0262/11 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Quer a errónea quantificação da matéria colectável por métodos indirectos quer a errada ou a falta de pressupostos para a passagem a tais métodos, implicam a utilização do procedimento de revisão como condição para a dedução da posterior impugnação judicial com base em vícios de quaisquer um deles.

II- Na falta de utilização de tal procedimento, falta uma condição de procedibilidade a essa impugnação judicial, que determina a sua rejeição liminar ou, passada essa fase processual, a sua improcedência.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- A…, Lda com sede em Portimão, não se conformando com a decisão do Mmo. Juiz do TAF de Loulé que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2006, dela vem interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões:

I. Vem o presente recurso interposto da decisão proferida pelo tribunal a quo que julgou improcedente a impugnação da recorrente.

II. Cujos motivos decorrem do teor da douta sentença e alegações que supra se transcreveram e para as quais se remete.

III. O tribunal a quo considerou que a impugnação da recorrente não podia proceder, porquanto, a mesma, não fez depender a sua impugnação de prévia reclamação nos termos do art.º 91.º da LGT, atento o disposto nos artigos 86.º, n.º 5 deste mesmo normativo, e, ainda, ao abrigo do art.º 117.º do CPPT.

IV. A impugnação aduzida pela recorrente não se baseava em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável.

V. A impugnação judicial da recorrente baseia-se, pois, na alegação de factos que colocam em causa a própria existência do facto tributário.

Porquanto,

VI. A recorrente impugna os considerandos tidos pelo Capítulo IV do Relatório de Inspecção Tributária.

Nomeadamente,

VII. A recorrente nos factos por si alegados na impugnação proposta põe em questão os factos e normas que motivou a AF a corrigir, para mais, o lucro tributável declarado daquela.

VIII. A recorrente na sua impugnação articula vários pontos que traduzem a desconformidade da decisão da AF ao aplicar uma correcção ao lucro tributário declarado, nomeadamente, contrapondo os elementos que motivaram o “Fisco” a desconsiderar elementos contabilísticos e documentais que suportam os valores apresentados na declaração fiscal do SP (recorrente).

IX. Posto isto, a recorrente impugnou a existência de facto tributário bastante para a correcção ao lucro tributário corrigido através da determinação de rendimentos por métodos indirectos.

X. Mal andou o tribunal a quo ao aplicar o disposto no art.º 86.º, n.º 5 da LGT e art.º 117.º do CPPT, indeferindo a impugnação proposta pela recorrente, porquanto,

XI. A recorrente impugna a existência e ilegalidade do facto tributário, logo, a impugnação, sem necessidade de reclamação prévia, era-lhe permitida atento o art.º 86.º, n.º 4 da LGT que o tribunal a quo devia ter aplicado.

XII. No sentido ora tomado pela recorrente segue a jurisprudência do STA, no âmbito do douto aresto datado de 15.09.2010, no proc.º n.º 406/2010 da 2.ª Secção.

XIII. Requer-se a subida de todos os elementos documentais para melhor apreciação pelo tribunal ad quem do presente recurso.

Nestes termos e nos melhores de direito, com o douto suprimento de V.Exas., deve o presente recurso proceder, por provado, e, em consequência:

A) Revogar-se a sentença recorrida;

B) Ordenar-se a baixa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé para conhecimento do mérito da impugnação.

- Com o que se fará a tão douta e costumada Justiça!

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que o recurso não merece provimento, devendo a sentença impugnada ser confirmada.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- Mostram-se assente a seguinte factualidade:

A) – A Administração Fiscal procedeu a inspecção à actividade da impugnante e elaborou o relatório de inspecção de fls. 43 e segs. do apenso que aqui se dá por integralmente reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão:

«(…)

I- Conclusões da acção de inspecção

1.1- Descrição sucinta das conclusões da acção de Inspecção IRC

Analisados os elementos de escrita do s.p. apuraram-se as seguintes correcções:

No que concerne o exercício de 2005, face à sua caducidade, não são apuradas correcções.

II- Objectivos, âmbito e extensão da acção de inspecção

2.1- Credencial e período em que decorreu a acção

Ordens de Serviço n.° 01200901393 e 01200901394, datadas de 2009-06-29.

A inspecção foi iniciada em 2009-11-16 e ficou concluída em 2009-11-16.

2.2- Motivo, âmbito e incidência temporal

Motivo: Despacho do Ex.mo Senhor Director de Finanças de Faro

Âmbito: Geral

Incidência temporal: 2005 e 2006

(…)

IV- Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos.

