Fundamentação:
1. Vamos pronunciar-nos, em primeiro lugar, sobre a arguida nulidade da sentença recorrida, questão que logicamente precede o conhecimento do mérito da decisão.
A nosso ver não assiste razão à recorrente.
É que no caso está em causa um erro de julgamento na apreciação dos factos, erro esse que era susceptível de ser objecto de reforma, atento o disposto no art° 669°, n° 2, al. b) do Código de Processo Civil (redacção então em vigor).
Como sublinha Carlos Lopes do Rego, no seu Comentário ao Código de Processo Civil, pág. 444, «o n° 2 deste art. 669 procura especificar, com maior precisão, os poderes de alteração do decidido – e que, desde logo, podem fundar-se não propriamente numa omissão”, mas num activo erro de julgamento. (…) Na alínea b) aparece essencialmente previsto o erro manifesto na apreciação das provas, traduzido no esquecimento de um elemento que, só por si, implicava decisão diversa da proferida (v.g., o juiz omitiu a consideração de um documento, constante dos autos e dotado de força probatória plena, que só por si era bastante para deitar por terra a decisão proferida)»
E é precisamente isso que sucede no caso subjudice, já que, como se sublinha na decisão recorrida, não foi considerado na sentença reformada, o documento junto a fls. 123 dos autos apensos, documento esse do qual resulta ter sido cumprido o prazo dos arts. 102, nº 1, al. e) e 76 do Código de Procedimento e Processo Tributário.
Não há pois excesso de pronúncia mas sim erro de julgamento na apreciação dos factos, erro esse que era susceptível de ser objecto de reforma, pelo que deverá improceder, nesta parte, a argumentação da recorrente.
2. Do mesmo modo deverão improceder os argumentos da Fazenda Pública relativamente à alegada impossibilidade de convolação da acção administrativa especial em impugnação judicial
Com efeito a interpretação que a decisão recorrida faz do artº 102, nº 1, al. d) e e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário mostra-se adequada ao espírito e letra dos referidos normativos legais e acompanha a doutrina e jurisprudência deste Supremo Tribunal que tem sustentando com alguma frequência que do acto de indeferimento de recurso hierárquico interposto de indeferimento de reclamação graciosa, comportando a apreciação da legalidade da liquidação, cabe impugnação judicial e não recurso contencioso, contando-se o respectivo prazo de 90 dias a partir da notificação daquele primeiro indeferimento (art. 102.°, n.° 1, al. e) - vide neste sentido, entre outros, os acórdãos deste Supremo Tribunal de 17.03.2004, processo 1651/03, de 22-06-2005, processo 515/05, de 08.06.2005, processo 0201/05, de 20.04.2004, processo 2031/03, de 15.02.2002, processo 1460/02, e de 04.02.2003, processo 7214/02, todos in www.dgsi.pt.
Também na mesma linha de pensamento, afirma Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário, anotado, 5 edição, pág. 581, o seguinte: «a impugnação judicial é o meio processual adequado para impugnar contenciosamente uma decisão de indeferimento. No caso de indeferimento tácito de recurso hierárquico a impugnação judicial pode ser deduzida no prazo de 90 dias a partir do momento em que o recurso se considera tacitamente indeferido»
E ainda sobre a mesma questão refere José Valente Torrão, no Código de Procedimento e Processo Tributário anotado, 2005, pág. 342, que «admitindo o recurso hierárquico impugnação autónoma e não prevendo a lei prazo para essa impugnação desta decisão, haverá que aplicar o prazo do artº 102, nº 1, al. e) que se refere genericamente aos casos em que seja admissível a impugnação autónoma do acto tributário e relativamente aos quais não esteja previsto prazo especial»
No caso, tendo a recorrida sido notificada em 22.03.2006 do despacho de indeferimento de recurso hierárquico e tendo o recurso contencioso dado entrada em 23.05.2006 (vide fls. 2), verificando-se ademais os pressupostos relativos ao pedido e causa de pedir invocada (artº 98, nº 4 do Código de Procedimento e Processo Tributário), nada impediria a convolação, considerando o prazo do art. 102, nº 1, al. e) do referido diploma legal.
Nestes termos somos de parecer que o presente recurso deve ser julgado improcedente, confirmando-se o julgado recorrido.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
4-A decisão sob recurso é do seguinte teor:
………………………………………………………………………....
Cumpre apreciar:
A sociedade Autora veio pedir a reforma da sentença nos termos dos artigos 669°, n.° 2 b), do CPC, “ex vi” art. 2, al. e) do CPPT.
Dispõe o artigo 669°, n.° 2 b) do CPC que “É ainda lícito a qualquer das partes requerer a reforma da sentença quando:
b) Constem do processo documentos ou quaisquer elementos que, só por si, impliquem necessariamente decisão diversa da proferida e que o juiz, por lapso manifesto, não haja tomado em consideração”.
