0617/07 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A…, LDA, impugnou no TCA, através de recurso contencioso, o despacho de indeferimento de um recurso hierárquico, proferido pelo Senhor Ministro das Finanças e Economia. O TCA declarou-se incompetente, em razão da hierarquia, para o conhecimento do recurso. O Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Viseu, para quem foi remetido o processo, rejeitou o recurso por ilegitimidade passiva. Interposto recurso desta decisão para o Supremo Tribunal Administrativo veio ela a ser revogada e a ordenar-se que o Impugnante fosse convidado para corrigir a petição, identificando adequadamente o autor do acto recorrido. O Impugnante apresentou, então, uma nova petição, dirigindo o recurso contencioso contra o Senhor Subdirector-Geral dos Impostos. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, que sucedeu na competência do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Viseu, para o presente processo, concedeu provimento ao recurso contencioso e anulou o acto de liquidação impugnado, por ter sido ultrapassado o prazo legal para exercer o direito de liquidação. O Senhor Subdirector-Geral dos Impostos interpôs recurso da decisão para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando alegações com as seguintes conclusões: A sentença recorrida ao ter decidido dar provimento ao recurso contencioso de anulação e ao ter anulado a liquidação de IRC de 89, fez uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos, motivo pelo qual não deve ser mantida. Desde logo, estando em causa nos autos decisão que indeferiu recurso hierárquico interposto, por seu turno, de decisão proferida sobre reclamação graciosa em que o que está em causa é a apreciação da legalidade da liquidação de IRC do ano de 89, da mesma, salvo o devido respeito por opinião contrária, cabia impugnação judicial, nos termos do art 97º , nº 1, al. d) do CPPT , a apresentar nos termos dos artigos 120º e segs. do mesmo Código. É que, embora o nº 2 do art. 76º do CPPT diga que a decisão sobre recurso hierárquico é passível de recurso contencioso, não se pode esquecer que o art. 97º do mesmo Código, na alínea acima referida, vem a prescrever que nos casos em que esteja em causa a apreciação da liquidação do imposto, o meio próprio é sempre a impugnação judicial, veja-se a al. d) do nº 1 em confronto com o nº 2 deste artigo. Daí que, prevendo o direito adjectivo meio próprio para o então recorrente atacar o acto de liquidação de imposto e, não sendo este o recurso contencioso de anulação, há que concluir que o mesmo fez uso de meio inadequado à pretensão que pretende fazer valer, de ver ser declarada a ilegalidade da liquidação de IRC. Por outro lado, no caso presente, não é possível a convolação (do recurso contencioso de anulação para a impugnação judicial), uma vez que à data da interposição do recurso contencioso já está ultrapassado o prazo para deduzir impugnação judicial. É que, tendo o então recorrente deduzido reclamação graciosa, do indeferimento da mesma cabia impugnação judicial, a apresentar no prazo de 15 dias após a decisão da reclamação ( art. 102º , nº 2 do CPPT ), sendo esta a via judicial própria para recorrer do acto de liquidação que o mesmo questiona. Pelo que, existindo erro na forma de processo e não sendo possível a convolação de meio processual impróprio para meio processual próprio, devia o Tribunal "a quo", ter rejeitado o recurso. Depois e, quanto à matéria da impugnação, contrariamente ao que decidiu a sentença recorrida, o prazo de caducidade do direito de liquidar, in casu, só começou a correr com a declaração de caducidade dos benefícios, que ocorreu em 08/04/97. Na verdade, o prazo de caducidade, no caso de benefícios fiscais que implicaram a não liquidação do imposto, conta-se a partir da data da não verificação dos pressupostos, isto é, da data da verificação da condição resolutiva, que, uma vez verificada, produz efeitos retroactivos e impede o decurso do prazo de prescrição. Assim, quando os benefícios foram concedidos provisoriamente ao então recorrente, o prazo de caducidade do direito à liquidação ficou suspenso e, entre a prolação desse despacho e o despacho definitivo, decorreu o período da pendência da condição, da sua verificação ou não. Deste modo, a situação jurídica do então recorrente só ficou definida com o despacho definitivo, isto é, só se consolidou a partir do momento em que se verificaram, ou não, as condições e objectivos esperados