05954/12 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. A omissão de pronúncia (vício de “petitionem brevis”) pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes (cfr.artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil).

2. No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, no penúltimo segmento da norma.

3. O objecto do processo fixa-se na fase dos articulados, pelo que a decisão do Tribunal "a quo" não pode enfermar do vício de omissão de pronúncia, ao não tomar conhecimento de excepção arguida nas alegações pelo recorrente.

4. Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.b), do C.P.Civil, é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário.

5. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

6. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

7. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.

8. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6.

9. Se a decisão do julgador, no que diz respeito à prova testemunhal produzida, estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.

10. Tem sido entendimento constante da jurisprudência e da doutrina que determinado acto (no caso acto administrativo-tributário) se encontra devidamente fundamentado sempre que é possível, através do mesmo, descobrir qual o percurso cognitivo utilizado pelo seu autor para chegar à decisão final.

11. Se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr.artº.125, nº.2, do C.P.Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Em conclusão, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final.

12. O sujeito passivo da relação jurídico-tributária de sisa era o transmissário, ou seja, aquele que recebia os bens imóveis transmitidos (no caso de venda é o comprador) e a matéria colectável do imposto (pressuposto objectivo genérico de qualquer relação jurídico-tributária) era constituída pelo valor do imóvel, correspondendo o conceito fiscal de transmissão ao do direito privado, isto é, só é transmissão a perda relativa e a aquisição derivada de direitos, exceptuando os casos em que a lei fiscal dispuser o contrário (artºs.7 e 19, do C.I.M.S.I.S.D.).

13. De acordo com o artº.2, § 2, do C.I.M.S.I.S.S.D., o legislador basta-se com uma tradição ficcionada ou presumida do imóvel em causa, verificados que estejam os pressupostos em que a mesma assenta, a saber: o ajuste pelo promitente-comprador da revenda do imóvel a terceiro; a posterior realização da escritura de venda entre este terceiro e o primitivo promitente-vendedor.

14. O “ajuste de revenda” é um contrato inominado, ou seja, não se acha expressamente previsto e regulado na lei que não o consagra, nem lhe dá denominação, não tem “nomen júris”. Dentro daquilo que se pode chamar “ajuste de revenda” poderão ser encontradas diversas figuras contratuais, como o contrato de agência, o contrato de concessão, o contrato de mediação ou a cessão da posição contratual, sendo esta última definida, nos termos do artº.424, nº.1, do Código Civil, como a possibilidade que as partes, num contrato com prestações recíprocas, têm de transmitir a terceiro a sua posição contratual, desde que o outro contraente consinta na transmissão.

15. A figura da cessão da posição contratual consiste no negócio pelo qual um dos outorgantes em qualquer contrato bilateral ou sinalagmático transmite a terceiro, com o consentimento do outro contraente, o complexo dos direitos e obrigações que lhe advieram desse contrato (cfr.artº.424, do C.Civil). São três os protagonistas da operação: o contraente que transmite a sua posição (cedente); o terceiro que adquire a posição transmitida (cessionário); e a contraparte do cedente, no contrato originário ou base, que passa a ser contraparte do cessionário (contraente cedido, ou o cedido, tout court). O contrato de cessão da posição contratual descreve, na sua configuração, um circuito de natureza triangular, visto a sua perfeição exigir o consentimento dos três sujeitos colocados em posições diferentes. Além da vontade dos intervenientes directos na cessão (o cedente, dum lado; o cessionário, do outro), o artº.424, nº.1, do C.Civil, alude directamente à necessidade do consentimento do contraente-cedido, para quem não é indiferente a pessoa do devedor nas obrigações de que ele seja credor.

16. A conexão existente entre os dois contratos provém do facto de o contrato de cessão ter por efeito típico a transmissão da posição de um dos contraentes na relação nascida do contrato base. Mais se dirá, nos termos do artº.425, do C.Civil, que os requisitos do contrato de cessão estão directamente ligados, ou definem-se em função do tipo de negócio que serve de base à cessão.

17. A sujeição a sisa da transmissão prevista no citado artº.2, § 2, do C.I.M.S.I.S.S.D., nasce no momento em que ocorre a tradição (puramente jurídica ou fiscal) e esta tem-se por verificada na data da celebração da escritura incidente sobre o imóvel objecto da cessão.

18. A teleologia da tributação destes factos tributários (artº.2, § 2, do C.I.M.S.I.S.S.D.), igualmente levando em consideração o estatuído no artº.19, § 2, do C.I.M.S.I.S.S.D., determinam que o valor a ter em conta seja o preço convencionado. E compreende-se a opção do legislador, já que o que se pretende tributar é a revenda ou agenciação de bens alheios feita ao promitente-comprador, pelo que a matéria colectável corresponderá ao valor do prédio ou ao preço convencionado, caso aquele seja menor, mais não fazendo sentido a interpretação de que deva consubstanciar-se no valor da cessão da posição contratual, a qual não encontra qualquer correspondência na letra da lei e também não vimos que a encontre no seu espírito.

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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“C. .., S.A.”, com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.389 a 405 do processo, através da qual julgou totalmente improcedente a impugnação pelo recorrente intentada, visando actos de liquidação de Sisa e juros compensatórios, no montante total de € 9.629.196,78.

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O recorrente termina as alegações (cfr.fls.483 a 547 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:

1- A questão que se submeteu ao crivo do poder judicial foi a de aferir se a liquidação de SISA efectuada à C..., respeitante ao exercício de 1996, estava ou não ferida de ilegalidade;

2- Em termos concretos, a situação pode ser sintetizada da seguinte forma: estão ou não preenchidos os pressupostos legais para que, nos termos do artigo 2.º do CIMSISSD, a AT pudesse liquidar SISA no âmbito da operação consubstanciada na cessão da posição contratual da C... relativamente ao contrato promessa de compra e venda?

3- E em caso afirmativo, saber então se a liquidação padece ou não de outros vícios que a contaminam e a ferem de ilegalidade, designadamente por falta de fundamentação, erro quanto ao ano da liquidação, erro no apuramento da matéria colectável e inobservância do procedimento instituído pelo artigo 63.º do CPPT;

4- Aderindo integralmente à posição assumida pela AT, veio o Tribunal a quo, considerar improcedentes os fundamentos / vícios invocados pela recorrente, julgando, consequentemente, improcedente a impugnação judicial apresentada;

5- Resulta da sentença em escrutínio que os vícios apreciados pelo Tribunal foram os seguintes: (i) falta de fundamentação; (ii) ilegalidade da liquidação, consubstanciada em erro nas circunstâncias de facto, por não ter existido tradição do imóvel e por falta de ajuste de revenda e (iii) ilegalidade da liquidação por erros quanto ao apuramento da matéria colectável e ao ano da liquidação;

6- Salvo o devido respeito, considera a recorrente que a sentença proferida padece de inúmeros vícios que a ferem, de forma irreparável, de nulidade e anulabilidade, pelo que se impõe a sua revogação, o que, pelo presente recurso, se solicita;

ORA VEJAMOS;

Quanto à nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto:

7- A especificação da matéria de facto não provada realizada pelo aresto recorrido é inadmissível por ser manifestamente insuficiente: na verdade, existe uma contradição ostensiva entre, por um lado, a complexidade e extensão da factualidade que foi carreada para o processo pela ora recorrente e que esta incluiu expressamente nas suas alegações finais como tendo, em sua opinião resultada provada, e, por outro, o desleixo com que a sentença a tratou;

8- Nas alegações finais, a recorrente fez uma análise da prova produzida e concluiu pela demonstração de um conjunto vasto de factos que, apreciados de modo interligado, contenderiam, necessariamente, em sentido contrário ao decidido pelo Tribunal a quo;

9- Assim sendo, perante a relevância dos factos aduzidos – cuja apreciação detida levaria o Tribunal a quo a decidir em sentido oposto ao que foi sufragado, mormente por evidenciar a inexistência de ajuste de revenda (afastando a presunção de tradição jurídica) –, impunha-se ao Tribunal recorrido que se lhes tivesse feito uma referência e dedicado uma apreciação expressa, fazendo constar do rol da matéria não provada os factos que a Recorrente defendeu serem idóneos à demonstração do seu ónus, explicando, com suficiente rigor, o porquê de os não ter considerado credíveis. O que não poderia ter feito – como fez – era, pura e simplesmente, excluir dos autos essa matéria controvertida, sem justificar o valor ou o desvalor que lhe atribuiu, precisamente no momento processual em que esse esforço era devido;

