Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1 – A…, S.A., impugnou no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel o indeferimento tácito de um recurso hierárquico interposto de uma decisão de deferimento parcial de uma reclamação graciosa.
Aquele Tribunal decidiu que a impugnação é intempestiva.
Inconformada, a Impugnante interpôs o presente recurso para este Supremo
Tribunal Administrativo, apresentando alegações com as seguintes conclusões:
- A)Os presentes autos têm subjacente uma factualidade no âmbito da qual foi deduzida reclamação graciosa de diversos actos tributários de liquidação;
- B)Do indeferimento (parcial) expresso dessa reclamação foi interposto recurso hierárquico;
- C)Por sua vez, do indeferimento tácito desse recurso hierárquico foi apresentada a presente impugnação judicial;
- D)Sobre a mesma recaiu a decisão a quo que, julgando procedente a caducidade do direito de impugnação e consequente intempestividade da impugnação deduzida, decidiu não dar prosseguimento ao processo;
- E)A recorrente discorda em absoluto deste entendimento, já que o mesmo é, salvo o devido respeito, tributário de uma incorrecta aplicação das normas legais aplicáveis;
- F)Desde logo, comece-se por dizer que não é absolutamente claro qual o entendimento acolhido na sentença recorrida acerca do meio processual para impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento de recurso hierárquico interposto da decisão de reclamação graciosa, quando é objecto de apreciação a legalidade de acto de liquidação;
- G)Com efeito, a determinada altura, na sentença (concretamente, a fls. 128), é referido que o "recurso hierárquico é facultativo, e do seu indeferimento, não cabe impugnação judicial, mas sim recurso contencioso, nos termos do artigo 76.º, n.º 2”;
- H)Mas, adiante, reproduzindo excerto de aresto do TCA Sul, apresenta posição claramente divergente, no sentido de que "a impugnação contenciosa dos actos administrativos proferidos em recurso hierárquico interposto de indeferimento de reclamação graciosa...é feita através do processo de impugnação judicial previsto nos artigos 99.º e seguintes deste Código como resulta do preceituado no artigo 97.º, n.º 1 d) e p) e 3 do artigo 76.º do referido Código”.
- l)A este propósito, contudo, não restam dúvidas de que, pese embora o disposto no n.º 2 do artigo 76.º do CPPT e a referência nele contida ao "recurso contencioso”, a impugnação judicial é o meio processual próprio para impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento de recurso hierárquico interposto da decisão de reclamação graciosa, quando é objecto de apreciação a legalidade de acto de liquidação;
- J)No caso em apreço, a impugnação judicial deduzida é o meio processual adequado, já que visa impugnar (imediatamente) o indeferimento tácito do recurso hierárquico e (mediatamente) diversos actos tributários de liquidação;
- K)E, para além de ser o meio processual adequado, é o meio processual tempestivo, porquanto respeitou o prazo de 90 dias determinado na lei;
- L)É que, repita-se, nesta mesma impugnação judicial deduzida contra o indeferimento (expresso ou tácito, no caso tácito) do recurso hierárquico está em causa não apenas esta última decisão - que constitui, assim o seu objecto imediato - mas também os actos de liquidação reclamados - os quais constituem o seu objecto mediato:
- M)Sendo certo, em harmonia com jurisprudência do STA, que nessa mesma impugnação, com esse mesmo objecto (duplo), podem ser invocados "não só os vícios do acto de liquidação como também vícios próprios da decisão da reclamação graciosa e próprios da decisão do recurso hierárquico" (Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, ob. c/f., pp. 582);
- N)Para o efeito, é irrelevante o facto de o recurso hierárquico ter apenas natureza facultativa e, por isso, não suspender o prazo de impugnação judicial (directa dos actos de liquidação);
- O)Na verdade, a acolher-se este entendimento sem mais, a consequência daí resultante seria necessariamente a inadmissibilidade de na impugnação judicial apresentada contra o indeferimento da reclamação graciosa se discutir a legalidade dos actos de liquidação reclamados – por a mesma ser intempestiva – já que, tendo a reclamação graciosa natureza facultativa, os actos tributários de liquidação são susceptíveis de serem imediatamente impugnados em tribunal (alínea a) do n.º 1 do artigo 102.º do CPPT);