do investimento realizado. E assim sendo, também o facto tributário, contrariamente ao entendido pela sentença recorrida, face à condição resolutiva e ao efeito retroactivo da declaração de caducidade dos benefícios fiscais, só se concretizou com a verificação daquela condição resolutiva. Pelo que, no caso, tendo o despacho definitivo de verificação da condição resolutiva sido emitido em 08/04/97 e tendo a liquidação de imposto sido notificada ao então recorrente em 25/10/99, não ocorreu a caducidade do direito de liquidar, cujo prazo só se iniciou naquela primeira data. Ao decidir que tinha ocorrido a caducidade do direito de liquidar, a sentença recorrida fez, pois, salvo o devido respeito, uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos, não devendo ser mantida. Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Ex.ªs, deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, deve ser revogada a sentença recorrida que deve ser substituída por outra que rejeite ou, pelo menos, negue provimento ao recurso contencioso. O Recorrente contra-alegou, defendendo que deve ser negado provimento ao recurso jurisdicional. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos: Objecto do recurso: I. Impropriedade do meio processual utilizado, alegando a recorrente que, estando em causa a apreciação da legalidade da liquidação de IRC do ano de 1989, da mesma cabia impugnação judicial nos termos do art. 97.º, nº l, al. d) do Código de Procedimento e Processo Tributário a apresentar nos termos dos arts. 120 e segs. do mesmo código, e não recurso contencioso (art. 76º, nº 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário), não sendo possível convolação por ter sido ultrapassado o prazo do art 102º, nº 2 do referido diploma legal. II. Caducidade do direito de liquidação em caso de revogação de despacho que concedeu incentivos fiscais e financeiros, designadamente saber a partir de que momento é que se conta tal prazo: se a partir da data da ocorrência do facto tributário, se a partir do despacho que declamou a caducidade dos incentivos fiscais e financeiros. Fundamentação: 1. Em relação á primeira questão enunciada afigura-se-nos que assistirá razão ao recorrente quanto à impropriedade do meio processual utilizado (recurso contencioso), mas já não quanto à impossibilidade de convolação. Com efeito como vem sustentando a jurisprudência deste Supremo Tribunal, do acto de indeferimento de recurso hierárquico interposto de indeferimento de reclamação graciosa, comportando a apreciação da legalidade da liquidação, cabe impugnação judicial e não recurso contencioso, contando-se o respectivo prazo de 90 dias a partir da notificação daquele primeiro indeferimento (art. 102.º, n.º l, al. e) - vide neste sentido, entre outros, os acórdãos deste Supremo Tribunal de 11.04.2007, processo 99/07, de 17.03.2004, processo 1651/03, de 22-06-2005, processo 515/05, de 08.06.2005, processo 0201/05, de 20.04.2004, processo 2031/03, de 15.02.2002, processo 1460/02, e de 04.02.2003, processo 7214/02, todos in www.dgsi.pt. Sobre a questão, afirma Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário, anotado, 5ª edição, pag. 581, o seguinte: «uma interpretação literal do artº 102º (nº 2) deste Código, carece de suporte, por as decisões de recursos hierárquicos que apreciam decisões de indeferimento de reclamações graciosas serem actos que no Código de Procedimento e de Processo Tributário se indicam como podendo ser objecto de impugnação autónoma (art. 76º, nº 2) e, por isso, serem englobáveis, sem esforço, na previsão da al. e) do nº l daquele artº 102, que "abrange os restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código"». E também na mesma linha de pensamento refere José Valente Torrão, no Código de Procedimento e Processo Tributário anotado, 2005, pag. 342, que «admitindo o recurso hierárquico impugnação autónoma e não prevendo a lei prazo para essa impugnação desta decisão, haverá que aplicar o prazo do artº 102º, nº 1, al. e) que se refere genericamente aos casos em que seja admissível a impugnação autónoma do acto tributário e relativamente aos quais não esteja previsto prazo especial» Entendemos pois, sufragado a jurisprudência e doutrina citadas, que a impugnação judicial, no caso de decisão expressa de indeferimento de recurso hierárquico pode ser deduzida no prazo de 90 dias a contar da notificação. No caso, tendo a recorrida sido notificada por ofício de 29.06.2000 (vide fls. 12 do processo administrativo tributário apenso) do despacho de indeferimento de recurso hierárquico e tendo o recurso contencioso dado entrada em 10.07.2000 (vide fls. 2), verificando-se ademais os pressupostos relativos ao pedido e causa de pedir invocada (art. 98º, nº 4 do Código de Procedimento e Processo Tributário), nada impediria a convolação, quer se considerasse o prazo do artº 102º, n.