10- A falta de especificação dos fundamentos de facto é uma nulidade prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 668º do CPC bem como no n.º 1 do artigo 125º do CPC, sendo que para efeitos deste último a falta de discriminação da matéria de facto não provada é equiparada à falta de indicação da matéria de facto provada;

11- Posto que a decisão da matéria de facto, nomeadamente quanto aos factos não provados, é manifestamente insuficiente, nos termos sobreditos, ela acaba inexoravelmente por ser inadmissível também por resultar da ausência de exame crítico da prova – outro vício acerca do qual os Tribunais Superiores têm vindo a construir jurisprudência sólida;

12- Assim, deve concluir-se que o Tribunal, ao declarar quais os factos que julgou provados e os que entendeu não provados, não analisou criticamente uma parte considerável e fundamental das provas ao seu dispor, nem especificou os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador, conforme lhe é exigido pelos artigos 653º, 655º e 659º do CPC, ferindo de sentença de nulidade, nos termos do n.º 1 do artigo 125º do CPPT e na alínea b) do n.º 1 do artigo 668º do CPC (podendo, contudo, a mesma ser anulada oficiosamente, ao abrigo do n.º 4 do artigo 712º do CPC);

Quanto à nulidade da sentença por omissão de pronúncia

13- Para além dos vícios apreciados pelo Tribunal recorrido (vide Conclusão 5), a recorrente submeteu a juízo duas outras questões: (i) a ilegalidade decorrente da aplicação do artigo 2.º § 2 do CIMISSD às promessas de compra e venda [cfr. alínea C) do Ponto IV da PI – artigos 165 a 169.º] e (ii) a ilegalidade da liquidação decorrente da falta de observância do procedimento instituído pelo artigo 63.º do CPPT (cfr. pág. 17 das Alegações finais);

14- No primeiro ponto, pretendia a recorrente, na esteira da opinião do Prof. SALDANHA SANCHES (vide Ponto 7 do Parecer por este elaborado) questionar se o âmbito de aplicação do § 2 do artigo 2.º do CIMSISSD estava (ou não) limitado às promessas (unilaterais de) venda ou se abrangia (ou não) as promessas (bilaterais) de compra e venda;

15- No segundo ponto, pretendia a recorrente questionar se, constituindo o § 2 do artigo 2.º do CIMSISSD uma norma anti-abuso, a sua aplicação não estava sujeita, por força do artigo 63.º do CPPT (cuja entrada em vigor é anterior ao início da acção inspectiva), à abertura de um procedimento próprio. O que não ocorreu;

16- Ora, sucede que a sentença recorrida é completamente omissa relativamente a estas duas questões, tendo assim o Tribunal a quo descurado do tratamento de questões de direito que lhe foram submetidas, ferindo, a sentença, de nulidade;

17- Efectivamente, conforme nos ensina ALBERTO DOS REIS, a nulidade da sentença por falta de pronúncia sobre questões que o Juiz devia apreciar ocorre sempre que se verifica violação do dever processual, que o tribunal tem em relação às partes, de se pronunciar sobre todas as questões por elas suscitadas (in, Código de Processo Civil Anotado, Volume V, pág. 142);

18- Termos em que a sentença recorrível é nula, por falta de pronúncia sobre questões que o Juiz deveria ter apreciado, nos termos do nº 1 do artigo 125º do CPPT e da al. d) do nº 1 do artigo 668º do CPC;

SEM PRESCINDIR;

Quanto à anulabilidade por erro no julgamento da matéria de facto

19- A sentença proferida labora ainda num manifesto erro quanto à determinação da matéria de facto na medida em que foram, indevida e injustificadamente, omitidos certos factos que deveriam ter sido dados como provados. Factos esses que, na opinião da Recorrente, teriam comprovado a falta de fundamento em que se baseia a liquidação e consequentemente um dos vícios da sentença, nomeadamente, por não se encontrarem preenchidos os pressupostos para a sujeição da cessão em apreço ao artigo 2.º do CIMSISSD;

20- Em causa estão, sinteticamente, os factos que comprovam (i) a inexistência da tradição efectiva do imóvel no âmbito do contrato promessa de compra e venda, (ii) a inexistência de vantagem económica no contrato de cessão e (iii) os motivos subjacentes à cessão;

21- Tal factualidade – resultante quer dos documentos juntos aos autos quer dos depoimentos que, de forma isenta, precisa e com ciência, foram prestados pelas testemunhas inquiridas – encontra-se descrita nos pontos i.a, i.b e i.c da alínea c) do capítulo III das presentes alegações, e que, para os devidos efeitos, aqui se dá por reproduzida;

22- Através da referida factualidade, a Recorrente demonstra cabalmente a ilegalidade da liquidação em causa na medida em que, comprovando a falta de tradição efectiva bem como de tradição jurídica (visto que demonstrando a inexistência de vantagem económica e os motivos que estiveram na base da cessão, atesta a inexistência de ajuste de revenda – condição necessária para que se considere verificada a tradição jurídica), afasta a operação em causa das regras de incidência constantes do artigo 2.º do CIMSISSD, quer nos termos da regra 2.º, do § 1, quer nos termos do § 2, do citado artigo 2.º;

23- Termos em que a sentença proferida padece assim de manifesto erro no julgamento da matéria de facto o que consubstancia, nos termos do artigo 125.º do CPPT uma nulidade, vício este que, de resto, teve uma influência directa no julgamento da matéria de direito, levando o Tribunal a efectuar uma errada aplicação dos factos ao direito aplicável;

Quanto à anulabilidade por erro no julgamento (e apreciação) da matéria de direito (e subsunção dos factos ao direito)

24- A este nível, os vícios que a recorrente aponta ao aresto em escrutínio são os seguintes: (i) da falta de fundamentação, (ii) da errada aplicação do artigo 2.º do CIMISSD, (iii) do erro quanto ao ano de liquidação e (iv) do erro quanto à determinação da matéria colectável.

Da falta de fundamentação

25- A obrigatoriedade de, por imposição legal, a AT fundamentar todas as decisões de procedimentos tributários prende-se com a necessidade de se levar ao conhecimento do interessado o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do actos, pois só assim o mesmo estará em condições de efectuar uma correcta avaliação sobre os motivos que levaram o órgão decisor a tomar aquela decisão e não outra;

26- No caso em apreço, a fundamentação apresentada pela AT – e que consta do Relatório de Inspecção elaborado na sequência de uma acção inspectiva ao exercício de 1996 – mostra-se desconforme com os cânones estabelecidos por lei no artigo 77.º da LGT, sendo contraditória, obscura e insuficiente;

27- É obscura e contraditória na medida em que todos os factos constantes do Relatório apontam para a sujeição com base num pressuposto (promessa de compra e venda com tradição, sujeita nos termos do n.º 2 do § 1 do artigo 2º do CIMSISSD) quando, na realidade, a verdadeira intenção da AT é outra (promessa de venda com ajuste de revenda, sujeita nos termos do § 2 do citado artigo 2º);

28- Entendimento esse amplamente evidenciado pelo Prof. SALDANHA SANCHES no Parecer já mencionado (vide Ponto 1, pág. 4 e Ponto 3, pág.s 7 e 8 do Parecer), o qual, no decurso do mesmo, e título meramente exemplificativo, se refere à fundamentação da seguinte forma: “… fundamentação incongruente…” “… dirige a fundamentação (se assim lhe pode se lhe pode chamar)”;

29- É igualmente insuficiente, porque se baseia ainda num despacho interno de 1982 (identificado apenas como 5-8-82 Pª15/15 – Lº 15/37621) não tendo o mesmo sido junto ao processo, ficando assim a Recorrente impedida de conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo que o autor da decisão seguiu (requisito básico e elementar das suas garantias e prorrogativas de defesa);

30- Termos em que, ao considerar não verificado o vício de falta de fundamentação, a sentença proferida sofre de manifesto erro de julgamento, por errada aplicação do artigo 77.º da LGT;

Da errada aplicação do artigo 2.º do CIMSISSD nos presentes autos: da inexistência do ajuste de revenda

