Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
A…, recorre do despacho do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, que indeferiu liminarmente, por manifesta ilegalidade, a impugnação judicial pela mesma deduzida, relativa a IVA e IRC.
Fundamentou-se a decisão na inimpugnabilidade autónoma do despacho da Senhora Directora Distrital das Finanças de Bragança, referente aos valores propostos pela Inspecção Tributária quanto às correcções aritméticas à matéria tributável e quanto aos impostos a liquidar, por não constituir o acto final do procedimento que é a liquidação do imposto, o que vale, mutatis mutandis, para a reclamação graciosa que "visa apenas a impugnação dos actos tributários", pois, muito embora possa ser deduzida na sequência do indeferimento (expresso ou tácito) daquela, funciona, aqui, como termo inicial para a contagem do prazo de apresentação da impugnação, sendo que, de qualquer modo, porque a impugnante pede a anulação das liquidações de IRC e IVA, sempre se estará perante uma cumulação ilegal de impugnações - art. 104.º do CPPT - conduzindo, de igual modo, ao indeferimento liminar da petição.
A recorrente formula as seguintes conclusões:
"1ª - No caso em concreto, uma vez que todos os pedidos formulados se encontram conexos e dependentes entre si e decorrem do Despacho da Senhora Directora Distrital de Finanças de Bragança, deveria ter sido admitida a impugnação judicial deduzida, por apropriada a cumulação de impugnações e pedidos nos termos do art. 4.º, n.º 1, do CPTA, exactamente por versarem sobre a apreciação dos mesmos factos e interpretação e aplicação dos mesmos princípios e regras de direito.
2ª - O Despacho da Senhora Directora Distrital, que incidiu sobre a Inspecção Tributária realizada, não pode ser visto como mero "Acto Interlocutório", do género dos aludidos no art. 54.º, do CPPT e art. 66.º da Lei Geral Tributária, mas antes como decisão final, constituindo acto passível de impugnação nos termos do art. 97.º, n.º 1, al. d) e art. 60º, do CPPT.
3ª - Por se encontrarem imediatamente dependentes do mesmo despacho, também são impugnáveis nos termos do art. 97.º, n.º 1, al. a), do CPPT as liquidações adicionais que resultaram da prolação do mesmo, em sede de IVA e IRC, que deverão ser consideradas cumuláveis nos mesmos termos do art. 4º, n.º 1, al. a), do CPTA.
4ª - Por sua vez, o acto tácito de indeferimento da reclamação graciosa apresentada na sequência da notificação de tais liquidações é impugnável, nos termos do art. 97.º, n.º 1, al. c), do CPPT e cumulável pela mesma ordem de razões invocadas.
5ª - De qualquer forma, tal cumulação de impugnações encontra-se sempre legitimada nos princípios da tutela jurisdicional efectiva e da promoção do acesso à justiça, consagrados especialmente no art. 96.º, n.º 1, do CPPT, arts. 9º e 97º da LGT e art. 7.º do CPTA.
6ª - Pelo contrário, a dedução de quatro impugnações diferentes em substituição da apresentada, nas quais se apreciassem os mesmos factos e se interpretassem e aplicassem os mesmos princípios e regras de direito, levaria necessariamente à consequente apensação de processos, o que traduziria uma evidente inutilidade de actos e desrespeito pelos princípios da simplicidade e celeridade processual.
7ª - Ao contrário do invocado no douto despacho recorrido, a reclamação graciosa pode ser também necessariamente anterior e conducente à própria impugnação judicial (cfr. arts. 97.º, n.º 1, al. c), 102.º, n.º 1, al. d) e n.º 2 e art. 106.º, do CPPT), podendo ter por fundamento qualquer dos fundamentos previstos para a impugnação judicial, que não "(...) apenas os actos de liquidação dos tributos" (cfr. arts. 70.º, n.º 1, 97.º, n.º 1 e 99.º, do CPPT).
