirado em caso igual”, e que entende ser de secundar, é de parecer que o recurso não merece provimento.
- 1.4.O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos.
2Os factos vêem assim estabelecidos:
«1
No dia 22/03/02, a impugnante liquidou e pagou ao INFARMED a quantia de 12.414,21 Euros, correspondentes à Taxa sobre a Comercialização dos Produtos de Saúde do mês de Fevereiro de 2002.
2
3
Este valor (referido em 1) foi liquidado com base nos modelos de «Declaração de Venda» e «Guia de Depósito», segundo as respectivas instruções de preenchimento, instituídas pelo Conselho de Administração do INFARMED, por despacho de 28/04/00.O valor a entregar ao INFARMED, por determinação deste, é obtido multiplicando o volume de vendas mensal do produtor, importador de produtos de saúde ou dos seus representantes, pelo factor legalmente estabelecido». 3.1. Como assinala o Exmº. Procurador-Geral Adjunto, estamos perante caso semelhante ao que este Tribunal foi chamado a apreciar, recentemente - 4 de Junho de 2003 -, no recurso nº 61/03.
Não vemos razão que nos leve a dissentir da corrente jurisprudencial iniciada por esse acórdão - aliás, subscrito pelo relator do presente, como adjunto. Corrente que foi engrossada pelo aresto de 9 de Julho de 2003, este no recurso nº 493/03.
Assim obedeceremos ao comando da lei, vertido no artigo 8º nº 3 do Código Civil, cumprindo assinalar que, no caso, mais premente se mostra a uniformidade na interpretação e aplicação do direito, posto que, neste e naquele processo, são os mesmos os recorrente e recorrida, e coincidente, em linhas gerais, a respectiva argumentação.
Eis porque não faremos mais do que seguir, muito de perto, e de resumido modo, o que então se decidiu.
3.2. A primeira questão suscitada pelo recorrente, nas conclusões nºs. 1 e 2, a que contrapõe a recorrida a sua conclusão nº 1, tem a ver com a natureza do tributo autoliquidado: taxa, como defende o recorrente, ou imposto, como julgou a sentença e corrobora a recorrida.
A distinção entre imposto e taxa tem sido objecto de larga elaboração doutrinal e jurisprudencial, de que não parece necessário dar aqui notícia desenvolvida.
Mas importa atentar no que estabelece, hoje (e já, ao tempo da lei aplicada na autoliquidação), a Lei Geral Tributária (LGT), no seu artigo 4º: «os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património. As taxas assentam na prestação concreta de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares. As contribuições especais que assentam na obtenção pelo sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor dos seus bens em resultado de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos ou no especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma actividade são considerados impostos”.
O essencial da distinção reside, pois, na sinalagmaticidade ou bilateralidade que, presente nas taxas, não o está nos impostos, aonde toda a correspectividade se estabelece entre o esforço contributivo exigido e a capacidade contributiva manifestada.
A destrinça entre taxa e imposto avulta, face à nossa Constituição, porque ela sujeita os impostos à reserva relativa de lei formal da Assembleia da República, enquanto que deixa de fora as taxas (apesar do que hoje dispõe o artigo 165º nº 1 alínea i)), atendendo a que a sinalagmaticidade e correspectividade da prestação reduz a necessidade de controle democrático tendo em vista o respeito da igualdade e da justiça tributárias, aferidas em função da capacidade contributiva.
Ora, o INFARMED foi instituído com vista a «assegurar um elevado nível de protecção da saúde pública em matéria de medicamentos e produtos de saúde e de desenvolver a informação ao público»; e «reforçar as regras e o controlo dos produtos (...) de saúde, em termos de protecção de saúde pública», conforme se lê no preâmbulo do Decreto-lei nº 455/99, de 18 de Novembro, cabendo-lhe «atribuições nos domínios e avaliação, autorização, disciplina, inspecção e controlo da produção, distribuição, comercialização e utilização dos medicamentos de uso humano e veterinários (...), e de produtos de saúde», na expressão do artigo 6º do apontado diploma.
Para possibilitar uma tal intervenção é que foi criado o tributo aqui em causa, destinado «ao sistema de garantia da qualidade e segurança da utilização daqueles produtos, à realização de estudos de impacte social e acções de formação para os agentes de saúde e consumidores” (artigo 72º nº 1 da lei nº 3-B/2000, de 4 de Abril.
Do propósito com que é cobrado este tributo, e do destino que a lei lhe dá, já resulta que ele não pode qualificar-se como taxa, pois a criação e/ou manutenção de um sistema de garantia da qualidade e segurança da utilização dos produtos de saúde, a realização de estudos de impacte social e de acções de formação para os agentes de saúde e consumidores, são acções que o Estado desenvolve em benefício de todos os cidadãos, e não actividades prestadas aos agentes que importam, produzem ou comercializam esses produtos.
E, se não pode falar-se em sinalagma, por virtude de uma prestação de qualquer serviço público individualizado ao sujeito passivo, menos pode ver-se aqui uma contrapartida pela utilização de bens do domínio público, ou pela remoção de um limite jurídico à sua actividade.
A “contrapartida” auferida pelo sujeito passivo não é passível de individualização, não lhe é dirigida, não se distingue da que recebem todos e cada um dos cidadãos, em benefício de quem o Estado desenvolve as actividades a que destina o tributo aqui em causa. Isto caracteriza os impostos, que são exigidos como comparticipação na despesa pública, sem que aquele a quem se faz a exigência possa, por seu lado, demandar o que quer que seja em troca, e sem que nada lhe seja prestado em relação directa com o que paga.