31- Rejeitando o Tribunal a quo a sujeição a SISA da operação em causa com base na regra 2º, § 1, do artigo 2.º do CIMSISSD – por inexistência do respectivo pressuposto (tradição efectiva) –, veio, contudo, a conferir legitimidade à liquidação por considerar preenchidos os requisitos para a aplicação do § 2 do mesmo preceito;

32- Ora, estatuía o citado normativo que “[n]as promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda”;

33- Da simples análise deste artigo, podemos desde já concluir que a aplicação deste preceito está dependente da existência de dois factos: ajuste de revenda entre o promitente comprador e um terceiro e a celebração da escritura pública de compra e venda entre esse terceiro e o promitente vendedor (PRIMEIRA CONCLUSÃO);

34- Ainda que se reconheça que é hoje admitido na jurisprudência que, para efeitos de aplicação do § 2, do artigo 2.º do CIMSISSD, havendo uma cessão da posição contratual a mesma é entendida como ajuste de revenda (presunção natural), presumindo-se então a tradição jurídica ínsita na disposição em análise (SEGUNDA CONCLUSÃO);

35- A verdade é que – tal como é igualmente admitido pela jurisprudência – sendo esta uma presunção estabelecida no seio de uma norma de incidência, terá, nos termos do artigo 73.º da LGT, de admitir prova em contrário (vide, por todos, o recente Acórdão proferido pelo STA no processo 903/11, a 06/06/2012);

36- Encontrando-nos, então, perante uma presunção juris tantum é insofismável que a parte desfavorecida possa, de modo a afastar a aplicação do preceito em causa, ilidir a presumida tradição jurídica, o que significa que a presunção de tradição jurídica inserta no § 2 do artigo 2.º do CIMSISSD – decorrente da existência de uma cessão da posição contratual –, poderá ser afastada pelo sujeito passivo se este demonstrar que não houve, entre o promitente comprador e o terceiro, qualquer ajuste de revenda (TERCEIRA CONCLUSÃO);

37- Bastando-se, para tal – como é expressamente reconhecido pela jurisprudência (veja-se, a título exemplificativo, quer o Acórdão citado pelo Tribunal recorrido, o Acórdão do STA proferido no processo 924/09, quer o aresto, do mesmo Tribunal proferido no processo 903/11) – demonstrar que os motivos que estiveram na origem da cessão não foram os inerentes a um ajuste de revenda, nomeadamente que a cessão ocorreu por impossibilidade de outorga do contrato-prometido, desistência do contrato-promessa ou com inexistência de lucro ou de finalidade especulativa;

38- Ora, foi precisamente na aferição do afastamento da presunção que a recorrente entende que o Tribunal se equivocou: ao contrário do que o mesmo veio a considerar, através da prova produzida ficou demonstrada a inexistência de qualquer ajuste de revenda: quer através da cabal comprovação da ausência de qualquer ganho económico com a realização da cessão, quer através da demonstração dos motivos que estiveram na base da cessão, e que se reconduzem à desistência, da Recorrente, por motivos estratégicos, de celebrar o contrato prometido;

39- De facto, ficou demonstrado nos autos, não só que a recorrente não realizou qualquer mais-valia, não obtendo nenhum ganho económico com a operação de cessão, como também que a mesma se deu por motivos estratégicos, designadamente tendo em vista fragmentar os seus investimentos, procurando evitar o crescimento desmensurado em termos de projectos da Recorrente e, consequentemente, evitar dificuldades financeiras;

40- A questão da onerosidade (ou seja, ganho ou vantagem patrimonial decorrente da cessão) é de manifesta relevância, dado que a sua ausência não se compagina com um ajuste de revenda. Veja-se, a este respeito, o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo – Sul, no Processo 3593/09, de 18/05/2010, no qual é expressamente referido que “Não se verificando qualquer ajuste de revenda entre aquele e o impugnante, se este não obteve qualquer ganho ou vantagem patrimonial com a aludida cessão quando é certo que o escopo da sisa é a tributação da riqueza efectivamente transmitida”;

41- Entendimento este que se mostra, aliás, conforme com o actual regime estabelecido no CIMT. Com efeito, nos termos da alínea e) do n.º 3 do artigo 2º – e que são normas que manifestamente sucedem ao § 2 do artigo 2.º do CIMSISSD – conjugado com a alínea g) do artigo 4.º do CIMT, as cessões e as revendas não estão sujeitas a IMT se o Contribuinte demonstrar que não houve pagamento ou recebimento de qualquer quantia, para além da que constava como sinal ou princípio de pagamento no contrato promessa;

42- Pelo que pode então concluir-se que a onerosidade era – e continua a ser – um requisito essencial para sujeição a SISA /IMT em caso de ajuste de revenda (ainda que por virtude de um contrato de cessão da posição contratual);

43- Sobre esta temática, pronunciou-se SILVÉRIO MATEUS no Parecer junto aos autos e nos termos do qual o referido Autor defende, nomeadamente, que “(…), por outro lado, também para concluir que o novo Código procede a uma reafirmação, que era também, «ratio» do Código da Sisa, de que a onerosidade do ajuste da revenda ou a cedência da posição contratual é o requisito determinante para a sujeição a imposto por parte do revendedor ou cedente” (vide pág. 11 do Parecer);

44- Sem prescindir, foram alegados e comprovados os motivos que estiveram na origem da cessão que evidenciam que não houve na cessão qualquer ajuste de revenda (designadamente com o propósito de obtenção de lucro ou interesses especulativos), mas apenas um desistir do contrato por razões estratégicas: a intenção de fragmentar os investimentos;

45- Algo que, de resto, foi expressamente invocado pela C..., contrariamente ao que alega o Tribunal recorrido (vide artigos 145.º e ss da PI), evidenciando assim, uma vez mais, o desacerto da sentença proferida;

46- Acresce que, além do mais, não nos parece que dos factos invocados pelo Tribunal a quo se possa afirmar que na situação sub judice terá efectivamente ocorrido um ajuste de revenda; no limite, tal como tem a jurisprudência entendido relativamente à cessão, poder-se-ia dizer que os mesmos apontam para uma presunção de ajuste de revenda e nada mais do que isto – presunção essa que pode ser – e foi – afastada pela C...;

47- Aliás, a invocação pelo Tribunal a quo do argumento relativo ao objecto social da Recorrente (compra e venda de imóveis para revenda ou arrendamento), demonstra, uma vez mais, a incoerência da presente liquidação, pois sendo a C... uma imobiliária, sempre estaria isenta de SISA, nos termos do n.º 3 do art.º 11.º e do art.º 13.º-A do CIMSISSD, em caso de aquisição (inconsistência essa que o Prof. SALDANHA SANCHES igualmente evidencia no seu Parecer e para o qual se remete);

48- CONCLUINDO: demonstrada a inexistência da vantagem económica (onerosidade) e evidenciadas as razões que estiveram na origem da cessão, e que, como se viu, justificam a desistência do contrato promessa, falece de manifesta falta de fundamento a liquidação realizada, tendo o Tribunal a quo efectuado uma errada subsunção dos factos e do direito aplicável, mormente por aplicação errónea do artigo 2.º do CIMSISSD, o que consubstancia um manifesto erro na aplicação do direito;

Do erro quanto ao ano de liquidação

49- Considerou ainda o Tribunal a quo que o erro relativamente ao ano a que a liquidação se devia reportar – reconhecido pela AT e declarado pelo Tribunal –, não põe em causa a validade do acto tributário em análise, relevando os seus efeitos, apenas e só, em matéria de juros;

50- Padece, também aqui, de manifesto erro a sentença proferida, porquanto é inegável que o vício em que a liquidação assenta – erro no ano de liquidação – contamina, fatalmente, a liquidação de SISA efectuada;

51- Com efeito, atenta a factualidade relevante, a Recorrente considera que não poderia o Tribunal a quo – após admitir a existência da incorrecção do ano – concluir, como fez, que tal “não põe em causa a validade do facto tributário”, pois, constituindo o ano um elemento essencial na liquidação, não se consegue conceber como é que, num estado de direito, se pode defender que o erro na sua determinação não tem qualquer relevância jurídica senão no que concerne aos juros;

52- Ao julgar que tal erro não põe em causa o facto tributário, Tribunal está a sim a legitimar uma liquidação para a qual inexiste qualquer inspecção e fundamentação, já que quer a inspecção quer o relatório de inspecção que supostamente fundamentam a liquidação reportam-se, apenas e só, ao ano de 1996, inexistindo qualquer fundamentação reportada ao ano de 1998 que legitime a liquidação efectuada;