- P)Ora, não obstante a referida natureza (facultativa) da reclamação graciosa, é pacífico o entendimento da jurisprudência e da doutrina de que o indeferimento da reclamação graciosa pode ser judicialmente impugnado;
- Q)De igual modo, é consensual na jurisprudência e na doutrina que essa mesma impugnação judicial tem por objecto o indeferimento da reclamação graciosa e ainda os actos de liquidação reclamados, sendo, portanto, meio processual próprio para discutir a legalidade destes últimos;
- R)Isto apesar de o prazo de 90 dias – a contar, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 102.º do CPPT, do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte – para se impugnar directamente os actos de liquidação há muito estar ultrapassado;
- S)Em suma, como defendem o STA, o TCA Sul e a doutrina, não existe qualquer diferença entre a situação da impugnação judicial da reclamação graciosa e a (impugnação judicial) do recurso hierárquico: em ambos os casos, as respectivas decisões constituem objecto imediato e os actos de liquidação objecto mediato;
- T)Isto é, como resulta da tese perfilhada pelo STA (vertida, entre outros, no Ac. de 19.01.2005), "no caso de deduzir reclamação, pode impugnar judicialmente ou recorrer hierarquicamente tanto do acto tácito de indeferimento como do acto expresso respectivo. E pode finalmente impugnar judicialmente tanto o acto tácito como o expresso de indeferimento do recurso hierárquico, desde que aí esteja em causa a legalidade da liquidação. [...]. Sendo que, nos termos expostos, é igualmente objecto - mediato ou imediato, pouco importa - da impugnação judicial, o acto de liquidação";
- U)Pelo que, estando em causa o indeferimento expresso ou tácito de recurso hierárquico (interposto do indeferimento de reclamação graciosa apresentada contra actos de liquidação), o prazo de impugnação judicial de tal indeferimento é de 90 dias a contar da notificação (artigo 102.º, n.º 2, alínea e), do CPPT) ou a contar do momento em que o recurso (hierárquico) se considera tacitamente indeferido (nos termos da alínea d) n.º 1 do artigo 102.º do CPPT;
- V)Aplicando estas considerações ao caso em apreço, indubitavelmente se tem que concluir que a presente impugnação judicial foi deduzida tempestivamente, não tendo caducado o direito de impugnação da ora recorrente;
- W)Consequentemente, a sentença recorrida ao julgar intempestiva a impugnação judicial deduzida e, por consequência, ao declarar e reconhecer a caducidade do direito de impugnação da impugnante ora recorrente, é ilegal, por infringir, entre outras, o disposto nos artigos 76.º, n.º 2, e 102.º, n.º 2, alínea e), do CPPT, razão pela qual se requer que aquela seja revogada, considerando-se tempestiva a impugnação judicial apresentada, ordenando-se a descida do processo à primeira instância para prosseguimento dos autos e prolação de decisão sobre o mérito da mesma, com as devidas consequências legais.
Termos em que, E nos melhores de Direito, e com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso jurisdicional ser julgado procedente, revogando-se a decisão judicial recorrida com fundamento na tempestividade da impugnação judicial apresentada, ordenando-se a descida do processo à primeira instância para prosseguimento dos autos e prolação de decisão sobre o mérito da mesma, com as devidas consequências legais.
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:
1. A impugnação judicial e não o recurso contencioso (actualmente acção administrativa especial por força de remissão legal art.1910 CPTA) é o meio processual adequado para impugnar contenciosamente actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação (art.º 97º nº 1 als. d) e p) CPPT; artº l01º al. j) LGT)
2.No caso de indeferimento tácito do recurso hierárquico a impugnação judicial pode ser deduzida no prazo de 90 dias a contar do momento em que o recurso se considera tacitamente indeferido, ou seja, após o decurso do prazo de 60 dias para proferimento de decisão (art. 57º nºs l e 5 LGT; arts. 66º nº5 e 102º nº 1 al. d) CPPT) cf. Jorge Lopes de Sousa CPPT anotado 4ª edição 2003 pp. 361/363 3.No caso sub judicio, à luz do enquadramento jurídico traçado, é tempestiva a impugnação judicial, considerando:
- a)a interposição de recurso hierárquico em 11.12.2005 (probatório nº 4)
- b)a presunção de indeferimento tácito no termo do prazo de 60 dias
- c)a apresentação da impugnação judicial em 18.04.2006
CONCLUSÃO: O recurso merece provimento.