8ª - Ao não admitir a impugnação judicial da forma apresentada, o douto despacho recorrido violou os arts. 4.º, n.º 1, al. b), do CPTA; art. 54.º, do CPPT e art. 66.º da Lei Geral Tributária; art. 97.º, n.º 1, al. d) e art. 60.º, do CPPT; art. 97.º, n.º 1, als. a) e c), do CPPT; art. 96.º, n.º 1, do CPPT, arts. 9.º e 97.º, da LGT e art. 7.º do CPTA; arts. 102.º, n.º 1, al. d) e n.º 2 e art. 106.º, do CPPT e arts. 70.º, n.º 1, 97.º, n.º 1 e 99.º, do CPPT.
9ª - Caso assim não se entendesse, sempre a recorrente deveria ter sido convidada a aperfeiçoar a petição, para indicar a causa de pedir e o pedido que pretenderia ver apreciado, nos termos do art. 4.º, n.ºs 1 e 3, do CPTA, art. 110.º, n.º 2, do CPPT, art. 97.º, n.º 3, da LGT, arts. 508.º, n.ºs 1, al. b), 2 e 3 e 266.º, n.º 2, ambos do CPC, que também resultaram violados.
10ª - E isto porque, valendo para todos os pedidos os respectivos fundamentos aduzidos na petição - como se demonstra na mesma -, sempre a impugnação deveria prosseguir para apreciação de pelo menos uma das causas de pedir e respectivo pedido.
Nestes termos e nos demais de direito doutamente supríveis, deve ser revogado o douto despacho recorrido, sendo admitida a petição da impugnação, com os legais efeitos."
Não houve contra-alegações.
O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso já que, sendo embora o despacho recorrido inimpugnável autonomamente, é inadmissível a cumulação de pedidos, por se tratar de tributos de diferente natureza - o IVA é um imposto indirecto sobre a despesa e o IRC é um imposto directo incidente sobre o lucro das sociedades comerciais -, a recorrente deve ser notificada para indicação do pedido que pretende ver apreciado no processo, sob cominação de absolvição da instância quanto a todos os pedidos.
E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Vejamos, pois:
A recorrente deduziu impugnação judicial contra o despacho do Director Distrital das Finanças de Bragança, proferido em 29 de Setembro de 2004, que "manteve os valores propostos, no primeiro projecto de conclusões e relatório da inspecção tributária, para os exercícios analisados, ano fiscal de 2000, 2001, 2002, quer relativamente às correcções aritméticas realizadas à matéria tributável quer aos impostos em falta", "do qual resultaram as subsequentes liquidações relativas a IRC e IVA", por virtude da inspecção tributária a que foi sujeita.
Para, a final, pedir que se reconhecesse a ilegalidade do mesmo despacho e "das consequentes liquidações adicionais de IRC e IVA e ainda do acto de indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada em 23/04/2005 sobre tal matéria, declarando-os nulos ou determinando a sua anulação".
Mais resulta dos autos que a impugnação judicial foi deduzida em 14 de Setembro de 2005.
Todavia, e como vem decidido, aquele despacho não é autonomamente recorrível, devendo a sua legalidade ser apreciada na impugnação da liquidação - princípio da impugnação unitária - art. 54.º do CPPT.
Assim, como escreve Jorge de Sousa (CPPT anotado, 4ª edição, página 264), só haverá impugnação contenciosa "do acto final do procedimento, que afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, fixando a posição final da administração tributária perante este, definindo os seus direitos ou deveres. Nos procedimentos tributários que conduzem a um acto de liquidação de tributo, a esfera jurídica dos interessados apenas é atingida por este acto e, por isso, em regra, será ele e apenas ele o acto lesivo contenciosamente impugnável".
Só não será assim no caso dos chamados actos destacáveis, sendo, todavia, tal destacabilidade excepcional, na medida em que o acto seja imediatamente lesivo ou perante previsão legal expressa.