Podemos, pois, concluir que não estamos perante uma taxa. E não importa, para o que temos de decidir, saber se se trata de um verdadeiro imposto, se de uma contribuição especial, pois que o regime destas últimas não se afasta do dos impostos.
Não se tratando de uma taxa, o tributo que nos ocupa está sujeito ao disposto no artigo 103º nº 2 da Constituição: só a lei pode criá-lo, determinar a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.
Improcede, pois, a primeira conclusão do recorrente.
3.3. Passemos à questão que vem colocada nas conclusões nºs. 2 a 7 das alegações do recorrente, e nºs. 3 a 5 e 9 a 12 da recorrida, que têm a ver com a conformidade constitucional do nº 3 do artigo 72º da já referida lei 3-B/2000.
Estabelece esta norma que «a taxa incide sobre o valor de vendas de cada produto, tendo por referência o respectivo preço de venda ao consumidor final, constituindo receita própria daquele instituto, e sendo o seu valor pago, mensalmente, com base nas declarações de vendas mensais, nos termos e com os elementos a definir pelo mesmo Instituto».
Temos, pois, nesta norma, a determinação da incidência, expressa na sua primeira parte: a taxa incide sobre o valor das vendas de cada produto. A alusão feita ao preço de venda ao consumidor final não faz senão estabelecer um valor de referência limite, não consubstanciando um factor de incidência real; este está integral e objectivamente definido pelo legislador naquela primeira parte. Por isso, e tal como se afirma no acórdão de 4 de Junho de 2003, «a parte final do dito incisivo normativo refere-se apenas ao pagamento do tributo, cujos termos e elementos serão definidos pelo Instituto, a entidade credora: nenhum elemento de incidência resta, pois, para o Regulamento».
Deste modo, foi respeitada a reserva de lei formal da Assembleia da República, ao plasmar-se na lei o bastante para determinar a base de incidência do tributo, sem necessidade da posterior intervenção regulamentar, que surge, apenas, «como mero regulamento executivo e instrumental», no dizer do já falado acórdão deste Tribunal.
Igualmente não colhe a objecção da conclusão nº 12 da recorrida, segundo a qual há violação do artigo 104º nº 2 da Constituição, o qual impõe que a tributação das empresas incida fundamentalmente sobre o seu rendimento real.
O tributo em análise que «incide sobre o valor de vendas de cada produto», e esse valor de vendas não deixa de constituir um rendimento real da entidade vendedora, só porque referido ao preço de venda ao consumidor final, que pode ser entidade diferente.
Não ocorrem, pois, as violações constitucionais apontadas nas conclusões nºs. 3 a 5 e 9 a 12 da recorrida.
3.4. Nas conclusões nºs. 8 e 9, contraditadas pela recorrida nas conclusões nºs. 6 e 7, vem colocada pelo recorrente a questão da desconformidade com o artigo 33º da Directiva nº 77/388/CEE, do Conselho, de 17 de Maio de 1977, na redacção dada pela Directiva nº 91/680/CEE, do Conselho, de 16 de Dezembro de 1991.
Esta norma de direito comunitário obsta a que os Estados-membros criem ou mantenham impostos, direitos e taxas que tenham a natureza de impostos sobre o volume de negócios, e onerem a circulação de bens e serviços de modo comparável ao imposto sobre o valor acrescentado.
Porém, o tributo em crise não consubstancia um imposto sobre o volume de negócios, razão bastante para que não seja proibido pelo direito comunitário.
Isso porque, conforme o aresto que vimos seguindo, «a imposição em causa não possui nenhuma das referidas características: não se aplica de maneira geral mas apenas a certos produtos (de saúde); não é proporcional ao respectivo preço; não é cobrada em cada fase do processo de produção e distribuição mas apenas sobre o volume de vendas dos produtores e importadores; finalmente, não é aplicável ao valor acrescentado dos produtos.
Assim, nos termos da mesma jurisprudência (do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias), é permitido aos Estados-Membros cumular o IVA com impostos, direitos ou taxas diferentes dos impostos sobre o volume de negócios - cf. o Ac 13/07/89, Proc.s 93 e 94/88 in Colecção pág. 2671 - WisselinK - e de 8/7/86 Proc. 73/85 in Colecção pág. 2219 Kerrutt - e de 27/11/95 Procº 295/94 in Colecção pág.s 3759 Rousseau Wilmot.
Pelo que se não mostra violado o dito artº 33º».
3.5. Finalmente, há que abordar o tema dos juros indemnizatórios, tratado nas conclusões 10 a 12 do recorrente e 12 da recorrida.
Todavia, só para dizer que se trata de questão prejudicada, uma vez que ela só haveria que ocupar-nos em caso de procedência da impugnação judicial, pois só então podem ser devidos juros indemnizatórios pela Administração Fiscal, a acrescer à restituição do imposto ilegalmente cobrado.
O que ficou expresso patenteia que outra será, no caso, a sorte da impugnação, como, já de seguida, se ditará.
4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, concedendo provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgando improcedente a impugnação judicial e mantendo-se, consequentemente, o acto tributário impugnado.
A recorrida suportará as custas, quer na 1ª instância, quer neste Supremo Tribunal, aonde se fixa em 50% a procuradoria.
Lisboa, 15 de Outubro de 2003.
Baeta de Queiroz – Relator – Brandão de Pinho – Vítor Meira
