O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.173 a 198 do presente processo, através da qual julgou parcialmente procedente a impugnação pela sociedade recorrida, “D., L.da.”, intentada, visando acto de liquidação de I.R.C., relativo ao ano de 1992 e no montante total de € 29.889,19 (5.992.244$00).
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O recorrente termina as alegações (cfr.fls.210 a 217 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:
1- Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, intentada pela ora recorrida contra a liquidação adicional de IRC nº. … de 2/06/1995, relativa ao exercício de 1992, elaborada após verificação por parte da inspeção tributária, numa acção de inspeção interna à contabilidade da empresa, onde foram efectuadas correcções técnicas, nomeadamente, sobre os custos apresentados na autoliquidação de IRC de 1992 e que não poderiam ser aceites, por não preencherem os requisitos prescritos pela Lei;
2- Neste seguimento procedeu-se a correcções técnicas que deverão ser mantidas, nomeadamente a verba de € 26.008,61, relativa as constituídas provisões para créditos de cobrança duvidosa, por não existirem provas de ter havido diligências para o seu recebimento; a quantia no valor de € 13.930,08 relativa a artigos de oferta, por não estar devidamente demonstrado a indispensabilidade para a fonte de produção, não se podendo fazer um nexo de causalidade entre o custo e o benefício; e por último a correcção do valor de € 2.548,81 relativa a "despesas com os despachos", diz a impugnante que resultam de créditos de clientes ou anulação de débitos a clientes que se verificaram serem por conta da impugnante, sendo considerados como custos, a nosso ver indevidamente por não evidenciar a natureza do custo;
3- O Ilustre Tribunal a quo julgou parcialmente procedente a impugnação, anulando estas fracções sobre as correcções técnicas efetuadas, e considerando que nesta parte a liquidação em causa padece de erro sobre os pressupostos;
4- A decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub-judice;
5- Entendeu o Tribunal a quo, no ponto III. da sentença com o título - fundamentação de facto, no nº.7, que a impugnante endereçou cartas a diversos clientes, desde 1989 a 1992, com saldo devedor em conta corrente, a solicitar a liquidação do respectivo saldo em dívida; ... "(cfr. fls. 51,52,55,57,58,59,60,61,63,64,65,66,67, 71 e 73 autos)";
6- Não obstante a junção aos autos por parte da impugnante de diversas cartas com referência ao saldo corrente de vários clientes, é relevante que em nenhuma das respectivas cartas juntas como documento nº. 4, consta o envio da missiva com aviso de recepção, e com respectiva junção da mesma assinada pelo devedor como tomou conhecimento da informação contida, sendo portanto totalmente desconhecido quer para a impugnante, quer para o Tribunal, quer para a Administração Tributária, se as mesmas foram realmente recepcionadas pelas entidades devedoras, pelo que não se poderá considerar como assente no probatório da matéria de facto, como prova de diligência na recuperação do crédito, no sentido que a documentação apresentada não tem a virtualidade de atestar o envio e a recepção;
7- Neste seguimento não podem, para efeitos fiscais, ser aceites as provisões constituídas, porque apesar dos lançamentos efectuados pela contabilidade na conta 211, conforme balancete analítico junto no documento nº. 4, esta conta regista todas as dívidas de clientes que não se encontrem representadas por títulos de crédito, tendo sido os saldos inseridos como crédito de cobrança duvidosa e com possibilidade de serem reconhecidos para efeitos fiscais. No entanto a impugnante deveria demonstrar que se tratam de dívidas incobráveis, pelo que seria indispensável efectuar diligências no sentido de demonstrar que se os créditos inerentes são na realidade de créditos incobráveis, requisito essencial para que sejam aceites fiscalmente, assim como determinava a alínea c) do nº. 1 do artigo 34 do CIRC, apesar dos esclarecimentos prestados, não foi demonstrado por parte da impugnante esta correlação, sendo portanto repostas em conformidade com o previsto no nº. 2 do artigo 33 do CIRC;
8- Isto significa que para além da constituição da provisão ter de se encontrar espelhada na contabilidade da empresa e na conta apropriada aos créditos duvidosos, é indispensável que existam elementos objetivos, nomeadamente, provas documentais de terem sido efectuadas tentativas de cobrança desses valores, através de cartas registadas com aviso de recepção, envio de faxes, telegramas, etc, de forma a conseguir demonstrar as diligências realizadas para a cobrança dos créditos que foram inscritos na conta 211, destacando-se ainda que no conteúdo das missivas, que foram juntas aos autos, não se destaca qualquer prazo para que o devedor cumpra a sua obrigação;
