Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1 – A Fazenda Pública, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou procedente a reclamação que A..., melhor identificado nos autos, deduziu contra o despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Aveiro, que lhe indeferiu a arguição da nulidade da citação do despacho que ordenou a reversão da dívida exequenda de IVA e IRS, no valor global de € 75.815,17, acrescida de juros de mora, de que era devedora a executada “B..., Lda”, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:
- 1)A sentença recorrida fez errada interpretação e aplicação da lei (artºs 22º nº 4 da LGT e 198º nº 4 do CPC) ao caso concreto.
- 2)O artº 22º nº 4 dispõe que as pessoas subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais.
- 3)Deve ser entendido por elementos essenciais da liquidação, aqueles que indicam a natureza das liquidações dos impostos que o responsável subsidiário foi chamado a pagar (se adicionais, se oficiosas, ou se emitidas com base nos elementos declarados pela sociedade devedora).
- 4)Conforme o que foi decidido num dos acórdãos que foi citado da douta sentença recorrida, o Ac. do TCAN, 2ª secção, de 2006/06/29, Proc nº 001444/06.5BEBRG.
- 5)Ao dar-se por assente qual a origem das liquidações, isto é que resultam de autoliquidação significa que não há dúvidas que foi cumprida a lei, no que respeita aos elementos essenciais da liquidação.
- 6)E de igual forma foi cumprida a lei no que respeita à indicação da fundamentação nos termos legais.
- 7)A Administração Fiscal está obrigada a fundamentar as suas decisões por força do preceituado nos artºs 268º nº 3 da CRP, artº 124º do CPA e artº 77º nº 1 e 2 da LGT.
- 8)A previsão do artº 77º da LGT sobre a obrigação de fundamentar é para as decisões do procedimento tributário.
- 9)E na autoliquidação não há qualquer decisão da administração, porque quem emite o acto é o Sujeito Passivo.
- 10)O dever de fundamentar que recai sobre a administração implica que esta deva dar a conhecer ao administrado as razões por que decidiu assim e não de outra maneira qualquer.
- 11)Ora no presente caso foi o contribuinte que entregou a declaração e que apurou o montante do imposto, logo só ele soube quais foram as operações.
- 12)Ao contrário do decidido na douta decisão sob recurso a citação cumpriu as formalidades prescritas na lei, não se verificando pois a nulidade.
- 13)Mas caso assim não se entenda, a considerar-se preterida uma formalidade legal, a mesma não prejudica a defesa do citado.
- 14)O devedor principal pode reclamar ou impugnar a com fundamento em erro, a autoliquidação em determinadas condições previstas no artº 131º do CPPT, dispondo do prazo de 2 anos a contar da apresentação da declaração, sendo requisito processual que previamente apresente a reclamação graciosa.
- 15)Atendendo a que o IVA do período mais recente diz respeito ao ano de 2003, há muito passou o prazo para reclamar a autoliquidação para o devedor principal e consequentemente para o devedor subsidiário.
- 16)A autoliquidação é susceptível, em certas circunstâncias, de impugnação judicial directa, dispondo o contribuinte de um prazo de 90 dias para deduzir impugnação. (Artº 131º nº 3 e artº 102º nº 1 a) do CPPT).
- 17)Mas tal pressupõe que exista um acto de liquidação praticado pela Administração.
- 18)O que não ocorreu no presente caso em que a declaração do IVA que é entregue pelo contribuinte sem meio de pagamento, ou com pagamento insuficiente não dá origem a qualquer processo de liquidação, mas a um processo de cobrança.
- 19)O meio de impugnação dos actos da administração tributária em sede de execução fiscal, é a oposição à execução e a reclamação das decisões do órgão da execução fiscal.
- 20)Assim o devedor originário, e igualmente o devedor subsidiário não poderá lançar mão da impugnação, por inexistir um procedimento tributário, e a consequente decisão administrativa do imposto.
- 21)A falta de elementos relativos à declaração, em nada prejudica a defesa do citado, em sede de impugnação à execução fiscal, e consequentemente, não gera a nulidade da citação.
- 22)A douta sentença recorrida fez uma interpretação e aplicação inadequada do disposto nos artigos 22º nº 4 da LGT, e 198º nº 4 do CPC.
A recorrida não contra-alegou.
O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso e, em consequência, revogada a decisão recorrida.
Atento o carácter urgente do presente processo, não foram colhidos os vistos legais.
2 – A sentença recorrida fixou a matéria de facto que consta de fls. 227 a 231, que aqui damos por inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais.