Na acção inspectiva constatou-se a existência de diversos factos que evidenciam a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, prevista na alínea b) do artigo 87.° da Lei Geral Tributária (LGT) e alínea a) do artigo 88.° do mesmo diploma legal, que a seguir se descrevem:

1) Encontrando-se o s.p. obrigado a possuir contabilidade organizada nos termos da Lei Comercial e Fiscal, conforme dispõe o artigo 115.° do CIRC (Código do Imposto sobre Pessoas Colectivas) e, nos termos do artigo 63.°-C da LGT, obrigado a possuir, pelo menos, uma conta bancária através da qual sejam, exclusivamente, movimentados os pagamentos e os recebimentos respeitantes à actividade desenvolvida;

2) Analisados os elementos de escrita, constatou-se que o total acumulado dos movimentos nos extractos bancários eram de valor manifestamente reduzido e insuficiente, quer em face dos valores da facturação emitida como dos valores constantes das contas de custos;

3) Os pagamentos e recebimentos não eram efectuados através de conta bancária;

4) Os registos contabilísticos eram realizados através da conta 11 — caixa; não existindo documentos que comprovassem os pagamentos e os recebimentos, de forma a puder comprovar, tanto os valores das transacções como os seus destinatários;

5) Este facto, por si só, infringe o disposto no artigo 63.° da Lei Geral Tributária (LGT), que determina que todos os sujeitos passivos de IRC são obrigados a possuir uma conta bancária através da qual sejam, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes à actividade empresarial desenvolvida.

6) O s.p., na pessoa do seu sócio gerente, declarou que a actividade desenvolvida pela sociedade é a prestação de serviços de mão-de-obra, nomeadamente trabalhos de cofragem, em obras localizadas no território espanhol, não existindo a incorporação de bens nem de materiais;

7) Solicitados os contractos, foi declarado que não possuía contractos para todas as obras. Contudo apresentou os autos de medição, efectuados pelo dono da obra (cliente);

8) Nos autos de medição encontram-se discriminadas diversas tarefas que consubstanciam diversas prestações de serviços, a título exemplificativo, salientam-se as seguintes descrições: “forjado reticular, encofrado de muro, … ejecucion muro, vertigo hormigon limpieza, vertigo hormigin en zapatas y riostras, trabajos por administracion oficial e peon, ejecucion forjado reticular, encofrado de pilares”

9) Ou seja, os autos de medição corroboram o facto da actividade desenvolvida ser uma actividade de prestação de serviços de mão-de-obra e não de incorporação de bens e materiais;

10) Pela análise dos elementos de escrita do s.p., verificou-se a existência de diversas facturas na conta 62123 — Subcontratos — Aquisições nos Países Comunitários num total de 964817,36 e de 759298,49 euros, em 2005 e 2006, respectivamente, para as quais não existem contractos;

11) As facturas constantes dessa rubrica são emitidas por uma única entidade, cuja sede não é localizada em território nacional. Encontram-se em anexo algumas cópias dessas facturas (Anexo 1);

12) As facturas são produzidas em sistema tipográfico e todo o seu preenchimento é manual (manuscrito), apresentando-se de uma forma incompleta, na medida em que:

a. A identificação do emitente não está impressa, é escrita à mão;

i. Não sendo igual em todos os documentos. Pela leitura do que está escrito na factura n.° 185 a denominação do emitente é “…”; noutras “…; embora exista um carimbo em que se lê ….

b. O número de identificação fiscal também não é impresso, é escrito à mão;

i. Há números diferentes em várias facturas, na maioria é colocado B0661023H (fact.ª 45, 48, 51, 131, 133, 183, 185 entre outras); B0661023N (fact.2 30, 40 e 181), N0661023B (fact.ª 30, 31, 60, 63, 64 entre outras) ou H0661023B (fact.ª 33);

ii. Por consulta à base de dados do VIES — Sistema de Informação de Trocas Intracomunitárias, os números ou são inválidos ou informa que o sujeito passivo não se encontra registado no cadastro;

c. A sua numeração não está impressa no documento, sendo escrita à mão, tal como a data;

i. Há a ocorrência de repetição de numeração com data diferente: fact.º n.° 227— data de 17-11-2006 e 24-11-2006;

d. O documento só tem impresso “FACTURA” e ao lado da inscrição manual da denominação do agente é colocado ‘Recibo”. Não existindo comprovação do pagamento destas facturas o s.p. afirmou que o seu pagamento era efectuado em numerário.

e. A descrição do que é facturado é: “estrutura e címentacion”, o que não é uma expressão espanhola, contudo, poderá ser traduzido para “estrutura e fundações” — conjunto de elementos estruturais, alicerces.

13) Atendendo ao descritivo das facturas e dos autos de medição que não descrevem a incorporação de bens e materiais, estas não serão necessárias incorrer para a prática do exercício da actividade do s.p., o que não reúne os pressupostos determinados no artigo 23.° do CIRC, a nível de custos e perdas.

14) Pelo exposto, aliado ao facto de serem emitidas por um s.p. não registado no cadastro, as referidas facturas são de reduzida credibilidade.

15) De referir ainda que, analisando o seu valor com o valor dos proveitos, em 2005 representam 75% da prestação de serviços do s.p. e, em 2006 a sua representatividade decresce para 44% das prestações de serviços do s.p. De salientar que de 2005 para 2006 o volume de negócios aumenta 33% de 1.297.204,07 euros para 1.720.487,98 euros, o valor destas facturas decresce de 904.817,36 euros para 759.298,49 euros, o que não é coerente.

16) O s.p. informa ter recorrido a contratação de mão-de-obra em Espanha para a realização dos trabalhos, tendo efectuada o seu pagamento em numerário; no entanto, não existe qualquer documento desses encargos na contabilidade, nem é possível comprovar a sua existência, uma vez que também não existe documento que comprove o seu pagamento.