º 1, al. e), quer se considerasse o prazo do art. 102.º, n.º 2, do referido diploma legal. 2. Quanto à caducidade do direito de liquidação: Resulta do probatório que a liquidação impugnada se refere a IRC do exercício de 1989 e decorre da caducidade dos incentivos fiscais e financeiros anteriormente concedidos ao abrigo do Decreto-Lei 194/80 de 19 de Junho. A douta sentença recorrida, apoiando-se na jurisprudência do Acórdão deste STA de 20.12.2000, processo 25516 (in www.dgsi.pt), julgou que o prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto em causa deve ser contado a partir do termo do ano a que respeita. Porém, na situação que foi objecto do referido Acórdão de 20.12.2000, estava em causa a prescrição da obrigação tributária. No caso subjudice o que está em causa é a caducidade do direito de liquidação e saber a partir de que momento é que se conta tal prazo: se a partir da data da ocorrência do facto tributário, se a partir do despacho que declarou a caducidade dos incentivos fiscais e financeiros. Ora, como se salienta naquele mesmo aresto, sendo diversos os regimes relativos à suspensão e interrupção dos prazos de prescrição e de caducidade, importa anotar que «que o prazo de caducidade se suspende por força da concessão de benefícios fiscais susceptíveis de caducar, mas o mesmo facto é irrelevante quanto ao decurso do prazo de prescrição – vd. os arts. 34º, n.º 3 do Código de Processo Tributário e 4.º n.º 2, 11, 12, n.º 3, e 50º n.º 6 do EBF, e hoje o art. 42º n.º 2, als. b) e c) da Lei Geral Tributária » Esta foi também a posição assumida pela jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo nos Acs. de 28.05.2003, processo 426/03 e de 26.11.2003, processo 1113/03, ambos publicados in www.dgsi.pt, concluindo-se neste último que, «ao contrário do que acontece no que concerne ao prazo de caducidade do direito à liquidação, que se suspende por força da concessão de benefícios fiscais susceptíveis de caducar, ao mesmo facto não confere a lei relevância quanto ao decurso do prazo de prescrição». O que aliás decorre dos artigos 46º nº 2 alíneas b) e c) e 49º nºs 1 e 3 da LGT , bem como os revogados artigos 27º do Código de Processo de Contribuições e Impostos e 34º do Código de Processo Tributário (vide também neste sentido o acórdão citado). E isto porque, como referem Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, no seu Código de Processo Tributário, anotado e comentado, 2ª edição, pag. 97: «É equivalente ao facto tributário, para início da contagem do prazo da caducidade do direito à liquidação, a cessação dos pressupostos de facto ou de direito que suportaram o reconhecimento ou a atribuição de benefícios fiscais que implicaram a não liquidação de impostos ou a liquidação em montante inferior àquele que seria efectuado caso não existissem tais benefícios. Cessados esses pressupostos, descomprime-se o direito à liquidação do imposto respectivo, iniciando-se a partir do momento de tal cessação o prazo de caducidade» Vide também neste sentido Joaquim Gonçalves, A Caducidade face ao Direito Tributário, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pag. 249: «Cessando os pressupostos que determinaram o reconhecimento (meramente declarativo) ou a atribuição do benefício, como que se verifica, então a ocorrência do facto tributário e a reposição da tributação, regra que só devido à atribuição do benefício ficara excepcionada». . Afigura-se-nos, assim, que o direito à liquidação e cobrança só pode ser exercido a partir do despacho revogatório dos benefícios provisoriamente concedidos, pelo que não se verifica no caso subjudice a caducidade do direito de liquidação. Termos em que somos de parecer que o presente recurso deve ser julgado procedente, revogando-se a decisão recorrida. As partes foram notificadas deste douto parecer e nada vieram dizer. Corridos os vistos legais, cumpre decidir. 2 – Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto: Por despacho de 20-03-1986, do S.E.S.E. do Planeamento, foram provisoriamente concedidos à recorrente, incentivos fiscais e financeiros, previstos nos artigo 12° e 13° do Decreto-Lei n.