3 – O objecto do presente recurso consiste em saber se a citação da reversão do responsável subsidiário, ora recorrido, é nula por não conter os elementos essenciais da liquidação, incluindo a fundamentação respectiva.
Na sentença recorrida o Mmº Juiz “a quo” decidiu que a citação era nula e de nenhum efeito, pelo que, em consequência e face ao disposto nos artºs 198º, nºs 1 e 4 do CPC e 22º, nº 4 da LGT, anulou o despacho reclamado, ordenando a repetição da citação, uma vez que e em suma, “este é um caso de reversão e por conseguinte não foi ao revertido que cumpriu a autoliquidação dos impostos em causa. Por outro lado, se se trata de autoliquidação tem a Administração Fiscal o suporte que lhe foi submetido pela devedora originária. São justamente estes documentos que importa dar a conhecer ao Reclamante, segundo o que dispõe o artigo 22/4 da LGT”.
Na perspectiva da recorrente FP a citação em causa não é nula, pois foi cumprida a lei no que respeita “à indicação da fundamentação nos termos legais”, já que “na autoliquidação não há qualquer decisão de administração, porque quem emite o acto é o Sujeito Passivo” e, no caso em apreço, “foi o contribuinte que entregou a declaração e que apurou o montante do imposto, logo só ele sabe quais foram as operações”.
“Mas mesmo que assim não se entenda, a considerar-se preterida uma formalidade legal, a mesma não prejudica a defesa do citado”, na medida em que “atendendo a que o IVA do período mais recente diz respeito ao ano de 2003, há muito passou o prazo para reclamar a autoliquidação para o devedor principal e consequentemente para o devedor subsidiário” e, por outro lado, “o devedor originário, e igualmente o devedor subsidiário não poderá lançar mão da impugnação, por inexistir um procedimento tributário, e a consequente decisão administrativa do imposto”.
Vejamos se lhe assiste razão.
4 – Dispõe o artigo 23º, nº 4, da Lei Geral Tributária que “a reversão é precedida (…) da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação” respectiva.
Por sua vez, estabelece o nº 4 do artigo 22º do mesmo diploma que “as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos que o devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais”.
Estatui, ainda, o artº 268º, nº 3 da CRP que “os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectarem direitos ou interesses legalmente protegidos”.
O que significa que a citação do responsável subsidiário revertido deve conter, além dos incluídos na citação do executado originário, os elementos essenciais do acto de liquidação, incluindo a respectiva fundamentação.
“O que bem se compreende se se atentar em que ele não é o executado originário, pelo que pode não conhecer - e não tem tal obrigação - os elementos que propiciam a sua defesa, seja por oposição à execução fiscal, seja por reclamação graciosa ou impugnação judicial do acto tributário”.
Por outro lado, recentemente, esta Secção do Contencioso Tributário do STA tem vindo a pronunciar-se no sentido de que “nos termos das disposições combinadas dos artºs. 23° n° 4 e 22° n° 4 da LGT, a citação dos responsáveis revertidos em execução fiscal deve incluir a declaração fundamentada dos pressupostos e extensão da reversão e conter os elementos essenciais da respectiva liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais, a fim de poderem "reclamar ou impugnar a dívida, cuja responsabilidade lhes for atribuída, nos mesmos termos do devedor principal".
Não contendo a citação tais elementos, padece de nulidade a arguir no processo executivo.”
Neste sentido, pode ver-se os Acórdãos desta Secção do STA de 6/6/02, in rec. nº 832/02 e de 24/8/05, in rec. nº 934/05.
Feitas estas considerações, vejamos, então, se a citação em causa contém os elementos essenciais da liquidação, incluindo a respectiva fundamentação.
Dos elementos recolhidos nos autos, resulta que o reclamante recebeu a nota de citação junta a fls. 67, advertindo-o apenas de que a execução revertia contra si na qualidade de responsável subsidiário pelo pagamento da quantia exequenda de € 75.815,17, proveniente de dívidas da executada “B..., Lda”, ao mesmo tempo que o citava para no prazo de trinta dias, se assim o entendesse, requerer o pagamento em regime prestacional nos termos do artº 196º do CPPT, “e/ou dação em pagamento nos termos do Art.º 201º do mesmo código ou então deduzir oposição judicial com base nos fundamentos prescritos no Art.º 204º do Código do Procedimento e de Processo Tributário”, informando ainda que, “nos termos do nº 4 do artigo 22º da Lei Geral Tributária a contar da data da citação, poderá apresentar reclamação graciosa ou deduzir impugnação judicial com base nos fundamentos previstos no Art.º 99º e prazos estabelecidos nos artigos 70º e 102º do C.P.P.T.”.