53- Acresce que não é sequer admissível que, por esta via, o Tribunal se substitua à AT: era a esta que se impunha, em respeito do princípio da legalidade a que está adstrita, revogar o acto de liquidação e, após inspecção / fundamentação, liquidar correctamente a SISA, dispondo ainda de prazo mais do que suficiente para o efeito quando foi detectado o seu lapso (três anos);

54- Se não o fez foi por evidente negligência, não podendo agora o Tribunal – em manifesta substituição da AT (o que não é a sua função) – procurar corrigir esse facto, olvidando a inexistência de fundamento factual e legal para o efeito;

55- Acresce ainda que, não nos parece que possam vingar os fundamentos apresentados pelo Tribunal a quo: com efeito, não se descortina como pretende o Tribunal a quo justificar que o erro cometido não perpetra de ilegalidade o acto tributário em apreço com o facto de que, independentemente do ano, “a matéria colectável seria sempre a mesma, bem como a taxa de sisa aplicável e o montante de imposto apurado” (e se a taxa fosse diferente, já preconizaria o Tribunal recorrido uma solução diferente?);

56- De igual modo não se concebe que tal erro não ponha em causa as garantias do contribuinte: contrariando este entendimento, a verdade é que, se a AT tivesse realizado a inspecção ao exercício em causa, poderia facilmente confirmar (ou pelo menos permitir à C... fazê-lo de forma mais expressiva), através da contabilidade, a inexistência de revenda por falta de um dos pressupostos para a mesma: onerosidade do negócio;

57- Por fim, mesmo que assim não se entendesse, a verdade é que não há forma de contornar a existência de um vício directamente relacionado com a incidência do imposto, pelo que mal andou o Tribunal a quo ao considerar que esse facto não põe em causa a validade do facto tributário, violando, de novo, o artigo 2.º do CIMSISSD;

Do erro quanto à determinação da matéria colectável

58- Por último, e ainda que improcedam os demais vícios – no que não se concede – cumpre então referir que o Tribunal recorrido fez ainda uma errada aplicação do artigo 19.º ao considerar como matéria colectável (base de incidência de imposto) no âmbito da cessão, na linha da posição assumida pela AT, o valor constante da escritura de compra e venda celebrado entre o promitente vendedor (a E..) e o terceiro (a I...) em 1998;

59- Com efeito, atendendo a que “a sisa visa a tributação do capital” considera a Recorrente que, no caso das revendas (que, como se viu, constitui o verdadeiro fundamento da liquidação de SISA), o artigo 19.º do CIMSISSD não pode ser interpretado no sentido dado pelo Tribunal a quo; assim, a questão prende-se com saber, no caso de revenda, o que se deverá entender por preço convencionado pelos contratantes, referido no citado artigo 19.º;

60- Uma vez que nos encontramos perante uma tradição (jurídica) ficcionada, a qual tem como escopo sujeitar a SISA apenas e só as vantagens económicas decorrentes de uma revenda ou agenciação, dever-se-á então entender que o preço convencionado corresponderá concomitantemente, apenas e só, ao valor da cessão. É este o valor do acto translativo que o legislador pretendeu tributar;

61- De facto, se em causa está a sujeição da cessão (na qual se presume uma revenda ou agenciação) a SISA, uma vez que da mesma poderá traduzir-se num efectivo e real negócio económico e dado que o seu escopo é tributar a capacidade económica, então não nos parece que não haja outra forma de interpretar o artigo 19.º que não o de considerar que a matéria colectável seja, em caso de cessão, aferida pelo preço acordado para a mesma (como defendeu, aliás, o Prof. SALDANHA SANCHES – vide Ponto 4, pág.s 12 e 13 do Parecer);

62- Termos em que, a sentença proferida, também aqui é de censurar, por errada interpretação e aplicação do artigo 19.º do CIMSISSD;

63- Face ao exposto, requere-se a V. Exas. que julguem o presente Recurso procedente, com todas as devidas consequências legais resultantes dos vícios aqui invocados, ASSIM SE FAZENDO JUSTIÇA.

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Não foram produzidas contra-alegações.

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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (cfr.fls.568 a 571 dos autos), no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso.

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Corridos os vistos legais (cfr.fls.574 do processo), vêm os autos à conferência para deliberação.

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FUNDAMENTAÇÃO

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DE FACTO

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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.391 a 396 dos autos - numeração nossa):

1- Em 18/11/1994, por documento particular, a sociedade impugnante, “C..., S.A.”, com o n.i.p.c. …, na qualidade de promitente compradora e segunda contraente, celebrou com a sociedade “Empreendimentos Imobiliários ..., S.A.”, contrato-promessa de compra e venda, de uma fracção autónoma a construir, no prédio urbano em fase de construção, designada por Loja no Centro Comercial ... (hipermercado), identificada em planta anexa ao referido contrato-promessa, destinada à actividade comercial de um estabelecimento do tipo hipermercado (cfr.documento junto a fls.55 a 80 dos presentes autos);

2- No referido contrato-promessa foi acordado, designadamente (cfr.documento junto a fls.55 a 80 dos presentes autos):

a) O preço global estimado de compra e venda (a que acrescerá o IVA), foi de 11.133.123.000$00, a pagar de forma escalonada (cfr.cláusula III);

b) O preço indicado reporta-se a valores de Dezembro de 1993 e será objecto de correcção, relativamente a cada data de efectivo pagamento, pela aplicação de um coeficiente que reflicta as variações do índice de preços no consumidor;

c) A “loja” deverá ser entregue à Segunda Contraente em tosco, entre 1 de Junho e 15 de Agosto de 1996;

d) Se a abertura do Centro Comercial se verificar depois de 15 de Maio de 1997, a Primeira Contraente pagará à Segunda Contraente uma multa diária de Esc.: 1.000.000$00 (um milhão de escudos) nos primeiros dois meses e de Esc: 2.000.000$00 (dois milhões de escudos) nos meses seguintes, até à data de abertura do Centro Comercial;

e) A promessa de venda é feita com carácter irrevogável e irretratável, obrigando as Partes e seus sucessores (cfr.cláusula XIII);

3- Em 10/10/1996 foi celebrado, entre as partes do contrato-promessa identificado no nº.1, um acordo “Adicional”, que aqui se dá por integralmente reproduzido, através do qual alteraram as cláusulas II, III e VIII do contrato-promessa, destacando-se a alteração da área da loja e o preço da compra e venda, passando este a ser pelo valor global estimado de Esc.10.220.236.720$00 (cfr.documento junto a fls.81 a 84 dos presentes autos);

4- Em 30/11/1996, com o consentimento da promitente vendedora, “Empreendimentos Imobiliários ..., S.A.”, foi celebrado um contrato de cessão de posição contratual, entre a impugnante e a sociedade “I...-Sociedade Imobiliária, S.A.”, pelo qual aquela cedeu a esta a sua posição contratual no contrato-promessa e adicional, identificado nos nºs.1 e 3, obrigando-se a I..., designadamente, a reembolsar a impugnante na quantia de Esc.:7.877.349.406$00, que esta já entregara a título de sinal e princípio de pagamento, acrescido de IVA, no valor de Esc.:1.339.149.400$00, até 31/12/1996 (cfr.documento junto a fls.85 a 89 dos presentes autos);

5- No referido contrato de cessão de posição contratual refere-se, nos considerandos iniciais:

“(…)a primeira contraente tem por objecto a compra e venda de imóveis para revenda ou arrendamento e no exercício desta sua actividade tem vindo a adquirir imóveis que destina ao arrendamento para a instalação de Centros Comercias (…) encontra-se já envolvida em avultado número de empreendimentos comerciais, que sobrecarregam fortemente a sua estrutura financeira, sendo aconselhável a sua transferência para outra entidade.(…)”

“a segunda contraente “I...-Sociedade Imobiliária, S.A.” “(…) é uma empresa cujo objecto social consiste também na compra e venda de bens imóveis para revenda, arrendamento e gestão de imóveis próprios e alheios e está interessada em adquirir bens imóveis para revenda, no âmbito da sua normal actividade (…)”

(cfr.documento junto a fls.85 a 89 dos presentes autos);