9- Devendo por isso soçobrar a pretensão da impugnante, por não ultimar os devedores a efectuar o pagamento dos créditos de acordo com o requisito na Lei, o ónus da prova que pende sobre a impugnante na demonstração do efectivo cumprimento da comunicação aos devedores do crédito a seu favor, facultando um prazo para o seu cumprimento;
10- Sobre esta temática destaca-se o comentário do código do IRC de 1990: "Por fim, e como já se referiu anteriormente, a Administração Fiscal só aceita provisões (atualmente, perdas por imparidade em créditos) para cobrança duvidosa desde que a contabilidade evidencie esses créditos como duvidosos. Assim, dever-se-ão registar na contabilidade, em contas apropriadas, os créditos duvidosos contabilizando, em subcontas, os créditos desta natureza em função das alíneas a) a c) do nº. 1 do artigo em anotação e dentro dos previstos na alínea c) em função do tempo decorrido desde o vencimento, conforme o nº. 2 do mesmo artigo ou, em alternativa, em registos extra contabilísticos que forneçam a mesma informação, embora sempre com a evidenciação na contabilidade dos créditos de cobrança duvidosa. É também indispensável para a constituição da provisão que existam elementos objectivos sobre as acções propostas, bem como provas documentais de terem sido efectuadas diligências para o recebimento dos créditos em mora.";
11- Outrossim é o facto que alguns destes créditos, segundo o esclarecimento prestado pela impugnante, se reportarem a valores "muito antigos e resultam, normalmente, de diferenças existentes entre os adiantamentos efectuados pelos respectivos clientes e o valor final das contas de despacho não atingindo na sua maioria montantes significativos que justificassem o recurso a qualquer procedimento judicial". Seguramente preterindo o principio da especialização dos exercícios, nos termos do disposto nos art.s 17 e 18 do CIRC, uma vez que desrespeita o período temporal em que devem ser inscritos como custos;
12- Pelo exposto, somos de opinião que o douto Tribunal a quo esteou a sua fundamentação na errónea apreciação das razões de facto e de direito que se encontram subjacentes ao ato de liquidação sindicado, sobre a decisão do valor relativo as provisões, cujo pedido não poderá proceder, por existir uma clara e manifesta violação dos requisitos legalmente consignados no disposto nos artigos 33 e 34, e, em consequência, ter-se violado o art.18 todos do CIRC;
13- Note-se que apenas foi apresentada prova documental e que nunca chegou a existir interpelação para pagamento da quantia considerada como provisão de crédito de cobrança duvidosa;
14- Mais considerou o Ilustre Tribunal a quo na decisão ora em crise, sobre "...a atribuição de ofertas insere-se numa política comercial da empresa, com o objectivo de, por um lado, angariar novos clientes e, por outro, fomentar o estreitamento das relações entre a impugnante e seus clientes. Ofertas que, como se pode constatar dos documentos de suporte, foram na sua grande maioria concedidas durante o mês de Dezembro de 1992, ou seja na quadra natalícia.";
15- Com referência a factualidade dada como provada na decisão ora em crise- factualidade essa que a Fazenda Pública não coloca em questão (nº.9) - é entendimento da Representação da Fazenda Pública que, com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, o Ilustre Tribunal a quo não poderia concluir pela ilegalidade da correcção efetuada sobre os artigos de ofertas na liquidação em questão, por erro sobre os pressupostos;
16- É entendimento da Administração Tributária que não se encontra devidamente demonstrada a indispensabilidade desse encargo na realização de proveitos ou na manutenção da fonte produtora, e de acordo com a prova feita pela impugnante nos autos, nos esclarecimentos prestados, relativamente aos artigos de oferta a clientes apesar de devidamente documentados na contabilidade e justificando a impugnante com atividade da empresa dizendo que facilmente se constata que visam a obtenção dos resultados finais da empresa, não sendo possível identificar os clientes, o certo é que nunca evidenciou a referida indispensabilidade do custo;