Ora, resulta do documento de fls.123 do P.A. (apenso aos autos) que é possível a convolação do recurso contencioso em processo de impugnação judicial, uma vez, que, efectivamente se encontra respeitado o prazo previsto nos artigos 102°, n.° 1 e) e 76°, n.° 2 do CPPT.
O despacho proferido pela Directora de Serviços da Direcção de Serviços do IRC, datado de 01.02.2006, que indeferiu o recurso hierárquico, foi notificado à recorrente por carta de 17.03.2006, registada com aviso de recepção, e recepcionada por esta em 22 de Março de 2006.
Pelo exposto, procede-se à reforma da sentença de fls. 105 a 113, substituindo a decisão que julgou improcedente o recurso contencioso, interposto por B..., Ld.a, pela convolação do recurso contencioso em impugnação judicial.
Proceda às competentes correcções das espécies processuais.
Notifique.”
5.1.- A recorrente Fazenda Pública nas conclusões A) a C) vem arguir de nulidade a sentença recorrida com fundamento em excesso de pronúncia, para tanto alegando que, ao proceder à reforma requerida e dessa forma alterar a sentença de fls. 105 e seguintes, conhecera de questão da qual não podia tomar conhecimento por reclamar um segundo grau de jurisdição, só podendo inflectir o seu juízo anterior no âmbito de recurso jurisdicional interposto da sentença e não a propósito de um pedido de reforma feito autonomamente.
Vejamos.
Estabelecem os n.ºs 2 e 3 do artigo 669.º do CPC o seguinte:
“ n.º 2-É ainda licito requerer a qualquer das partes a reforma da sentença quando:
- a)Tenha ocorrido manifesto lapso do juiz na determinação da norma aplicável ou na qualificação jurídica dos factos;
- b)Constem do processo documentos ou quaisquer outros elementos que, só por si, impliquem necessariamente decisão diversa da proferida e que o juiz, por lapso manifesto, não haja tomado em consideração.”
n.º 3- Cabendo recurso da decisão, o requerimento previsto no número anterior é feito na própria alegação, aplicando-se, com as adaptações necessárias, o disposto no n.º 4 do artigo 668.º.”
Ainda com interesse preceituam os n.ºs 1 e 2 do artigo 664.º do CPC:
“n.º 1- Proferida a sentença, fica imediatamente esgotado o poder jurisdicional do juiz quanto à matéria da causa.
n.º 2- É lícito, porém, ao juiz rectificar erros materiais, suprir nulidades, esclarecer dúvidas existentes na sentença e reformá-la, nos termos dos artigos seguintes.”
Decorre da articulação destas previsões legais que a reforma da sentença compreende-se na limitação ao esgotamento dos poderes jurisdicionais do juiz, sendo que no caso de pedido de reforma previsto no n.º 2, alínea b) do artigo 669.º do CPC, como acontece na situação “sub judice”, cabendo recurso da decisão esse pedido deve ser feito na própria alegação de recurso.
Ora, tendo o pedido de reforma sido deduzido autonomamente e não na própria alegação de recurso, é inquestionável que ocorreu erro na forma de processo.
Todavia, será que esse erro prejudica o conhecimento do pedido de reforma?
Não o cremos.
A propósito do erro na forma de processo dispõe o artigo 199 .º do CPC nos seus n.ºs 1 e 2 o seguinte:
“ n.º 1- O erro na forma de processo importa unicamente a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida na lei.
n.º 2- Não devem, porém, aproveitar-se os actos já praticados, se do facto resultar uma diminuição das garantias do réu”.
Por sua parte, o n.º 3 do artigo 97.º da LGT prevê:
“Ordenar-se-á a correcção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei”.
À luz destes preceitos resulta evidente que se visou evitar que, por via de uma errada opção da forma de processo, o tribunal deixe de pronunciar-se sobre uma qualquer pretensão material expressa pelas partes.
Ora, no caso dos autos, não se controverte que à ora recorrida assistia o direito de deduzir o pedido de reforma e que a M.ma Juíza “ a quo” tinha o poder jurisdicional de o decidir, apenas acontecendo que, uma vez que da decisão a reformar cabia recurso, esse pedido tinha de ser feito na própria alegação.
Neste contexto, na mira da obtenção de uma tutela eficaz e efectiva do específico direito de reforma que assistia à recorrida e impedir que o seu exercício seja postergado por meras razões formais, importa concluir que nada obstava ao conhecimento desse pedido como foi feito na decisão em recurso.
Improcede, deste modo, a arguida nulidade da sentença com fundamento em excesso de pronúncia.
5.2.- Nas restantes conclusões da sua alegação de recurso, a Fazenda Pública vem defender a impossibilidade da decretada convolação da acção administrativa especial em impugnação judicial.