6- A impugnante cedeu a posição contratual no contrato-promessa de compra e venda dos autos à I..., por razões estratégicas (cfr.depoimento das testemunhas identificadas na acta junta a fls.298 a 301 dos presentes autos);

7- A I... iniciou os trabalhos de montagem, decoração e acabamento da loja do continente no dia 1/03/1997 (cfr.documento junto a fls.113 dos presentes autos);

8- Em 11/12/1998 através da escritura de compra e venda, “Empreendimentos Imobiliários ..., S.A.” vendeu a fracção designada pela letra “F”, objecto do contrato-promessa identificado no nº.1 a “I...-Sociedade Imobiliária, S.A.” (cfr.relatório de inspecção tributária junto a fls.9 a 23 do processo administrativo apenso);

9- A transmissão da fracção referida no número anterior não foi sujeita a Sisa, por o comprador a destinar a revenda (cfr.relatório de inspecção tributária junto a fls.9 a 23 do processo administrativo apenso);

10- A impugnante foi alvo de acção de inspecção, concluindo-se no relatório, datado de 25/09/2002 e junto a fls. 9 a 23 do processo administrativo apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido, no sentido do contrato de cessão da posição contratual celebrado entre a impugnante e a sociedade I... estar sujeito a tributação em Imposto Municipal de Sisa;

11- Os pontos 2.1.1, 3 e 4 do relatório de inspecção têm o seguinte teor:

“(…)

2.1.1- Nos termos da alínea a) do §2º do artº 19º do mesmo diploma incidirá sobre “a importância em dinheiro paga a esse título pelo adquirente”, ou seja, sobre o valor de 11.026.829.468$00, equivalente a 55.001.593,50 €, conforme escritura de compra e venda efectuada em 11 de Dezembro de 1998, no 19º Cartório Notarial de Lisboa, entre EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS ..., S.A., com o NIPC 501 938 966, na qualidade de vendedora, e I... – SOCIEDADE IMOBILIÁRIA S.A., NIPC 503 013 790, na qualidade de compradora.

3. – Constituindo assim, para efeitos do disposto no citado artº 19º, o valor de 55.001.593,50 €, a matéria colectável sujeita a sisa, e tendo em atenção a taxa de sisa prevista no nº 1 do artº 33 do Código, com a redacção que lhe foi dada pelo Dec.-Lei nº 91/89 de 27 de Março.

(…)

4. – Para efeitos de determinação da data da obrigatoriedade da liquidação do imposto considerado em falta, e tendo em atenção o disposto no artº 47 do citado código, considera-se que a mesma ocorre na data da celebração do contrato de “cessão de posição contratual” ocorrido em 30 de Novembro de 1996.

(…)”

12- Em 30/09/2002, o Director de Finanças de Lisboa proferiu despacho com o seguinte teor:

“(…)

Concordo com o parecer do Chefe de Equipa, bem como com o relatório da acção inspectiva, em anexo.

Dos fundamentos deles constantes resulta que, relativamente ao exercício de 1996, se concluiu que o contribuinte cedeu a posição contratual no contrato promessa celebrado em 18/11/94, entre si própria (promitente compradora) e “Empreendimentos Imobiliários ..., S A”, (promitente vendedora).

A cedência de posição foi efectuada para “I... – Sociedade Imobiliária, SA”. Esta situação (cessão de posição contratual), está sujeita a Imposto de Sisa, nos termos do artº 1º e artº 2º, § 2º, ambos do Código do Imposto Municipal Sisa e Imposto Sobre Sucessões e Doações, tendo o imposto sido apurado nos termos do artº 19º, § 2º, alínea a) e nº 1 do artº 33º, ambos do citado Diploma.

Remetam-se cópia da informação, para efeitos de liquidação da Sisa que se mostrar devida, ao Serviço de Finanças competente, assim como Auto de Notícia.

Notifique-se o Contribuinte. (…)”

(cfr.documento junto a fls.7 do processo administrativo apenso);

13- Em 09/10/2002, através do ofício datado de 04/10/2002, com a referência 021270, a impugnante foi notificada do relatório final da inspecção tributária e despacho que sobre o mesmo recaiu (cfr.documentos juntos a fls.24 e 25 do processo administrativo apenso);

14- Em 22/11/2002, através do ofício nº 15544, datado de 18/11/2002, a impugnante foi notificada para proceder ao pagamento da quantia de € 9.629.196,78, sendo € 5.500.159,35 de Imposto Municipal de Sisa e € 4.129.037,43 de juros compensatórios (cfr. documentos juntos a fls.26 e 27 do processo administrativo apenso);

15- Em 26/12/2002, a impugnante efectuou o pagamento da quantia de € 5.500.159,35 relativa a imposto de sisa, ao abrigo do Dec.-Lei nº 248-A, de 14 de Novembro (cfr. documentos juntos a fls.30 a 35 do processo administrativo apenso);

16- A presente impugnação foi apresentada em 12/02/2003 (cfr.carimbo de entrada oposto no rosto da petição inicial a fls.2 dos presentes autos);

17- Por despacho do Director de Finanças Adjunto, por delegação do Director de Finanças de Lisboa, exarado na informação oficial datada de 05/08/2003, foi o acto de liquidação impugnado parcialmente revogado (cfr.informação, parecer e despacho juntos a fls.37 a 62 do processo administrativo apenso);

18- Na referida informação foi dado parecer com o seguinte teor:

“(…) enquadra-se assim esta situação no campo de incidência da Sisa, ao abrigo do normativo supra citado, sendo na data da escritura que ocorre a “transmissão”, fiscalmente ficcionada, ou seja, 11-12-1998 e não em 30-11-1996, conforme foi considerado pela inspecção tributária.

Assim sendo, e apenas com relevância fiscal para efeitos de apuramento dos juros compensatórios devidos, verifica-se uma incorrecção no que respeita ao respectivo período de contagem.

Contudo, tendo a ora impugnante beneficiado de dispensa de pagamento de juros compensatórios, ao abrigo do disposto no artº 2º, nº 1 do DL 248-A/02, de 14 de Novembro, não haverá lugar à restituição de qualquer montante de juros compensatórios (cf. Pontos 71 a 86 da presente informação).

(…)”

(cfr.documento junto a fls.37 e verso do processo administrativo apenso);

19- Em 16/09/2003, através do ofício nº 10603, datado de 12/09/2003, a impugnante foi notificada do despacho de revogação parcial (cfr.documentos juntos a fls.63 a 65 do processo administrativo apenso).

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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Com interesse para a decisão da causa, não se provaram outros factos. As demais asserções da douta petição integram conclusões de facto ou direito ou meras considerações pessoais da impugnante…”.

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A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…O Tribunal alicerçou a sua convicção na apreciação conjugada de toda a prova documental junta aos autos pela impugnante e no processo administrativo apenso, organizado nos termos do artigo 111º do C.P.P.T., bem como no teor do depoimento das testemunhas inquiridas, indicada relativamente a cada um dos factos…”.

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ENQUADRAMENTO JURÍDICO

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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida considerou, em síntese, julgar improcedente a presente impugnação, em consequência do que manteve o acto tributário impugnado, resultante da parcial revogação operada pela A. Fiscal ao abrigo do artº.112, nºs.2 e 3, do C.P.P.T. (cfr.nºs.17 e 18 do probatório).

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Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O apelante discorda do decidido aduzindo, em primeiro lugar e em sinopse, que a decisão recorrida não se pronunciou sobre duas outras questões submetidas a juízo, a saber, a ilegalidade decorrente da não aplicação do artº.2, § 2, do C.I.M.S.I.S.S.D., às promessas (bilaterais) de compra e venda e, por outro lado, a ilegalidade da liquidação decorrente da falta de observância do procedimento instituído pelo artº.63, do C.P.P.T. Que a sentença recorrida é completamente omissa relativamente a estas duas questões, pelo que padece de nulidade (cfr.conclusões 13 a 18 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar uma nulidade da decisão recorrida devido a omissão de pronúncia.

Analisemos se a sentença recorrida sofre de tal pecha.

Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como se infere do que já deixámos expresso, a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Por outras palavras, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de “petitionem brevis”, a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido). No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado, “questões” e, por outro, “razões” ou “argumentos” para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das “questões”) integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 142 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.37).