17- Com efeito, como se salienta no acórdão do STA de 30/11/11, proferido no processo n° 0107/11, "resulta claro, perante a referência à necessidade de comprovação da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, que a lei só contempla os encargos que sejam determinantes para aquele fim. Ou seja, sem embargo da relevância assumida pela realidade jurídico-económica subjacente às normas fiscais, a lei exige a comprovação da indispensabilidade do custo na obtenção dos proveitos e não apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos.";
18- Ora, o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador precisamente para impedir a consideração ao nível fiscal de gastos que, apesar de contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, que foram incursos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios. É por isso que, como é salientado no Acórdão do STA, proferido em 29/03/06, no Processo nº. 01236/05, a Administração pode excluir gastos não directamente afastados pela lei, debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incursos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa;
19- Face a documentação apresentada nas fls.76 a 90 (documento nº. 6) abrange desde echarpes, luvas, lenços, robot de cozinha, picadora, cafeteira, diversos tipos de café, balanças, livros, perfumes, relógios, garrafas de whisky, na fls.81 consta uma consola da sega e um boneco e vários bibelôs, tudo devidamente documentado, faltando apenas efectuar o nexo de causalidade entre o custo e a sua indispensabilidade para a actividade da empresa;
20- Tal como acontece com as despesas com despachos que não evidenciam a natureza de custos, nem demonstram serem indispensáveis à realização de proveitos;
21- Assim sendo, pelo exposto, com o devido respeito e salvo sempre melhor opinião, entende a Representação da Fazenda que não andou bem o Tribunal a quo ao determinar a anulação dos atos tributários impugnados, devendo ser revogada a decisão ora recorrida, com as legais consequências daí decorrentes.
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Não foram produzidas contra-alegações.
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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da improcedência do presente recurso (cfr.fls.229 a 231 dos autos).
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A sociedade recorrida, em requerimento junto a fls.239 a 243 dos autos, veio suscitar uma alegada nulidade processual nos termos do artº.195, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.2, al.e), do C.P.P.T., visando o despacho que ordenou a subida dos presentes autos a este Tribunal, tudo em virtude da requerente não ter sido expressamente notificada das alegações produzidas pela Fazenda Pública, assim se fixando o termo "a quo" do seu prazo para produzir contra-alegações.
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O recorrente foi notificado do requerimento a suscitar a mencionada nulidade processual, não se pronunciando no âmbito de tal incidente (cfr.fls.245 e 246 dos autos).
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O processo foi com vista ao Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da improcedência da nulidade processual suscitada (cfr.fls.250 dos autos).
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Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.
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FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.175 a 179 dos autos - numeração nossa):
1- A sociedade impugnante, “D., L.da.”, com o n.i.p.c. …, foi notificada através dos ofícios nºs. 03590, de 5/09/1994, e 05327, de 24/10/1994, para efectuar os esclarecimentos requeridos no âmbito da acção de inspecção tributária interna à contabilidade da empresa, referente ao ano 1992 (cfr. documentos juntos a fls.10 a 12 dos presentes autos);
2- Em Dezembro de 1994, a impugnante deu entrada na Direção de Finanças de … da resposta ao pedido de esclarecimentos, cujo teor se dá por reproduzido (cfr.documento junto a fls.13 a 15 dos presentes autos);
3- Os serviços de fiscalização tributária, no âmbito da análise interna, elaboraram um documento de correção Mod.22, relativo ao ano de 1992, com a seguinte fundamentação:
"(…)
6. Constituiu no exercício, provisões para cobrança duvidosa no valor de 2.291.152$00 e possuía já no balanço em 31.12.1991 provisões da mesma natureza no valor de 2.323.106$00. Dado que não demonstrou ter efectuado em 1992 diligências para receber os créditos correspondentes conforme determina a alínea c) do n° 1 do artigo 34° do CIRC, tais provisões deviam ter sido repostas em conformidade com o previsto no n° 2 do artigo 33°, ambos do CIRC.”
11. “Considerou como custo 76.964$00 de multas e penalidades, valor que não é aceite nos termos do artigo 41°, n° 1, alínea d) do CIRC e apenas acresceu no quadro 17 a quantia de 2.679$00.”
(...)