Mas não lhe assiste razão.
Com efeito, como bem assinala o Ex.mo Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer, a doutrina e jurisprudência deste Supremo Tribunal tem vindo reiteradamente a afirmar que do acto de indeferimento de recuso hierárquico interposto de indeferimento de reclamação graciosa, comportando a apreciação da legalidade da liquidação, cabe impugnação judicial e não recurso contencioso, contando-se o respectivo prazo de 90 dias a partir da notificação desse indeferimento.
A este respeito sufragamos por inteiro o que se doutamente se deixou expresso no acórdão de 22/06/05, no recurso n.º 515/05.
Escreveu-se nesse aresto:
“QUANTO À CONVOLAÇÃO DO RECURSO EM IMPUGNAÇÃO JUDICIAL:
Por outro lado, o prazo respectivo - 90 dias - conta-se da notificação do indeferimento do recurso hierárquico, de acordo com o preceituado no art. 102.°, n.° 1, al. e) do CPPT: «notificação dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código».
Cfr. cit., págs. 459, notas 8 e 11 e 362, nota 8 e Ac. do STA, de 08/10/2003 rec. 870/03.
Ao exposto, não obsta a natureza facultativa e efeito devolutivo do recurso hierárquico - arts. 80.° da LGT e 67.° do dito Código. Tal só aconteceria no regime do contencioso administrativo mas não no tributário.
Na verdade, neste, a natureza e efeitos daquele recurso não prejudicam - pelo contrário - a impugnação contenciosa. Nos expressos termos do art. 76.° do CPPT «a decisão sobre recurso hierárquico é passível de recurso contencioso, salvo se de tal decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto», cabendo, aliás, recurso hierárquico do indeferimento, total ou parcial, da reclamação graciosa.
O que significa que, ao arrepio do que acontece, em geral, no contencioso administrativo, é possível, no contencioso tributário, a impugnação contenciosa de actos confirmativos no que se reporta ao respectivo conteúdo.
O que pode entender-se como uma extensão das garantias do contribuinte.
Assim, no sistema legal, do indeferimento da reclamação, sem dúvida que emerge a manutenção do acto tributário de liquidação. Todavia, também a própria decisão de indeferimento está em causa, pois dela cabe impugnação judicial, nos termos expostos. Propendemos, até, ao entendimento de que esta constitui o seu objecto imediato e a liquidação o seu objecto mediato - cfr. o Ac. deste STA, de 07/06/2000 rec. 2.556.
No entanto, tal diferenciação não tem relevo uma vez que, assim sendo, os dois integram o conhecimento do tribunal: o acórdão do STA de 06/11/1996 rec. 20.519, seguido pelo aresto daquela mesma data proferido no recurso 24.803, considera objecto imediato da impugnação o acto de liquidação mas logo acrescenta que aí se conhece tanto dos aspectos atinentes aos vícios próprios do indeferimento da reclamação como das ilegalidades imputadas ao acto tributário que aquele considerou não existirem.
Como ali se refere, ainda que a decisão da reclamação não constitua um acto tributário «stricto sensu», «não estava o legislador impedido de o fazer equivaler a um acto tributário para efeitos de escolha do respectivo processo judicial, desde que esse meio processual se revelasse como sendo o mais funcionalmente adequado à defesa do direito em causa».
E o mesmo se diga, mutatis mutandis, relativamente à decisão e subsequente impugnação contenciosa do recurso hierárquico. Ainda aí está em causa a legalidade da liquidação.
E tanto assim é, como se disse, que tal impugnação não é possível se tiver sido apresentada impugnação judicial com o mesmo objecto - art. 76.°, n.° 2 do CPPT.
Ou seja: estando em causa a legalidade da liquidação, na reclamação graciosa - art. 68.°, n.° 2 - ou no recurso hierárquico - art. 76.°, n. 2 -, o objecto é o mesmo da subsequente impugnação judicial pelo que esta só é possível se não tiver sido impugnada directamente a mesma liquidação.
Não é, pois, correcto o sentenciado entendimento de que, estando em causa a legalidade da liquidação e tendo o contribuinte reclamado e deduzido depois recurso hierárquico do indeferimento da reclamação, o prazo para deduzir impugnação judicial continue a contar-se do indeferimento da reclamação.
……………………………………………………………..”cfr, neste mesmo sentido, a jurisprudência que vem citada no parecer do Ministério Público.
Deste modo, improcedem as conclusões D) a L).
Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida.
Custas a cargo da recorrente Fazenda Pública, fixando-se a procuradoria em 1/8.
Lisboa, 18 de Fevereiro de 2009. - Miranda de Pacheco (relator) - Pimenta do Vale - Lúcio Barbosa.