No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário, no penúltimo segmento da norma (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.911 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.50/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/3/2011, proc.2442/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.7029/13).

Por último, embora o Tribunal tenha também dever de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso não suscitadas pelas partes (cfr.artº.608, nº.2, do C.P.Civil), a omissão de tal dever não constituirá nulidade da sentença, mas sim um erro de julgamento. Com efeito, nestes casos, a omissão de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso deve significar que o Tribunal entendeu, implicitamente, que a solução das mesmas não é relevante para a apreciação da causa. Se esta posição for errada, haverá um erro de julgamento. Se o não for, não haverá erro de julgamento, nem se justificaria, naturalmente, que fosse declarada a existência de uma nulidade para o Tribunal ser obrigado a tomar posição explícita sobre uma questão irrelevante para a decisão. Aliás, nem seria razoável que se impusesse ao Tribunal a tarefa inútil de apreciar explicitamente cada uma das questões legalmente qualificadas como de conhecimento oficioso sobre as quais não se suscita controvérsia no caso concreto, o que ressalta, desde logo, da dimensão da lista de excepções dilatórias de conhecimento oficioso (cfr.artºs.577 e 578, do C.P.Civil), e da apreciável quantidade de vícios geradores de nulidade contida no artº.133, nº.2, do C.P.Administrativo (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 28/5/2003, rec.1757/02; ac. T.C.A.Sul-2.ªSecção, 25/8/2008, proc.2569/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2012, proc.3171/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7119/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.7660/14; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.365).

Revertendo ao caso dos autos, quanto à suposta ilegalidade da liquidação decorrente da falta de observância do procedimento instituído pelo artº.63, do C.P.P.T., tal matéria não consta do articulado inicial do presente processo (cfr.fls.2 a 25 dos autos), antes estando vertida nas alegações produzidas ao abrigo do artº.120, do C.P.P.T. (cfr.fls.335 a 363 dos autos), mais especificamente, na conclusão 11, a fls.359 do processo.

Aqui chegados, deve recordar-se que o objecto do processo se fixa na fase dos articulados, pelo que a decisão do Tribunal "a quo" não pode enfermar do vício de omissão de pronúncia, ao não tomar conhecimento de alegados fundamentos da acção apenas trazidos à colação nas alegações pelo recorrente (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2014, proc.4767/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.7660/14; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/9/2015, proc.7066/13).

Passando ao pretenso vício decorrente da não aplicação do artº.2, § 2, do C.I.M.S.I.S.S.D., às promessas (bilaterais) de compra e venda, matéria constante dos artºs.165 a 169 do articulado inicial, tal não constitui uma questão autónoma (no sentido supra delineado) que tenha sido erigida na p.i. como causa de pedir para anular o acto tributário impugnado. Antes nos encontramos perante mero argumento que se enquadra na questão/causa de pedir consubstanciada na errónea qualificação da matéria colectável (cfr.artº.99, al.a), do C.P.P.T.), tudo em virtude da não possibilidade de enquadramento da factualidade apurada na previsão do artº.2, § 2, do C.I.M.S.I.S.S.D.

Em suma, não se vê que a decisão recorrida tenha omitido pronúncia sobre qualquer questão suscitada nos articulados e, nestes termos, improcedendo este fundamento do recurso.

Mais alega o recorrente, em síntese, que a especificação da matéria de facto não provada realizada pelo aresto recorrido é inadmissível por ser manifestamente insuficiente. Que ao declarar quais os factos que julgou provados e os que entendeu não provados, não analisou, criticamente, uma parte considerável e fundamental das provas ao seu dispor, nem especificou os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador, conforme lhe é exigido pela lei. Que a falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença é uma nulidade prevista na lei (cfr.conclusões 7 a 12 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, segundo percebemos, consubstanciar um vício de nulidade da sentença recorrida, devido a falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.b), do C.P.Civil, é nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.139 a 141; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.687 a 689; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.36).

No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, norma onde estão consagrados todos os vícios (e não quaisquer outros) susceptíveis de ferir de nulidade a sentença proferida (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.357 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.871/10; ac.S.T.A-2ª.Secção, 13/10/2010, rec.218/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/5/2013, proc.6406/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13).

Voltando ao caso concreto, conforme se retira do exame da decisão recorrida constante de fls.389 a 405 do presente processo e das referências supra exaradas à fundamentação da decisão de facto constante da mesma, deve julgar-se improcedente a alegação do recorrente, visto que o vício que consubstancia esta nulidade, conforme mencionado acima, consiste na falta de fundamentação absoluta, não bastando que a justificação da decisão (tanto na vertente factual como no aspecto do enquadramento jurídico) se mostre deficiente, incompleta ou não convincente.

Concluindo, a decisão do Tribunal “a quo” não padece da nulidade acabada de examinar, assim se julgando improcedente, também este esteio do recurso.

Aduz, igualmente, o apelante que a sentença recorrida labora num manifesto erro quanto à determinação da matéria de facto na medida em que foram, indevida e injustificadamente, omitidos certos factos que deveriam ter sido dados como provados. Que em causa estão os factos que comprovam (i) a inexistência da tradição efectiva do imóvel no âmbito do contrato promessa de compra e venda, (ii) a inexistência de vantagem económica no contrato de cessão e (iii) os motivos subjacentes à cessão. Que tal factualidade se encontra descrita nos pontos i.a, i.b e i.c, da alínea c), do capítulo III das presentes alegações, a qual aqui se dá por reproduzida (cfr.conclusões 19 a 23 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar erro de julgamento de facto da decisão recorrida.

Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal pecha.

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).

Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13).

Tal ónus rigoroso deve considerar-se mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 27/02/2014, proc.7205/13).

Por outro lado, no que concretamente diz respeito à produção de prova testemunhal, refira-se que se a decisão do julgador estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13).

No caso concreto, assenta a liquidação de sisa objecto dos presentes autos no artº.2, § 2, do C.I.M.S.I.S.S.D. (cfr.nºs.11 e 12 do probatório). Ora, de acordo com a jurisprudência o legislador basta-se com uma tradição ficcionada ou presumida do imóvel em causa, verificados que estejam os pressupostos em que a mesma assenta, a saber: o ajuste pelo promitente-comprador da revenda do imóvel a terceiro; a posterior realização da escritura de venda entre este terceiro e o primitivo promitente-vendedor.

Com estes pressupostos, a factualidade que o recorrente pede para se aditar ao probatório e supra identificada não reveste qualquer relevo para a decisão da causa.

Concluindo, não vislumbra o Tribunal “ad quem” que a sentença recorrida padeça do examinado erro de julgamento de facto, assim sendo forçoso julgar improcedente este fundamento do recurso.

Mais alega o recorrente, em síntese, que a fundamentação apresentada pela A. Fiscal no relatório de inspecção se mostra desconforme com os cânones estabelecidos por lei no artº.77, da L.G.T., sendo contraditória, obscura e insuficiente. Que ao considerar não verificado o vício de falta de fundamentação, a sentença recorrida padece de manifesto erro de julgamento, por errada aplicação do citado artº.77, da L.G.T. (cfr.conclusões 25 a 30 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da sentença recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

A fundamentação dos actos tributários ou “praticados em matéria tributária” que “afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes” estava consagrada nos artºs.19, al.b), 21, 81 e 82, do C.P.Tributário (cfr.actualmente o artº.77, da L.G.Tributária).

Tal necessidade de fundamentação decorria já, quer do artº.1, nº.1, al.a) e c), do dec.lei 256-A/77, de 17 de Junho, quer do próprio artº.268, nº.3, da C. R. Portuguesa, na redacção introduzida pela Lei Constitucional nº.1/89 (cfr.Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 1993, pág.936 e seg.; Vieira de Andrade, O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, 1990, pág.53 e seg.).

A fundamentação é um conceito relativo que pode variar em função do tipo legal de acto administrativo que estamos a examinar.