22. - “Artigos para oferta – 2.792.731$00 – Não demonstra serem indispensáveis à realização dos proveitos nem identifica os beneficiários (Q 37-linha 9).”
- “Despesas c/ n/ despachos – 510.990$00 – Não evidencia a natureza do custo nem demonstra serem indispensáveis à realização dos proveitos (Quadro 41-linha 5).”
- “Deslocações e estadas – 2.774.840$00 – as deslocações não estão identificadas nem se especificam os clientes visados pelo que não está demonstrada a indispensabilidade das mesmas para a realização dos proveitos (Q 37-linha 17).”
(...)
(cfr.documento junto a fls.18 a 20 dos presentes autos);
4- Em 24/07/1995, a impugnante foi notificada da liquidação de IRC do ano 1992, n.º …, datada de 22/06/1995, no montante de 5.992.244$00, com data limite de pagamento de 13/09/1995 (cfr.documento junto a fls.17 dos presentes autos);
5- Do mapa de Provisões Mod.30 do ano 1991 da impugnante, consta o saldo de provisões a reportar para o ano seguinte no montante de 2.323.106$00 (cfr.documento junto a fls.48 dos presentes autos);
6- Do mapa de Provisões Mod.30 do ano 1992, consta o saldo de provisões reportado do ano anterior no montante de 2.323.106$00 e um reforço de 2.891.152$00, no total de 5.214.258$00 (cfr.documento junto a fls.49 dos presentes autos);
7- A impugnante endereçou cartas a diversos clientes, desde 1989 a 1992, com saldo devedor em conta corrente, a solicitar a liquidação do respectivo saldo em dívida, nomeadamente:
- Em 24/05/1992 – A. - 3.092$00;
- Em 25/01/1992 – I. Lda. - 48.678$00;
- Em 11/11/1992 – J. - 5.339$00;
- Em 28/01/1992 – J. - 66.914$00;
- Em 14/03/1992 – M. Lda. - 15.660$00;
- Em 21/09/1992 – T. Lda. - 45.485$50;
- Em 28/01/1992 – C. Lda. - 89.556$00;
- Em 28/02/1992 – C., SARL - 129.155$00;
- Em 26/03/1992 – F. Lda. - 65.142$00;
- Em 28/12/1992 – V., Lda. - 1.808.298$50;
- Em 15/12/1992 – P., Lda. - 390.947$60;
- Em 08/06/1992 – U., Lda. - 53.685$50
- Em 11/11/1992 – A., Lda. - 146.324$00;
- Em 23/11/1992 – A. Lda. - 133.233$00;
- Em 25/02/1992 – V., Lda. - 2.340.671$00;
(cfr.documentos juntos a fls.51, 52, 55, 57, 58, 59, 60, 61, 63, 64, 65, 66, 67, 71 e 73 dos presentes autos);
8- A impugnante contabilizou como custo, para o ano 1992, artigos para oferta no montante de 2.792.731$00 (cfr.documentos juntos a fls.77 a 91 dos presentes autos);
9- A impugnante contabilizou como custo, notas de crédito, resultantes da actividade de Despachante Oficial, no montante de 510.990$00 (cfr.documentos juntos a fls.93 a 98 dos presentes autos);
10- A impugnante contabilizou como custo despesas classificadas como deslocações e estadas, no montante de 2.774.840$00 (cfr.documentos juntos a fls.100 a 123 dos presentes autos);
11- Por despacho do Director de Finanças Adjunto, datado de 25/06/1999, o acto tributário impugnado foi revogado parcialmente quanto à correcção referente a “Conservação e Reparação” no montante de 160.000$00 (cfr.documentos juntos a fls.132 a 135 dos presentes autos);
12- Pelo ofício n.º … de 09/04/2015, o … Serviço de Finanças de … informou que a dívida subjacente à liquidação adicional n.º…, relativa a IRC de 1992 foi paga no âmbito do Decreto-Lei 124/96, de 10 de Agosto, com prestações mensais desde 23 de Fevereiro de 1999 a 26 de Setembro de 2000 (cfr.documento junto a fls.170 dos presentes autos).
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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não se provaram outros factos, com relevância para a presente decisão…”.
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Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A matéria de facto, dada como assente nos presentes autos, foi a considerada relevante para a decisão da causa controvertida, segundo as várias soluções plausíveis das questões de direito e, a formação da convicção do tribunal, para efeitos da fundamentação dos factos, atrás dados como provados, está referida no probatório com remissão para as folhas do processo onde se encontram…”.