Conjuntamente com a referida “citação” foi-lhe, também, enviada uma folha com uma listagem dos processos (vide fls. 109), uma cópia do despacho de fls. 54 e 55 e certidões de dívida de fls. 112 a 143, que aqui se dão por integralmente reproduzidas para todos os efeitos legais.
Do primeiro e terceiros documentos referidos consta apenas o número do processo, o número da certidão, a identificação do documento de origem, o período do tributo, o tributo, o tipo e respectivo valor.
Assim, desses documentos não constava a natureza das liquidações dos impostos que o reclamante tem que pagar, concretamente, se adicionais, se oficiosas ou se emitidas com base nos elementos declarados pela sociedade devedora, nem se foram efectuadas atentos os elementos declarados ou se, pelo contrário, feitas com base em correcções técnicas efectuadas pela Administração Fiscal ou por virtude da aplicação de métodos indiciários, assim como a natureza dos rendimentos subjacentes a essas liquidações e motivos da sua tributação.
Ora, estas irregularidades são susceptíveis de determinar a nulidade da citação, atento o disposto no artº 198º do CPC, aqui aplicável ex vi do artº 2º, al. e) do CPPT, o qual estatui que “sem prejuízo do disposto no artigo 195.º, é nula a citação quando não hajam sido, na sua realização, observadas as formalidades prescritas na lei” (nº 1). Porém, “a arguição só é atendida se a falta cometida puder prejudicar a defesa do citado” (nº 4).
No caso em apreço, tratava-se de autoliquidação de IVA e o conhecimento deste facto relevava para a “defesa” do revertido (em sentido amplo, abrangendo todas as possibilidades de reacção contra a exigência de pagamento do imposto) pois, relativamente à autoliquidação o regime de reclamação e impugnação, previsto no artº 131º do CPPT, é diferente do que vigora para os casos de liquidação adicional.
Para além disso, embora nos casos de autoliquidação a administração tributária não disponha de outros elementos que não sejam os fornecidos pelo devedor principal e, consequentemente, não possa dar mais informação ao destinatário, o conhecimento de que se tratava de um caso de autoliquidação permitiria ao revertido diligenciar junto do devedor principal no sentido de apurar a forma como foi determinado o montante do imposto autoliquidado.
Por isso, a omissão da indicação na citação de que se tratava de um caso de autoliquidação era susceptível de prejudicar a “defesa” do revertido, pelo que a citação é nula, nos termos do citado artº 198, nºs 1 e 4 do CPC, conjugado com o artº 131º do CPPT e artº 22º, nº 4 da LGT.
5 – O mesmo sucede relativamente ao IRS, que foi retido na fonte e que também não foi pago.
“No caso estamos perante um caso de substituição tributária.
Dispõe o art. 20º da LGT:
- “1.A substituição tributária verifica-se quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte.
- “2.A substituição tributária é efectivada através do mecanismo de retenção na fonte do imposto devido”.
Estaremos aqui – não obstante o disposto no nº 2 do art. 28º da LGT – não perante uma substituição tributária em sentido próprio, mas antes perante um pagamento por conta realizado por terceiro. Ou seja, estamos antes perante uma substituição imprópria (Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2ª Edição, págs. 262-264 ).
Daí que não possamos acompanhar a recorrente quando refere que se está perante uma autoliquidação do imposto levada a cabo pela sociedade de que o oponente é sócio.
Desde logo porque a retenção na fonte não é uma liquidação, verdadeira e própria, como parece defender a recorrente.
Basta ver o actual nº 3 do art. 97º do CIRS, quando aí se diz que “as importâncias efectivamente retidas ou pagas nos termos dos artigos 98º a 102º são deduzidas no valor do imposto …”.
Isto significa que não há, no momento da retenção, qualquer liquidação do imposto na pessoa do substituto tributário.
Ou seja, e como já dissemos, não estamos perante uma autoliquidação” (Acórdão desta Secção do STA de 10/10/07).
Daí que, nestas situações, se não possa falar, ainda, em liquidação efectuada pela AF nem mesmo em autoliquidação, entendendo-se esta como a liquidação feita pelo sujeito passivo, seja ele o contribuinte directo, o substituto legal ou o responsável legal (artigos 82.º, 84.º e 18.º da LGT), pois o procedimento de liquidação só se há-de instaurar com as declarações dos contribuintes (artigo 59.º CPPT).
Tal não significa, contudo, que, quando detectada pela AF uma situação em que o sujeito passivo não declarou factos tributários ou foi liquidado inicialmente imposto em montante inferior ao devido, a AF não proceda a uma nova liquidação oficiosamente.
