2. - Estamos aqui face a um procedimento de reclamação graciosa, efectuada por requerimento de 14/01/1991, dirigido ao chefe da Repartição de Finanças de Viana do Castelo.
3.- Ao tempo dessa reclamação encontrava-se ainda em vigor o Código de Processo das Contribuições e Impostos, regendo-se tal reclamação pelos artigos 77° e ss. desse diploma legal.
4. - Nos termos do disposto no artigo 79° desse diploma, a reclamação graciosa era dirigida ao Chefe da Repartição de Finanças, sendo da competência deste a apreciação do mérito da reclamação deduzida.
5 .- Em 01/07/1991 entrou em vigor o Código de Processo Tributário, o qual por força do artigo 2° do Decreto-Preambular era aplicável aos processos pendentes.
6. - Ao tempo da entrada em vigor deste Código já havia sido proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa deduzida.
7. - Pelo que, atento o estado dos autos, em termos de evolução processual, após a decisão de indeferimento, apenas se pode aplicar a norma do novo regime que preveja a forma de reagir à decisão sobre a reclamação graciosa.
8. - Essa norma é o artigo 100° do mencionado Código de Processo Tributário que refere que “do indeferimento total ou parcial da reclamação cabe recurso hierárquico (...)”.
9. - O que a recorrente fez, interpondo recurso hierárquico daquele despacho de indeferimento, para o superior hierárquico do autor do acto, que no caso era o Director Distrital de Finanças.
10. - Sendo que as normas que alteram a competência para conhecer da reclamação não podem ser aplicadas retroactivamente, na medida em que a mesma já havia sido objecto de decisão.
11.- Dispõe o n.° 2 do mesmo preceito que “a decisão sobre o recurso hierárquico é passível de recurso contencioso, salvo se de tal decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto”.
12.- A recorrente não impugnou judicialmente o acto de liquidação em causa.
13.- Pelo que, nos termos do citado n.° 2 do artigo 100º do CPT, da decisão proferida sobre o recurso hierárquico interposto cabe recurso contencioso.
14. - Ao interpor o segundo recurso hierárquico, a recorrente praticou um acto que a lei não permite, sendo a cominação para estes actos a de nulidade, nos termos do disposto no artigo 201° do Código de Processo Civil.
15. - Pelo que, não pode o mesmo ser tido em conta como prejudicial ao recurso contencioso.
16. - Para se aferir da admissibilidade do presente recurso, temos apenas de verificar se o acto é recorrível, se o recurso foi tempestivo e se foi correctamente interposto, obedecendo a todos os requisitos essenciais.
17. - Face ao já exposto, a decisão recorrida (sobre o recurso hierárquico) é passível de recurso contencioso e não de outro qualquer recurso, pelo que, deve o mesmo ser admitido.
18. - A douta decisão ora recorrida violou, assim, por errada interpretação o disposto nos artigos 79º do D.L. n.° 45005, de 27/04/1967, artigo 2° do Decreto-Preambular do Código de Processo Tributário, aprovado pelo D.L. n.° 154/91, de 23/04, e artigos 99° e 100° deste último Decreto-Lei.
Termos em que, deve dar-se provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a douta decisão recorrida, substituindo-se por outra que admita o recurso contencioso interposto.»
Não houve contra-alegações.
O Ex.mo magistrado do Ministério público emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, já que, nos termos do art. 100° do CPT, cabia, do acto do Director Distrital de Finanças, recurso hierárquico facultativo, que foi interposto, para o Director-Geral das Contribuições e Impostos e, da decisão deste, recurso contencioso, que não daquele primeiro acto.
E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Vejamos, pois:
Como se mostra dos autos, a recorrente deduziu reclamação graciosa, para o Chefe da Repartição de Finanças, da liquidação do imposto de mais-valias do exercício de 1988, em 16/01/1991, nos termos do art. 82° do CPCI .