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese:
1- Declarar extinta a instância por inutilidade superveniente da lide quanto à correcção impugnada referente “Conservação e Reparação”, no montante de 160.000$00;
2- Julgar procedente quanto à correcção das “provisões constituídas para cobrança duvidosa”;
3- Julgar procedente quanto à correcção de “artigos para oferta”;
4- Julgar procedente quanto à correcção das “despesas com despachos” da actividade da impugnante;
5- Julgar improcedente quanto à correção de “deslocações e estadas”.
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Em primeiro lugar, deve o Tribunal examinar e decidir a alegada nulidade processual suscitada pela sociedade recorrida em requerimento junto a fls.239 a 243 dos autos, visando o despacho que ordenou a subida dos presentes autos a este Tribunal, tudo em virtude da requerente não ter sido expressamente notificada das alegações produzidas pela Fazenda Pública, assim se fixando o termo "a quo" do seu prazo para produzir contra-alegações.
Encontramo-nos perante processo de impugnação, face ao qual o regime de recursos aplicável é o previsto no artº.280 e seg. do C.P.P.T. (cfr.artº.279, nº.1, al.a), do C.P.P.T.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, IV volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.409).
Após a junção das alegações produzidas pela recorrente Fazenda Pública (cfr.fls.210 a 217 dos autos), entende o requerente que devia ter sido notificado das mesmas e para que pudesse contra-alegar.
Não tem razão.
Conforme se estatui no artº.282, do C.P.P.T., em processo judicial tributário a apresentação das alegações de recurso do recorrente não tem que ser notificada ao recorrido, cujo prazo para contra-alegar se conta a partir do termo do prazo de que dispõe o recorrente para tal efeito (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/5/2005, rec.454/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/4/2008, rec.22/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2015, proc.7590/14; Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6ª. edição, IV Volume, 2011, pág.443; João António Valente Torrão, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Almedina, 2005, pág.1023).
Em conclusão, não se verifica qualquer nulidade de processado no âmbito dos presentes autos e ainda em primeira instância, após o despacho de admissão do recurso deduzido para este Tribunal, pelo que se indefere o requerimento apresentado pela sociedade recorrida.
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Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
Aduz o recorrente, em primeiro lugar, que exarou o Tribunal "a quo", no nº.7 da matéria de facto, que a sociedade impugnante endereçou cartas a diversos clientes, desde 1989 a 1992, com saldo devedor em conta corrente, a solicitar a liquidação do respectivo saldo em dívida. Que apesar da junção aos autos, por parte da impugnante, de diversas cartas com referência ao saldo corrente de vários clientes, em nenhuma das respectivas cartas juntas como documento nº.4, consta o envio da missiva com aviso de recepção e com a respectiva junção da mesma assinada pelo devedor, atestando que tomou conhecimento da informação contida, assim sendo totalmente desconhecido quer para a impugnante, quer para o Tribunal, quer para a Administração Tributária, se as mesmas foram realmente recepcionadas pelas entidades devedoras, pelo que não se poderá considerar como assente no probatório da matéria de facto, como prova de diligência na recuperação do crédito, no sentido que a documentação apresentada não tem a virtualidade de atestar o envio e a recepção (cfr.conclusões 5 e 6 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, supomos, um erro de julgamento de facto da sentença recorrida.
Dissequemos se a decisão do Tribunal "a quo" padece de tal vício.
Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).
Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).
O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).
Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13).
Tal ónus rigoroso deve considerar-se mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 27/02/2014, proc.7205/13).
No caso concreto, não pode deixar de estar votado ao insucesso o fundamento do recurso em análise devido a falta de cumprimento do ónus mencionado supra, desde logo, quanto ao conteúdo da concreta decisão que deveria ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Apesar disso, sempre se dirá que a decisão recorrida deu como provado, no nº.7 da matéria de facto, o envio de cartas a diversos clientes, que não a sua recepção por estes.
Arrematando, julga-se improcedente o presente esteio do recurso.