Não é o caso dos autos, em que o acto recorrido se insere na marcha normal do procedimento, limitando-se a fixar os valores com base nos quais iriam ser liquidados os tributos.
A própria impugnante afirma, aliás, que, do aludido despacho, é que "resultaram as subsequentes liquidações".
Trata-se, assim, de um acto interlocutório do procedimento, directamente inimpugnável.
Ao contrário do que pretende a recorrente, o art. 60.º do CPPT tem em vista a definitividade material dos actos tributários, ou seja, aqueles que fixam direitos dos contribuintes, que definem a respectiva situação jurídica face à Administração Tributária.
E "são esses actos que têm directa intervenção na esfera jurídica dos contribuintes, que podem ser impugnados contenciosamente, o que constitui a satisfação de uma exigência constitucional (art. 268.º, n.º 4 da CRP)" - cfr. Jorge de Sousa, cit., p. 288, nota 2.
Sobre o que sejam, em geral, actos materialmente definitivos, cfr. Freitas do Amaral, Direito Administrativo - vol. III, p. 214 e Mário Esteves de Oliveira, eadem, vol. I, p. 410.
O dito despacho é, pois, contenciosamente irrecorrível.
Por outro lado, e como se disse, a recorrente apresentou reclamação graciosa, em 23 de Abril de 2005, contra a referida liquidação de IRC e IVA.
Na sequência do que deduziu impugnação judicial do respectivo acto de indeferimento tácito.
Todavia, este não se chegou a formar.
Efectivamente, nos termos do art. 106.º do CPPT, "a reclamação graciosa presume-se indeferida para efeito de impugnação judicial após o termo do prazo legal da decisão pelo órgão competente". - cfr., aliás, o art. 57.º da LGT.
Tal prazo é de seis meses, segundo dispõe o n.º 1 do mesmo artigo 57.º.
Pelo que o indeferimento tácito se formaria em 23 de Outubro de 2005 - art. 279.º, al. c) do Código Civil, na falta de eventual acto expresso.
Todavia, a impugnação judicial foi deduzida em 14 de Setembro de 2005.
Mas, assim sendo, a presente impugnação não tem objecto, à míngua de formação do acto tácito impugnado.
É que, como sublinha Jorge de Sousa e é jurisprudência do STA - cfr., cit., p. 474, nota 7, "na impugnação do indeferimento tácito de reclamação graciosa, este acto é o objecto imediato do processo; porém, o acto de liquidação continuará a ser objecto da impugnação judicial na medida em que se considera, por presunção, confirmado pela decisão tácita de indeferimento". Pelo que, inexistente este à data da apresentação da petição impugnatória, não se pode sequer falar em confirmação do acto de liquidação.
O exposto acolhe, aliás, considerável apoio no art. 51.º, n.º 1 da LPTA, subsidiariamente aplicável no contencioso tributário: por o objecto da impugnação contenciosa ser o acto tácito de indeferimento, é que aí se permite ao impugnante, quando for proferido acto expresso na sua pendência, pedir a ampliação ou substituição do respectivo objecto e com a faculdade, até, de invocar novos fundamentos, desde que tempestivamente.
Em suma: a presente impugnação judicial carece, no fundo, de objecto pelo que perfeitamente se justifica o seu indeferimento liminar.
Cfr., aliás, no sentido exposto e ainda que por diverso caminho, o Acórdão do STA de 01/10/2003 - recurso n.º 0893/03.
Não há, assim, lugar a convite para aperfeiçoamento da petição, dada a cumulação efectuada já que, como se disse, o acto tácito impugnado, que possibilitaria a sindicância da liquidação, não chegou a formar-se pelo que a impugnação judicial não tem, no ponto, objecto.
Termos em que, com a presente fundamentação, se acorda negar provimento ao recurso.
Custas pela recorrente, com procuradoria de 1/6.
Lisboa, 5 de Abril de 2006. - Brandão de Pinho (relator) – Baeta de Queiroz – Lúcio Barbosa.