Tal reclamação era, ao tempo, decidida pela mesma entidade - art. 80°-, só se tornando definitiva depois de confirmada a decisão, pelo respectivo Director de Finanças - seu § único -, sendo insusceptível de recurso hierárquico - art. 83° - e dela cabendo, desde logo, impugnação judicial - art. 84°.
O Chefe da Repartição de Finanças indeferiu a reclamação, por despacho de 13/06/1991, notificada ao contribuinte, por carta registada com aviso de recepção, assinado em 05/11/1991, já, pois, em plena vigência do CPT, entrado em vigor em 01 de Julho anterior, «aplicando-se aos processos pendentes» - art. 2° do D.L. n.° 154/91 que aprovou aquele diploma legal.
E já, pois, nos termos deste diploma, a ora recorrente interpôs recurso hierárquico - art. 100º - para o Director Distrital de Finanças que confirmou a decisão graciosamente recorrida.
Desta, interpôs dois recursos: um hierárquico para o Director-Geral das Contribuições e Impostos e outro - o presente - contencioso para o Tribunal Tributário, ambos na mesma data, em 16/01/1995 - art. 62°, n.° 1, al. a) do ETAF então vigente.
É, assim, aplicável à situação a dirimir, nos autos, o CPT.
O art. 130º deste diploma regula as relações entre a impugnação judicial e a reclamação por modos que, pendente aquela, esta não tenha decisão autónoma, sendo sempre apensada à impugnação e nesta considerada - n.°s 5 a 7.
Pelo que era o Tribunal e não a Administração Tributária a efectuar a apreciação das questões suscitadas na reclamação graciosa.
Havia, pois, uma preferência absoluta do meio judicial de impugnação sobre tal meio administrativo, impedindo-se a apreciação, por via administrativa, da legalidade do acto tributário de liquidação, objecto de impugnação judicial.
A apensação era, pois, efectuada, mesmo que não houvesse decisão na reclamação, sendo as questões aqui suscitadas, apreciadas na impugnação, mesmo que o não tivessem sido nesta.
Mas, assim sendo para a reclamação, e visto tal princípio, nada obsta a que o mesmo entendimento seja perfilhado relativamente ao recurso hierárquico.
Efectivamente, num e noutro caso, vale a mesma razão de ser, a preocupação legislativa é a mesma: evitar a pendência simultânea de impugnações graciosas e contenciosas, administrativas e judiciais, sobre o mesmo acto tributário.
É, aliás, esta a nova formação constante do CPPT: art. 111º - cfr. Jorge de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 4ª edição.
Nos autos, assim, interposto recurso contencioso, devia ter-lhe sido apensado, sem qualquer decisão, o recurso hierárquico; não o tendo sido, esta, pois que de indeferimento posterior à apresentação daquele, é inócua relativamente à admissibilidade do recurso contencioso.
E nada obsta ao exposto, como aliás se sublinha na decisão recorrida, não se ter exaurido ou esgotado a via graciosa.
É que tal exaustão, como requisito ou pressuposto da admissibilidade do recurso contencioso, só tem sentido para o recurso hierárquico necessário - definitividade vertical.
Mas já não para o facultativo, como o dos autos - art. 92° do CPT - pois que se não destina, como ali, à abertura da via contenciosa.
Tanto mais que o acto de liquidação é também objecto - mediato ou imediato, pouco importa (cfr. o recente Ac’ do STA de 19/01/2005 rec. 1021/04) - daquela impugnação contenciosa.
Nem esta é possível se tiver já sido deduzida impugnação judicial - art. 100º, n.° 2 do CPT.
O acto que define a situação jurídica é a liquidação pelo que, em tais casos, a decisão do recurso hierárquico funciona, mais, como pressuposto do recurso ou impugnação contenciosa.
Em suma, o recurso contencioso é admissível, (sem prejuízo de eventual convolação para impugnação judicial).
Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se o aresto recorrido e consequentemente o despacho da 1ª Instância, a ser substituído por outro que não seja de indeferimento pelo motivo invocado.
Sem custas.
Lisboa, 06 de Abril de 2005 – Brandão de Pinho (relator) – Lúcio Barbosa – Baeta de Queiroz.