Defende, ainda e em síntese, o apelante que não podem, para efeitos fiscais, ser aceites as provisões para créditos de cobrança duvidosa constituídas pela sociedade impugnante. Que a impugnante não fez prova de que se tratam de dívidas incobráveis. Que se encontra violado o princípio da especialização dos exercícios, nos termos do disposto nos artºs.17 e 18, do C.I.R.C., uma vez que desrespeita o período temporal em que devem ser inscritos tais custos. Que não se encontra devidamente demonstrada a indispensabilidade do encargo relativo a artigos de oferta e a sua concatenação com a realização de proveitos ou manutenção da fonte produtora. O mesmo se devendo vincar em relação às despesas com despachos, as quais não evidenciam a natureza de custos, nem demonstram serem indispensáveis à realização de proveitos (cfr.conclusões 1 a 4 e 7 a 20 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece deste vício.
A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.
Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.
Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.).
Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).
O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/3/2006, rec.1236/05; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 17/7/2007, proc.1107/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15).
Refira-se, igualmente, que as empresas são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributável (cfr.artº.98, do C.I.R.C., na versão em vigor em 1992; artºs.29 e 31, do C.Comercial).
Quanto ao enquadramento no aludido artº.23, do C.I.R.C., deve apelar-se a três subsídios jurisprudenciais relativos à aplicação de tal normativo:
1- É entendimento da jurisprudência que a A. Fiscal não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjectivista. Um custo é indispensável quando se relacione com a actividade da empresa, sendo que os custos estranhos à actividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos (ou com o rendimento, na expressão actual do código - cfr.artº.23, nº.1, do C.I.R.C.), explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/04/2010, rec.774/09; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/02/2008, rec.798/07; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/11/2009, proc.3253/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2015, proc.5327/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15);
2- Um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos. Há vários custos que só mediatamente cumprem essa função e que, nem por isso, deixam de ser considerados indispensáveis, nos termos do artº.23, do C.I.R.C. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/6/2011, proc.4589/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2015, proc.5327/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/2/2015, proc. 8137/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15);
3- A questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (cfr.artº.75, nº.1, da L.G.T.) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível, em sede do citado artº.23, do C.I.R.C. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/2/2010, proc.3669/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2015, proc.5327/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/2/2015, proc. 8137/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15).
Revertendo ao caso dos autos, defende, em resumo, a Fazenda Pública que não podem, para efeitos fiscais, ser aceites as provisões para créditos de cobrança duvidosa constituídas pela sociedade impugnante. Que a impugnante não fez prova de que se tratam de dívidas incobráveis. Que se encontra violado o princípio da especialização dos exercícios, nos termos do disposto nos artºs.17 e 18, do C.I.R.C., uma vez que desrespeita o período temporal em que devem ser inscritos tais custos.
Por seu lado, a decisão recorrida concluiu que a inspecção tributária fundamentou esta correcção num único vector, o qual seja, o de que a impugnante não demonstrou ter efectuado, no ano 1992, diligências para receber os créditos correspondentes, conforme determinava o artº.34, nº.1, al.c), do C.I.R.C., visto que se tratavam de créditos em mora há mais de 6 meses. Atenta a factualidade provada constante do nº.7 do probatório, soçobram os fundamentos da A. Fiscal pelo que não deve a correcção manter-se na ordem jurídica.
Vejamos quem tem razão.
O imperativo constitucional da tributação dos sujeitos passivos de I.R.C. segundo o seu lucro real produz distintas consequências, num equilíbrio dos direitos das empresas na opção pela tributação de acordo com a sua contabilidade, estruturada segundo princípios de balanço comercial, e das limitações especificamente previstas para a passagem daquele balanço para o balanço fiscal, enquanto base da determinação do lucro tributável. A lei portuguesa tem encontrado na via normativa a solução para a transformação dos princípios destinados a servir as necessidades comerciais das empresas em normas geradoras de uniformidade no apuramento do lucro tributável. Nesta sede, a provisão, caracterizada como uma reserva de determinada quantia destinada a prever uma incomprovada e futura despesa, no acautelar de riscos especiais prováveis do negócio, encontra um regime normativo estruturado na enumeração taxativa das provisões legalmente dedutíveis, assente em princípios gerais (v.g.obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso) e normas de aplicação específica (v.g.provisões para créditos de cobrança duvidosa), e sendo vocacionado à prevenção do uso abusivo destes processos contabilísticos que visem o adiamento do pagamento do imposto (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/2/2015, proc. 8137/14; J.L.Saldanha Saches, Direito Fiscal, 2.ª Edição, Coimbra Editora, 2002, pág.245 e seg.).