A decisão impugnada deve ser revogada e substituída por acórdão que julgue tempestiva a dedução da impugnação judicial e ordene a devolução do processo ao tribunal de 1ª instância para conhecimento das questões prejudicadas pela decisão sobre a caducidade do direito de impugnação.
As partes foram notificadas deste douto parecer e nada vieram dizer.
Corridos os vistos legais, cumpre decidir.
2 – Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:
- -Das liquidações supra referidas foi interposta pela impugnante Reclamação Graciosa, que foi deferida parcialmente.
- -A ora impugnante foi notificada dessa decisão no dia 10.11.2005.
- -A referida notificação advertia-a de que podia:
- a)no prazo de 30 dias, interpor recurso hierárquico dirigido ao Ministro das Finanças.
- b)ou, no prazo de 15 dias, podia deduzir impugnação judicial nos termos do art. 102º, n.º 2 do CPPT – fls.282.
- -A ora impugnante interpôs em 11.12.2005 recurso hierárquico, que foi tacitamente indeferido.
- -Em 18.04.2006 deu entrada a presente impugnação.
3 – Os actos de liquidação praticados pela administração tributária podem ser directamente impugnados por via contenciosa [arts. 95.º, n.ºs 1, e 2, alínea a), da LGT, 97.º, n.º alínea a), e 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT, 62.º, n.º 1, alínea a), do ETAF de 1984 e 49.º, n.º 1, alínea a), subalínea i) do ETAF de 2002].
O contribuinte, porém, pode optar pela impugnação administrativa, através de reclamação graciosa (arts. 68.º e 70.º do CPPT).
Embora a reclamação graciosa seja facultativa, a sua decisão é impugnável contenciosamente, como decorre do preceituado nos arts. 102.º, n.º 2, e 106.º do CPPT e 62.º, n.º 1, alínea d), 62.º, n.º 1, alínea d), do ETAF de 1984, 49.º, n.º 1, alínea a), subalínea i) do ETAF de 2002.
Por outro lado, nos termos do art. 76.º do CPPT, do indeferimento total ou parcial da reclamação graciosa cabe recurso hierárquico, além de impugnação judicial imediata.
Apesar de este recurso hierárquico ser também facultativo, a sua decisão é também impugnável contenciosamente, salvo se de tal decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto, como resulta do preceituado no art. 76.º do CPPT e no art. 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da LGT.
Assim, são inaplicáveis em relação à impugnação de actos de liquidação as regras gerais sobre a impugnação de actos administrativos que resultam do CPA e da sua conjugação com as regras de impugnação contenciosa de actos administrativos que vigoravam durante a vigência da LPTA, que nem é aplicável ao presente processo, por ter sido instaurado após 1-1-2004 [arts. 5.º, n.º 1, e 6.º, alínea e), e 7.º da Lei n.º 15/2002, de 22 de Fevereiro, na redacção da Lei n.º 4-A/2003, de 19 de Fevereiro].
4 – Como vem entendendo este Supremo Tribunal Administrativo, apesar da referência feita no n.º 2 do art. 76.º do CPPT ao recurso contencioso, como meio de impugnação contenciosa da decisão proferida em recurso hierárquico interposto de decisão de indeferimento de reclamação graciosa, o meio processual adequado para tal impugnação será o recurso contencioso (actualmente a acção administrativa especial, por força do disposto no art. 191.º do CPTA) ou a impugnação judicial, conforme a decisão impugnada comporte ou não a apreciação da legalidade de acto de liquidação, pois é em função desse conteúdo que o art. 97.º, n.ºs 1, alíneas d) e p), e 2, do CPPT delimita os campos de aplicação daqueles meios processuais judiciais tributários e não é perceptível qualquer razão para não ser aplicado esse critério de repartição dos campos de aplicação destes meios processuais à impugnação da decisão de recurso hierárquico.
Nos casos de indeferimento tácito de recurso hierárquico considera-se indeferido o recurso (art. 175.º, n.º 3, do CPA), pelo que, quando a decisão da reclamação graciosa impugnada conheceu da legalidade de acto de liquidação (no caso, deferindo parcialmente a pretensão formulada), aquele indeferimento tácito considera-se também ter por objecto a legalidade do acto de liquidação cuja legalidade foi apreciada na decisão da reclamação.