Neste sentido, o Acórdão desta Secção do STA de 14/11/07, in rec. nº 730/07.
E não se estando perante uma autoliquidação e não tendo sido entregue o montante do imposto retido, sempre a Administração Fiscal estaria obrigada a proceder às liquidações do IRS com base nas declarações da executada originária e fornecer ao reclamante informação detalhada sobre a natureza dos rendimentos subjacentes a essas mesmas liquidações ou dos rendimentos a que se reportavam, bem como indicar os motivos da sua tributação - o que não acontece no caso dos autos.
Tem-se, pois, a fundamentação em causa como insuficiente, a acarretar legalmente a sua falta.
6 – Alega, porém, a recorrente que, a entender-se que houve a preterição de uma formalidade legal, tal não é suficiente para se declarar a arguida nulidade do acto tributário em causa, importando, porém, apurar se há possibilidade de ela ter prejudicado a defesa do reclamante.
A este propósito, escreve-se no Acórdão desta Secção do STA de 10/4/02, in rec. nº 26.503 que, face ao disposto no predito nº 4 do artº 198º, “o que releva para efeito de saber se deve ser atendida a arguição de nulidade é a possibilidade de prejuízo para a defesa do executado e não a existência de um prejuízo efectivo, como se depreende da utilização daquela expressão e não de outra como «quando tenha prejudicado a defesa do citado» ou, simplesmente «prejudicar a defesa do citado»ou outra semelhante.
Sendo assim, para existir nulidade não é exigível ao citado que alegue e prove a existência de um concreto prejuízo para a sua defesa, bastando que se apure que, no caso, não é de afastar a possibilidade de ter ocorrido tal prejuízo.
No entanto, em face das razões de economia e de aproveitamento dos actos processuais que estão subjacentes ao regime de relevância de irregularidades de citação previsto naquele n.º 4 do artº 198.º do C.P.C., o que relevará não será uma mera possibilidade abstracta de prejuízo, a apreciar em face do tipo de falta praticada na efectivação da citação, mas sim a possibilidade de a falta ter prejudicado o citado no exercício dos seus direitos processuais.
Isto não significa, obviamente, que uma resposta negativa à questão da possibilidade de prejuízo seja dada em abstracto, se ele for inconcebível. O que excluem estes princípios de ordem pragmática, é que seja suficiente para concluir pela existência de nulidade uma resposta positiva a essa questão da possibilidade, que baste que seja abstractamente concebível a existência de prejuízo, mesmo que se demonstre que ele, apesar de possível, no caso concreto, acabou não ocorrer.
Nestes termos, é de concluir:
- –que não se pode considerar afastada a relevância da falta por não ter sido alegado e provado que houve prejuízo, pois basta a possibilidade de ele ocorrer;
- –que se for de afastar a possibilidade de este prejuízo ter ocorrido no caso concreto, isto é, se for de concluir que ele não existiu, será de concluir pela não existência de nulidade”.
No caso do IVA, já vimos que, não tendo sido dado conhecimento ao revertido de que se tratava de autoliquidação deste tributo, este facto relevava para a sua defesa, em sentido amplo, abrangendo todas as possibilidades de reacção contra a exigência de pagamento do imposto, pois, relativamente à autoliquidação o regime de reclamação e impugnação, previsto no artº 131º do CPPT, é diferente do que vigora para os casos de liquidação adicional. Além disso, esse conhecimento permitir-lhe-ia diligenciar junto do devedor principal no sentido de apurar a forma como foi determinado o montante do imposto autoliquidado.
No caso específico do IRS, não contendo a citação o acto de liquidação e seus elementos essenciais, incluindo a respectiva fundamentação, também não é de afastar essa possibilidade de prejuízo.
Na verdade, a inclusão nesse acto de citação destes pressupostos previstos na lei, podia facilitar a defesa do reclamante, designadamente a dedução de impugnação - graciosa ou contenciosa - contra as liquidações, sabido como é que a impugnação depende, essencialmente, do conhecimento do discurso formal fundamentador do acto.
Sendo assim, deve entender-se que, no caso concreto, está demonstrado que a falta cometida prejudicou a defesa do reclamante, pelo que a arguição de nulidade, nesta parte, devia ser, como foi, atendida, à face do referido nº 4 do artº 198º do CPC.
7 – Nestes termos e com esta fundamentação, acorda-se em negar provimento ao recurso e em consequência confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/8.
Lisboa, 21 de Maio de 2008. – Pimenta do Vale (relator) – Miranda de Pacheco – Jorge de Sousa.