Mais se dirá que, ao abrigo do princípio contabilístico da prudência, os agentes económicos devem adoptar uma postura de cepticismo perante todos os proveitos não realizados e, bem assim, incluir nas respectivas demonstrações financeiras os efeitos que traduzam a compensação das possíveis perdas daqueles montantes. Nestes termos, aos activos que traduzam créditos sobre terceiros devem ser associados os efeitos das incertezas que sobre eles venham a recair. A estas componentes negativas do rédito, reflectidas nas demonstrações financeiras para compensação de prováveis perdas no valor dos activos, era dada a designação de provisões, realidades que actualmente se designam por imparidades.
Atento o anteriormente expendido, a relevância das provisões, adentro cálculos inerentes ao lucro tributável, no duplo aspecto (positivo e negativo) da dotação e reposição, sempre mereceu por parte do legislador fiscal prescrições que visam o seu correcto tratamento.
As contas de provisões são aquelas onde se inscrevem as verbas destinadas a contrabalançar encargos ou prejuízos estimados e actuais de provável processamento futuro ou apenas de montante actualmente incerto. A provisão cria-se com um fim imediato em vista, nomeadamente o de fazer face a um ou mais créditos que se julgam mal parados (cfr.Rogério Fernandes Ferreira, Gestão Financeira, 4ª. edição, I, pág.351 e seg.; A. Álvaro Dória, Reservas e Provisões, Comentário contabilístico, 2ª.edição, Livraria Cruz, Braga, 1983, pág.33 e seg.; ac.S.T.A.-Pleno, 27/2/85, Ap. D.R. de 12/1/87, pág.125 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/11/2001, rec.26080; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 2/10/2001, proc. 4668/00; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/2/2015, proc. 8137/14).
Mais se deve referir que as provisões que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e, bem assim, as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos na lei fiscal, considerar-se-ão proveitos ou ganhos do respectivo exercício (cfr.artº.33, §2, do antigo C.C.I.; artº.33, nº.2, do C.I.R.C., na versão em vigor em 1992).
"In casu", ao contrário do que consta da presente fundamentação da correcção à matéria colectável efectuada pela Fazenda Pública (cfr.nº.3 do probatório), decorre da matéria de facto que a impugnante/recorrida remeteu aos clientes, com dívidas em conta corrente em 1992, cartas com cópia dos extractos da dívida em anexo, a solicitar a liquidação dos saldos em dívida (cfr.nº.7 da factualidade provada). Atentos estes pressupostos, tendo a inspecção tributária, ao seu dispor, a identificação dos clientes da impugnante/recorrida e os mapas de provisões, poderia ter ido mais longe, como lhe competia, solicitando informação da veracidade dessas missivas, bem como a confirmação dos créditos da sociedade impugnante, o que não curou de fazer.
Nestes termos, devem as provisões constituídas por cobrança duvidosa ser consideradas como custo do exercício de 1992, visto se enquadrarem nos artºs.23, nº.1, al.h), e 34, nº.1, al.c), ambos do C.I.R.C., encontrando-se devidamente evidenciadas na contabilidade. Por último, sempre se dirá que não resulta do probatório qualquer violação do princípio da especialização dos exercícios, ínsito no artº.18, do C.I.R.C. (cfr.artº.22, do anterior C.C.I.), o qual determina que os proveitos e os custos devem ser imputados ao período a que respeitam, independentemente do seu recebimento ou pagamento. Por outra palavras, em determinado exercício, devem ser contabilizados os proveitos, e também os custos, que nele efectivamente tenham sido realizados, nisto se expressando o dito princípio da especialização dos exercícios (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/4/2008, rec.807/07; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/9/2012, proc. 3145/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc.2832/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/6/2015, proc.8630/15; J.L.Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Deveres de Cooperação, Autoavaliação e Avaliação Administrativa, 2ª. Edição, Lex, 2000, pág.224 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.172 e seg.).
Concluindo, outra solução não resta senão a da improcedência do presente esteio do recurso, nesta parte se confirmando a decisão do Tribunal "a quo".