º 194/80 , sendo os incentivos fiscais os seguintes: isenção de sisa relativa às aquisições de imóveis integrados no projecto; isenção de Contribuição Industrial e Imposto Complementar, Secção B, por sete anos; Reintegrações e Amortizações (aceleração para o dobro durante dez anos, e consideração como custo para efeitos do artigo 26° do C.C.I. da totalidade dos gastos suportados com a formação e aperfeiçoamento do pessoal. Por despacho de 08-04-1997, de S.E.S.E.A.F. foi determinada a caducidade dos incentivos fiscais e financeiros, ficando revogado o despacho de concessão provisória daqueles incentivos. Na sequência do despacho referido em 2), foi efectuada, em 19-10-1999, a liquidação do imposto de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas do ano de 1989, no montante de Esc. 409.060$00, e juros compensatórios no montante de Esc. 245.570$00. A liquidação foi notificada ao contribuinte, em 25-10-1999, pelo ofício n." 4042, de 21-10-1999. Em 21-01-2000, o contribuinte apresentou reclamação graciosa alegando a caducidade nos termos do artigo 33° do Código de Processo Tributário. Por decisão de 06-04-2000 da Senhora Directora de Finanças, a reclamação foi indeferida. O contribuinte, desta decisão, interpôs, em 08-05-2000, recurso hierárquico, o qual foi indeferido por despacho do Senhor Subdirector-Geral dos Impostos, de 17-06-2000, notificado por ofício datado de 29-06-2000. O presente recurso foi deduzido em 10-07-2000. O imposto foi pago em 27-12-2002 - fls. 129. 3 – As primeiras questões colocadas no presente recurso jurisdicional são a da existência de erro na forma de processo, por o adequado ser o processo de impugnação judicial e não o recurso contencioso, e impossibilidade de convolação por a impugnação judicial ter de ser apresentada no prazo de 15 dias, nos termos do art. 102.º , n.º 2, do CPPT . Os actos de liquidação praticados pela administração tributária podem ser directamente impugnados por via contenciosa [ arts. 95.º , n.ºs 1, e 2, alínea a), da LGT , 97.º, n.º alínea a), e 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT, 62.º, n.º 1, alínea a), do ETAF de 1984, vigente ao tempo em que foi interposto o recurso contencioso e aplicável ao presente processo, por ter sido instaurado antes de 1-1-2004 [ arts. 5.º , n.º 1, e 6.º , alínea e), e 7.º da Lei n.º 15/2002 , de 22 de Fevereiro, na redacção da Lei n.º 4-A/2003 , de 19 de Fevereiro]. O contribuinte, porém, pode optar pela impugnação administrativa, através de reclamação graciosa ( arts. 68.º e 70.º do CPPT ). Embora a reclamação graciosa seja facultativa, a sua decisão é impugnável contenciosamente, como decorre do preceituado nos arts. 102.º , n.º 2, e 106.º do CPPT e 62.º, n.º 1, alínea d), do ETAF de 1984. Por outro lado, nos termos do art. 76.º do CPPT , do indeferimento total ou parcial da reclamação graciosa cabe recurso hierárquico, além de impugnação judicial imediata. Apesar de este recurso hierárquico ser também facultativo, a sua decisão é também impugnável contenciosamente, salvo se de tal decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto, como resulta do preceituado no art. 76.º do CPPT e no art. 95.º , n.ºs 1 e 2, alínea d), da LGT . Como vem entendendo este Supremo Tribunal Administrativo, apesar da referência feita no n.º 2 do art. 76.º do CPPT ao recurso contencioso, como meio de impugnação contenciosa da decisão proferida em recurso hierárquico interposto de decisão de indeferimento de reclamação graciosa, o meio processual adequado para tal impugnação será o recurso contencioso (actualmente a acção administrativa especial, por força do disposto no art. 191.º do CPTA) ou a impugnação judicial, conforme a decisão impugnada comporte ou não a apreciação da legalidade de acto de liquidação, pois é em função desse conteúdo que o art. 97.º , n.ºs 1, alíneas d) e p), e 2, do CPPT delimita os campos de aplicação daqueles meios processuais judiciais tributários e não é perceptível qualquer razão para não ser aplicado esse critério de repartição dos campos de aplicação destes meios processuais à impugnação da decisão de recurso hierárquico. Nos casos de indeferimento tácito de recurso hierárquico, presume-se indeferido o recurso, pelo que quando a decisão da reclamação graciosa impugnada conheceu da legalidade de acto de liquidação (no caso, deferindo parcialmente a pretensão formulada) aquele indeferimento tácito considera-se também ter por objecto a legalidade do acto de liquidação cuja legalidade foi apreciada na decisão da reclamação. Assim, o meio processual adequado para impugnação do referido indeferimento tácito é a impugnação judicial e não o recurso contencioso. Há, pois, erro na forma de processo. 