Tem sido entendimento constante da jurisprudência e da doutrina que determinado acto (no caso acto administrativo-tributário) se encontra devidamente fundamentado sempre que é possível, através do mesmo, descobrir qual o percurso cognitivo utilizado pelo seu autor para chegar à decisão final (cfr.ac.S.T.J.26/4/95, C.J.-S.T.J., 1995, II, pág.57 e seg.; A. Varela e outros, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª. edição, 1985, pág.687 e seg.; Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1984, V, pág.139 e seg.). Quer dizer. Utilizando a linguagem de diversos acórdãos do S.T.A. (cfr.por todos, ac.S.T.A-1ª.Secção, 6/2/90, A.D., nº.351, pág.339 e seg.) o acto administrativo só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto. Mais se dirá que a fundamentação pode ser expressa ou consistir em mera declaração de concordância de anterior parecer, informação ou proposta, o qual, neste caso, constitui parte integrante do respectivo acto (é a chamada fundamentação “per relationem” - cfr.artº.125, do C.P.Administrativo).

Se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr.artº. 125, nº.2, do C.P.Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Em conclusão, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr.Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol.I, Almedina, 1991, pág.477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol.II, Almedina, 2001, pág.352 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4ª. Edição, 2012, pág.675 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/12/2008, proc.2606/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/11/2009, proc.3510/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/3/2011, proc.4489/11).

No caso concreto, deve concluir-se, com o Tribunal "a quo", que o acto de liquidação de sisa impugnado se encontra devidamente fundamentado.

Concretizando, do probatório (cfr.nºs.10 a 12 da factualidade provada) é possível, através das razões de facto e de direito vertidas no relatório de inspeção, saber o que motivou a A. Fiscal a proceder à liquidação em causa, mostrando-se essa fundamentação suficiente, clara e congruente (contrariamente ao que defende o apelante), mais tendo permitido ao recorrente a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela Fazenda Pública (como ressalta do teor da petição inicial) pelo que não ocorre a alegada falta de fundamentação do acto tributário objecto do processo.

Já o saber se a interpretação jurídica dos factos efectuada pela Fazenda Pública foi correcta é questão que não contende com a alegada ausência de fundamentação, mas sim com o mérito da causa (errónea qualificação e quantificação da matéria colectável).

Em decorrência do acabado de relatar, julga-se improcedente também o presente esteio do recurso e confirma-se a sentença recorrida, neste segmento.

Defende, ainda e em síntese, o apelante que a presunção de tradição jurídica inserta no artº.2, § 2, do C.I.M.S.I.S.S.D., decorrente da existência de uma cessão da posição contratual, poderá ser afastada pelo sujeito passivo se este demonstrar que não houve, entre o promitente-comprador e o terceiro, qualquer ajuste de revenda. Que para tal basta demonstrar que os motivos que estiveram na origem da cessão não foram os inerentes a um ajuste de revenda, nomeadamente, que a cessão ocorreu por impossibilidade de outorga do contrato-prometido, desistência do contrato-promessa ou com a inexistência de lucro ou de finalidade especulativa. Que através da prova produzida ficou demonstrada a inexistência de qualquer ajuste de revenda: quer através da cabal comprovação da ausência de qualquer ganho económico com a realização da cessão, quer através da demonstração dos motivos que estiveram na base da cessão, os quais se reconduzem à desistência, por parte do recorrente, por motivos estratégicos, de celebrar o contrato prometido. Que ficando demonstrada a inexistência da vantagem económica (onerosidade) e evidenciadas as razões que estiveram na origem da cessão, as quais justificam a desistência do contrato promessa, padece de manifesta falta de fundamento a liquidação realizada, tendo o Tribunal “a quo” efectuado uma errada subsunção dos factos e do direito aplicável, mormente por aplicação desacertada do artº.2, § 2, do C.I.M.S.I.S.S.D. (cfr.conclusões 31 a 48 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Dissequemos se a decisão recorrida comporta tal pecha.

O sujeito passivo da relação jurídico-tributária de sisa era o transmissário, ou seja, aquele que recebia os bens imóveis transmitidos (no caso de venda é o comprador) e a matéria colectável do imposto (pressuposto objectivo genérico de qualquer relação jurídico-tributária) era constituída pelo valor do imóvel, correspondendo o conceito fiscal de transmissão ao do direito privado, isto é, só é transmissão a perda relativa e a aquisição derivada de direitos, exceptuando os casos em que a lei fiscal dispuser o contrário (cfr.artºs.7 e 19, do C.I.M.S.I.S.S.D.).

De acordo com o artº.2, § 2, do C.I.M.S.I.S.S.D., o legislador basta-se com uma tradição ficcionada ou presumida do imóvel em causa, verificados que estejam os pressupostos em que a mesma assenta, a saber e conforme já mencionado supra: o ajuste pelo promitente-comprador da revenda do imóvel a terceiro; a posterior realização da escritura de venda entre este terceiro e o primitivo promitente-vendedor.

O “ajuste de revenda” é um contrato inominado, ou seja, não se acha expressamente previsto e regulado na lei que não o consagra, nem lhe dá denominação, não tem “nomen júris”. Dentro daquilo que se pode chamar “ajuste de revenda” poderão ser encontradas diversas figuras contratuais, como o contrato de agência, o contrato de concessão, o contrato de mediação ou a cessão da posição contratual, sendo esta última definida, nos termos do artº.424, nº.1, do C. Civil, como a possibilidade que as partes, num contrato com prestações recíprocas, têm de transmitir a terceiro a sua posição contratual, desde que o outro contraente consinta na transmissão. A figura da cessão da posição contratual insere-se, sem dúvida, no conceito amplo de ajuste de revenda e tem acolhimento claro no artº.2, § 2, do C.I.M.S.I.S.S.D. Este §2 constitui, justamente, um alargamento da incidência da sisa a outras situações não contempladas nas regras anteriores do preceito, contentando-se a lei, neste caso, com uma tradição ficcionada, a chamada “traditio ficta”, sendo por isso irrelevante que à data da cedência da posição contratual, a fracção prometida comprar ainda se encontrasse em fase de construção e se dever considerar um bem futuro (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/3/1998, rec.20331; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/12/1998, rec.22820; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 31/10/2000, rec.24570; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/04/2010, rec.924/09; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 27/4/1999, proc.1557/98; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/10/2004, proc.61/03; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/06/2013, proc.4716/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/06/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 29/06/2016, proc.5917/12; F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, C.I.M.S.I.S.S.D. anotado e comentado, Rei dos Livros, 4ª. Edição, 1997, pág.60).

Abordando, especificamente, o contrato de cessão da posição contratual diremos que são três os protagonistas da operação: o contraente que transmite a sua posição (cedente); o terceiro que adquire a posição transmitida (cessionário); e a contraparte do cedente, no contrato originário, que passa a ser contraparte do cessionário (contraente cedido, ou o cedido, tout court).

O contrato de cessão da posição contratual descreve, na sua configuração, um circuito de natureza triangular, visto a sua perfeição exigir o consentimento dos três sujeitos colocados em posições diferentes. Além da vontade dos intervenientes directos na cessão (o cedente, dum lado; o cessionário, do outro), o artº.424, nº.1, do C.Civil, alude directamente à necessidade do consentimento do contraente-cedido, para quem não é indiferente a pessoa do devedor nas obrigações de que ele seja credor. Assim, pela mesma razão por que não é possível a assunção de dívida sem o assentimento do credor, também a substituição do cedente, na transmissão da posição contratual, se não pode consumar sem o consentimento do contraente cedido.

Para que possam ser definidos os direitos e deveres de cada um dos três protagonistas da cessão da posição contratual e compreendida a função específica deste tipo negocial, importa ter presente a distinção entre os dois contratos que se cruzam na operação. Existe, por um lado, o verdadeiro contrato de cessão da posição jurídica de certo contraente; por outro há o contrato base de onde nasceu a posição (complexo de direitos e deveres) que um dos contraentes (cedente) transmite a um terceiro (cessionário).

A conexão existente entre os dois contratos provém do facto de o contrato de cessão ter por efeito típico a transmissão da posição de um dos contraentes na relação nascida do contrato base (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 9/11/2011, proc.3130/09; ac.S.T.J.-6ª.Secção, 12/7/2011, proc.1552/03.9TBVLG.P1; João de Matos Antunes Varela, Das Obrigações em Geral, Almedina, 5ª.edição, 1992, vol.II, pág.381 e seg.; António Menezes Cordeiro, Direito das Obrigações, AAFDL, 1990, vol.II, pág.121 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, conforme resulta do probatório (cfr.nºs.2, 4 e 5 da factualidade provada), a cessão da posição contratual foi efectuada à “I...”, sociedade que mais tarde veio a outorgar a escritura de compra e venda com a promitente vendedora. Por outro lado, o contrato promessa foi celebrado com carácter irrevogável e irretratável, obrigando as partes e seus sucessores, o que demonstra a intenção da sociedade impugnante de comercializar a fracção, o que, aliás, está de acordo com o seu objecto social.