Passemos ao exame da decisão recorrida, na vertente da declaração de ilegalidade da correcção incidente sobre o encargo relativo a artigos de oferta.
Defende o recorrente que não se encontra devidamente demonstrada a indispensabilidade do encargo relativo a artigos de oferta e a sua concatenação com a realização de proveitos ou manutenção da fonte produtora.
Deve vincar-se a necessidade de aferir do critério de indispensabilidade para considerar se o custo deve ser compreendido como custo fiscal, atendendo ao seu carácter dinâmico. Assim sendo, as empresas incorrem em custos necessários não só ao seu processo produtivo ou comercial actual/corrente, mas também àquele que querem vir a obter no futuro (v.g.fidelização de clientes, procura de novos clientes, novos produtos, novos mercados, racionalização de processos empresariais, investigação, certificação de qualidade, etc. - cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/6/2015, proc.8630/15).
E recorde-se que a indispensabilidade a que se refere o artº.23, do C.I.R.C., como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição "sine qua non" dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da A. Fiscal na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros (cfr.Tomás Maria Cantista de Castro Tavares, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, in C.T.F., 396, pág.165 e seg.).
No caso "sub judice", é aceitável que, por motivos de fidelização de clientes, procura de novos clientes, relacionamento e estratégia empresarial e comercial, não apenas para a manutenção do seu processo produtivo e comercial actual, mas também face àquele que quer vir a obter no futuro, a sociedade impugnante/recorrida, nomeadamente durante a quadra natalícia, ofereça aos seus clientes, lembranças que reconheçam as suas relações comerciais.
Mais se dirá que a sociedade impugnante/recorrida defende que tais ofertas contribuíram para a obtenção ou realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto. Com este pressuposto, a A. Fiscal poderia, por exemplo, verificar se nos exercícios seguintes se mantiveram, ou não, os proveitos, operando uma relação de causalidade económica, de forma a tentar infirmar o alegado pelo sujeito passivo, o que não logrou fazer.
Rematando, tendo em conta que tais despesas se encontram devidamente suportadas por documentos reflectidos na contabilidade, devem as mesmas ser consideradas como custo do exercício de 1992, também neste segmento se confirmando a decisão recorrida.
Por último, resta apreciar a correcção relativa a despesas com despachos, as quais não evidenciam a natureza de custos, nem demonstram serem indispensáveis à realização de proveitos, defende o recorrente.
Do exame da matéria de facto provada deve concluir-se, com o Tribunal "a quo", que este tipo de despesas resulta da actividade normal da sociedade impugnante/recorrida e prende-se, essencialmente, com notas de crédito processadas com vista a regularizar proveitos, entretanto considerados, ou seja, trata-se da anulação de débitos a clientes que se veio, posteriormente, a acordar serem de conta da empresa (cfr.nº.9 do probatório).
Ora, caso este quantitativo não fosse aceite como custo fiscal traduzir-se-ia numa “dupla tributação”, porquanto, o mesmo montante seria tributado na esfera da sociedade impugnante e dos seus clientes. Deste modo, dever-se-á considerar custo, por se tratar de redução de proveitos e não por se considerarem custos indispensáveis para a realização dos mesmos. Assim é, visto que, tratando-se de créditos lançados nas contas correntes dos clientes, tais verbas, contabilizadas como custo do exercício, por diminuição de proveitos ou anulação dos débitos em relação a esses clientes, não têm de revestir o requisito da indispensabilidade dos custos para a formação de proveitos consagrado no citado artº.23, do C.I.R.C., ao contrário do que defende a inspecção tributária. E não tendo a fiscalização tributária indagado da veracidade das operações contabilizadas e justificadas pela sociedade impugnante/recorrida, tais verbas não podem deixar de revestir, desde logo, a designação de custo por se tratar de uma redução de proveitos, sob pena de tais montantes serem tributados na esfera da impugnante e do seu cliente, conforme já mencionado.
Face ao exposto, também este alicerce do recurso deve improceder.
Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.
X
DISPOSITIVO
X
Face ao exposto, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul ACORDAM EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.
X
Sem custas, devido a isenção subjectiva do recorrente.
X
Registe.
Notifique.
X
Lisboa, 28 de Abril de 2016
(Joaquim Condesso - Relator)
(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)
(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)