Assim, o meio processual adequado para impugnação do referido indeferimento tácito é a impugnação judicial.
5 – O art. 102.º do CPPT estabelece o regime geral dos prazos de impugnação judicial nos seguintes termos:
Artigo 102.º Impugnação judicial. Prazo de apresentação
1 – A impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir dos factos seguintes:
- a)Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte;
- b)Notificação dos restantes actos tributários, mesmo quando não dêem origem a qualquer liquidação;
- c)Citação dos responsáveis subsidiários em processo de execução fiscal;
- d)Formação da presunção de indeferimento tácito;
- e)Notificação dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código;
- f)Conhecimento dos actos lesivos dos interesses legalmente protegidos não abrangidos nas alíneas anteriores.
2 – Em caso de indeferimento de reclamação graciosa, o prazo de impugnação será de 15 dias após a notificação.
3 – Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo.
4 – O disposto neste artigo não prejudica outros prazos especiais fixados neste Código ou noutras leis tributárias.
Não se prevê qualquer prazo especial para a impugnação judicial de decisão expressa proferida em recurso hierárquico, pelo que o prazo adequado será o prazo geral de 90 dias, previsto na alínea e) do n.º 1 deste art. 102.º.
Designadamente, não é aplicável o prazo de 15 dias previsto no n.º 2 deste art. 102.º, pois ele reporta-se apenas à impugnação de decisões de indeferimento de reclamações graciosas, como resulta do seu texto.
Na verdade, ao dizer que «em caso de indeferimento de reclamação graciosa, o prazo de impugnação será de 15 dias após a notificação» este n.º 2 reporta-se à notificação do acto de indeferimento da reclamação graciosa.
Por outro lado, nos casos de indeferimento tácito, quer de reclamação graciosa quer de recurso hierárquico, não há sequer notificação do indeferimento presumido, pois, obviamente, não há sequer acto que possa ser notificado.
Por isso, o referido prazo de 15 dias nem mesmo ao indeferimento tácito de reclamação graciosa é aplicável.
A norma que fixa o prazo de impugnação de indeferimentos tácitos é a alínea d) do n.º 1 do referido art. 102.º, que estabelece que a impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir da formação da presunção de indeferimento tácito.
6 – Conclui-se, assim, que a impugnação judicial podia ser apresentada no prazo de 90 dias a contar da formação de presunção de indeferimento tácito do recurso hierárquico.
Da matéria de facto fixada na decisão recorrida resulta que o recurso hierárquico foi interposto em 11-12-2005.
A formação da presunção de indeferimento tácito do recurso hierárquico ocorre com o termo do prazo para a decisão, como decorre do preceituado nos arts. 109.º, n.º 1, e 175.º, n.º 3, do CPA, e 57.º, n.º 5, da LGT.
Assim, no caso do recurso hierárquico no procedimento tributário, sendo o prazo para decisão de 60 dias (art. 66.º, n.º 5, do CPPT), é com o seu termo que se considera formado o indeferimento tácito.
Por isso, tendo o recurso hierárquico sido interposto em 11-12-2005, a formação da presunção de indeferimento tácito ocorreu em 10-2-2006, dia subsequente ao termo do prazo para decisão.
É a partir desta data que se conta o prazo de impugnação judicial, de 90 dias, previsto na alínea d) do n.º 1 do art. 102.º do CPPT, que, assim, terminou em 11-5-2006.
A impugnação foi apresentada em 18-4-2006 e, por isso, não ocorre intempestividade.
Termos em que acordam em
- –conceder provimento ao recurso jurisdicional;
- –revogar a decisão recorrida;
- –ordenar que o processo baixe à 1.ª instância a fim de ser proferida decisão que não seja no sentido da intempestividade da impugnação judicial.
Sem custas, por a Fazenda Pública não ter dado causa ou expressamente aderido à decisão recorrida e não a ter acompanhado [art. 2.º, n.º 1, alínea g), do CCJ].
Lisboa, 21 de Novembro de 2007. – Jorge de Sousa (relator) – Baeta de Queiroz – Pimenta do Vale.