Mais se dirá que não foi alegado e, por maioria de razão, também não resultou provado, factos que apontem para uma qualquer impossibilidade da sociedade impugnante em outorgar o contrato definitivo, isto é, a escritura de compra e venda, sendo certo que, nem o avultado número de empreendimentos comerciais referido no contrato de cessão, desacompanhado de qualquer elemento de prova documental, nem a decisão “estratégica” referida pelas testemunhas, como determinante da celebração do contrato de cessão da posição contratual, só por si, invalidam o ajuste de revenda, pelo contrário, até o confirmam. Assim sendo, forçoso é concluir que se verifica o ajuste de revenda da fracção, para efeitos do examinado artº.2, § 2, do C.I.M.S.I.S.S.D., em consequência do que se confirma, também neste segmento, a decisão do Tribunal “a quo”.

Defende, também e em sinopse, o recorrente que padece de manifesto erro a sentença proferida, visto ser inegável que o vício em que a liquidação assenta - erro no ano de liquidação - contamina, fatalmente, o mesmo acto tributário. Que inexiste qualquer fundamentação reportada ao ano de 1998 que legitime a liquidação efectuada. Que tal vício está directamente relacionado com a incidência do imposto. Que o Tribunal não se pode substituir à A. Fiscal (cfr.conclusões 49 a 57 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar novo erro de julgamento de direito da sentença recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

A sujeição a sisa da transmissão prevista no citado artº.2, § 2, do C.I.M.S.I.S.S.D., nasce no momento em que ocorre a tradição (puramente jurídica ou fiscal) e esta tem-se por verificada na data da celebração da escritura, ou seja, no caso concreto em 11/12/1998, por só aí se verificarem os pressupostos que a determinam (cfr.nº.8 do probatório). Conforme resulta do probatório, na sequência da apresentação da petição inicial que deu origem aos presentes autos, o acto impugnado foi parcialmente revogado por despacho do Director de Finanças Adjunto, por delegação do Director de Finanças de Lisboa, ao abrigo do artº.112, nºs.2 e 3, do C.P.P.T. (cfr.nºs.17 e 18 da matéria de facto). A revogação parcial do acto tributário ficou a dever-se ao assentimento, por banda da Administração Tributária, da incorrecção no ano da liquidação, mas apenas com reflexo no período de contagem dos juros compensatórios, uma vez que é na data da escritura que ocorre a “transmissão”, fiscalmente ficcionada, ou seja, em 11/12/1998 e não em 30/11/1996, conforme foi considerado pela inspecção.

Tal erro, contudo, não põe em causa a validade do facto tributário, desde logo, porque toda a factualidade envolvente constava do relatório de inspecção, apenas se verificando um deficiente enquadramento jurídico efectuado pelos autores do mesmo relatório.

Mais, a matéria colectável seria sempre a mesma, bem como a taxa de sisa aplicável (10%) e o montante do imposto apurado. Por outro lado, não se vislumbra que da consideração da liquidação inicialmente reportada ao ano de 1996 tenha advindo qualquer diminuição das garantias previstas na lei para o contribuinte.

Pelo contrário, o referido entendimento apenas releva para efeitos de contagem dos juros compensatórios, uma vez que apenas são devidos a partir de 11/01/1999 de acordo com o preceituado no artº.113, do C.I.M.S.I.S.S.D.

No entanto, como a sociedade impugnante/recorrente beneficiou de dispensa de pagamento de juros compensatórios ao abrigo do regime previsto no artº.2, nº.1, do dec.lei 248-A/02, de 14/11, não há lugar à restituição de qualquer montante de juros compensatórios, conforme decidiu a A. Fiscal.

Ainda, o Tribunal em toda esta situação não está a substituir-se à Fazenda Pública, antes sendo esta que revogou parcialmente o acto tributário ao abrigo de norma habilitante para o efeito, o aludido artº.112, do C.P.P.T.

Face ao exposto, o mencionado deficiente enquadramento jurídico constante do relatório de inspecção não é susceptível de conduzir à anulação do acto tributário impugnado, tudo conforme já decidiu o Tribunal “a quo”.

Por último, alega o recorrente que o Tribunal recorrido fez uma errada aplicação do artº.19, do C.I.M.S.I.S.S.D., ao considerar como matéria colectável (base de incidência de imposto) no âmbito da cessão, o valor constante da escritura de compra e venda celebrado entre o promitente vendedor e o terceiro em 1998. Que nos encontramos perante uma tradição (jurídica) ficcionada, a qual tem como escopo sujeitar a sisa, apenas e só, as vantagens económicas decorrentes de uma revenda ou agenciação, pelo que se deve entender que o preço convencionado corresponderá, concomitantemente, apenas e só, ao valor da cessão (cfr.conclusões 58 a 62 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar um derradeiro erro de julgamento de direito da sentença recorrida.

Abreviando razões, diremos que a teleologia da tributação destes factos tributários (artº.2, § 2, do C.I.M.S.I.S.S.D.), mais levando em consideração o estatuído no artº.19, § 2, do C.I.M.S.I.S.S.D., determinam que o valor a ter em conta seja o preço convencionado. E compreende-se a opção do legislador, já que o que se pretende tributar é a revenda ou agenciação de bens alheios feita ao promitente-comprador, pelo que a matéria colectável corresponderá ao valor do prédio ou ao preço convencionado na escritura de compra e venda, caso aquele seja menor, mais não fazendo sentido a interpretação de que deva consubstanciar-se no valor da cessão da posição contratual, a qual não encontra qualquer correspondência na letra da lei e também não vimos que a encontre no seu espírito (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2007, proc.1878/07; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/06/2013, proc.4716/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/06/2013, proc.5618/12; F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, C.I.M.S.I.S.S.D. anotado e comentado, Rei dos Livros, 4ª. Edição, 1997, pág.320), assim devendo confirmar-se a sentença recorrida, também neste segmento.

Atento tudo o relatado, nega-se provimento ao recurso deduzido e confirma-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

X

DISPOSITIVO

X

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

X

Condena-se o recorrente em custas.

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Registe.

Notifique.

X

Lisboa, 23 de Março de 2017

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto – com voto de vencido)*

(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)

*Contrariamente ao que foi decidido, entendo que o recurso devia lograr provimento.

Do meu ponto de vista, assiste razão à Recorrente quanto à questão que suscita nas conclusões 49 a 57 – erro quanto ao ano da liquidação.

No essencial, não vejo que a questão suscitada se reconduza apenas “a um deficiente enquadramento jurídico constante do relatório de inspecção” insusceptível de “conduzir à anulação do acto impugnado”, como se considerou no presente acórdão.

A liquidação impugnada foi emitida com referência ao ano de 1996 e tem subjacente uma acção de inspecção (e um relatório) para o ano de 1996.

Porém, como reconhece o acórdão e já anteriormente a AT havia admitido (no despacho que parcialmente revogou a liquidação impugnada), a data relevante para aferir da sujeição a Sisa da transmissão a que alude o artigo 2º, § 2º do CIMSISD, é, no caso, o dia 11/12/98.

Como tal, a liquidação de Sisa devia ter sido emitida com respeito ao ano do imposto, ou seja, 1998.

Admitindo tal erro, a AT revogou parcialmente o acto de liquidação, concretamente anulando os juros compensatórios.

Tal actuação não sana, salvo o devido respeito, o erro que a liquidação encerra, ou seja, o erro quanto ao ano da liquidação.

Por conseguinte, entendo que a liquidação sindicada enferma de um erro, erro esse determinante da sua invalidade.

Mesmo que assim não fosse entendido, considero, ainda, que o recurso obteria provimento, já que a matéria de facto aponta, numa análise de conjunto (pontos 4 e 6 do probatório e restante matéria de facto expressamente impugnada), no sentido de se poder concluir que, não obstante a celebração da escritura entre o promitente vendedor e o terceiro, não existiu qualquer ajuste de revenda.

Na minha perspectiva, há elementos que sustentam a alegada desistência do negócio inicial e, bem assim, que permitem concluir pelo não obtenção de vantagens económicas com a cessão da posição contratual.