17) Podemos concluir que, as facturas emitidas pelo operador espanhol, apesar de não se encontrarem emitidas na forma adequada e de existirem indícios de que não dizem respeito a operações verdadeiras, poderão de alguma forma tentar substituir ou “comprovar” as despesas adicionais de subcontratação de pessoal.

Estes factos farão com que o resultado do exercício não seja considerado válido.

Pelo exposto, ir-se-á proceder à determinação da matéria colectável através da aplicação de métodos indirectos, para os exercícios em análise.

V- Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos

O sujeito passivo encontra-se enquadrado, em sede de IVA, no regime normal de periodicidade mensal; e em sede de Ir no regime geral de tributação.

No que concerne o critério de cálculo dos valores, tendo em consideração todos os factos expostos no capitulo anterior que evidenciam a impossibilidade de comprovação e quantificação exacta da matéria tributável, nos termos do artigo 90.º da LGT, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos será efectuada atendendo à rentabilidade fiscal média do sector, na unidade orgânica do s.p., obtidos na base de dados da DGCI.

O rácio da rentabilidade fiscal é obtido através da seguinte formula.

Rentabilidade Fiscal =

Lucro Tributável

Volume de Negócios

Para os anos de 2005 e 2006, a rentabilidade fiscal média do sector é a seguinte:

2005- 10.17%

2006- 8.54%

5.1- IRC

Em sede de IRC, esquematizando os cálculos, teremos:

(…)

IX- Direito de Audição

O s.p, foi notificado do teor do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária e de que, querendo, no prazo de 10 dias, poderia exercer o direito de audição.

Findo o referido prazo, o s.p. não exerceu o direito de audição.

Faro, 30 de Dezembro de 2009.»

B) – Sobre o relatório a que se refere a alínea anterior recaiu o parecer e o despacho de concordância de fls. 43 do apenso.

C) – O relatório final de inspecção tributária foi notificado à impugnante, em 14/01/2010, através do ofício n.º 135, datado de 08/01/2010, cfr. fls. 41 e 42 do apenso.

D) – A Administração Fiscal elaborou a seguinte liquidação adicional:

E) – O prazo para pagamento voluntário terminou em 07/04/2010, cfr. fls. 20 do apenso.

F) – A petição inicial foi apresentada em 19/04/2010, cfr. fls.

G) – Pela AP.2/20090727 foi registada a dissolução e encerramento da liquidação da sociedade A…, Lda., cfr. fls. 17.

III- Vem o presente recurso interposto da decisão do Mmo. Juiz do TAF de Loulé que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente contra a liquidação adicional de IRC de 2006.

Para tanto, considerou o Mmo. Juiz a quo que a impugnação da recorrente não podia proceder, porquanto a mesma não fez depender a sua impugnação de prévia reclamação, nos termos do artigo 91.º da LGT, atento o disposto nos artigos 86.º, n.º 5 deste mesmo diploma legal e 117.º do CPPT.

Alega a recorrente que a impugnação por si deduzida não se baseia em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, mas sim em factos que colocam em causa a própria existência do facto tributário.

Carece a recorrente, porém, de razão. Senão, vejamos.

A Administração Tributária procedeu à determinação da matéria tributável da recorrente, referente ao exercício de 2006, e que originou a liquidação de IRC aqui impugnada, mediante a aplicação de métodos indirectos, por concluir que se verificava a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, porquanto os serviços prestados ao sujeito passivo inspeccionado pela sociedade espanhola B…, SRL, estavam tituladas por facturas que mereciam reduzida credibilidade, não podendo ser aceites como custos fiscais – v. alínea A) do probatório.

Na petição de impugnação judicial a recorrente contesta este entendimento da AF, sustentando que as facturas controvertidas correspondem a serviços efectivamente prestados, desta forma pondo em causa objectivamente os pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, ainda que formalmente o não refira de uma forma expressa.

E, assim sendo, é evidente que não colhe o argumento invocado pela recorrente de que a impugnação judicial se baseia na alegação de factos que colocam em causa a própria existência do facto tributário.

Por outro lado, também a própria recorrente, na conclusão VII das suas alegações de recurso, afirma pôr em questão os factos e normas que motivaram a AF a corrigir, para mais, o lucro tributável declarado, enunciado que deve ser interpretado como clara discordância com a quantificação da matéria tributável apurada.

Neste contexto, como salienta o Exmo. PGA no seu parecer, a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente carece de um pressuposto procedimental imperativo, traduzido na prévia reclamação, concretizada no pedido de revisão da matéria tributável, em cujo âmbito se inscreve a apreciação dos pressupostos da determinação indirecta da matéria colectável (artigos 86.º, n.º 5 e 91.º, n.ºs 1 e 14 da LGT e 117.º, n.º 1 do CPPT).

A decisão recorrida que assim entendeu não merece, por isso, censura.

IV- Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em negar provimento ao recurso, confirmando-se, assim, a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 18 de Maio de 2011. – António Calhau (relator) – Casimiro Gonçalves – Brandão de Pinho.