5 – Na sequência da detecção de um erro na forma de processo, impõem o n.º 3 do art. 97.º da LGT e o n.º 4 do art. 98.º do CPPT que se corrija o erro, efectuando a convolação para a forma de processo adequada. Porém, a convolação, que encontra a sua justificação essencial em razões de economia processual, só é de efectuar quando o processo possa ser aproveitado para a forma de processo adequada. No caso em apreço, a Excelentíssima Representante da Fazenda Pública defende ser inviável a convolação, por a petição de recurso ter sido apresentada intempestivamente, à face do prazo de 15 dias previsto no art. 102.º , n.º 2, do CPPT , para impugnação de decisões em caso de indeferimento de reclamações graciosas. O art. 102.º do CPPT estabelece o regime geral dos prazos de impugnação judicial nos seguintes termos: Artigo 102.º Impugnação judicial. Prazo de apresentação 1 – A impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir dos factos seguintes: Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte; Notificação dos restantes actos tributários, mesmo quando não dêem origem a qualquer liquidação; Citação dos responsáveis subsidiários em processo de execução fiscal; Formação da presunção de indeferimento tácito; Notificação dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código; Conhecimento dos actos lesivos dos interesses legalmente protegidos não abrangidos nas alíneas anteriores. 2 – Em caso de indeferimento de reclamação graciosa, o prazo de impugnação será de 15 dias após a notificação. 3 – Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo. 4 – O disposto neste artigo não prejudica outros prazos especiais fixados neste Código ou noutras leis tributárias. No caso em apreço, a decisão impugnada é de indeferimento de um recurso hierárquico e não de uma reclamação graciosa. Não se prevê qualquer prazo especial para a impugnação judicial de decisão proferida em recurso hierárquico, pelo que o prazo adequado será o de 90 dias, previsto na alínea e) do n.º 1 deste art. 102.º. Designadamente, não é aplicável o prazo de 15 dias previsto no n.º 2 deste art. 102.º, pois ele reporta-se apenas à impugnação de decisões de indeferimento de reclamações graciosas, como resulta do seu texto. Na verdade, ao dizer que « em caso de indeferimento de reclamação graciosa, o prazo de impugnação será de 15 dias após a notificação », este n.º 2 reporta-se à notificação do acto de indeferimento da reclamação graciosa, que é o único indeferimento a que se faz referência. Conclui-se, assim, que a impugnação judicial podia ser apresentada no prazo de 90 dias a contar da notificação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, nos termos da alínea e) do n.º 1 do transcrito art. 102.º. Da matéria de facto fixada na decisão recorrida resulta que acto administrativo de decisão do recurso hierárquico foi proferido em 17-6-2000 e o recurso contencioso foi interposto em 10-7-2000, pelo que tem de se concluir pela sua tempestividade. 6 – Assim, não há obstáculo à convolação do processo de recurso contencioso em processo de impugnação judicial. O erro na forma de processo constitui nulidade ( art. 199º do CPC ) pelo que a consequência desse erro é a «anulação dos termos subsequentes do processo que deles dependam absolutamente, devendo sempre aproveitar-se as peças úteis ao apuramento dos factos» ( art. 98.º , n.º 3, do CPPT ). Em consonância com o princípio da economia processual, que está subjacente à convolação e é princípio geral do processo civil ( art. 137.º do CPC ), na determinação do que deve entender-se por «termos do processo que dependam da nulidade» haverá que ter em conta as regras que constam daquele art. 199.º do CPC , isto é, devem anular-se unicamente os actos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida pela lei, não podendo, porém, aproveitar-se os actos já praticados, se do facto resultar uma diminuição de garantias do réu. No caso dos autos, constata-se que a utilização do processo de recurso contencioso em vez do processo de impugnação judicial não implicou qualquer diminuição de garantias para qualquer das partes, pois aquele meio processual até é em geral, mas solene que o processo de impugnação judicial. Designadamente, a fase da contestação ocorreu entre Outubro e Dezembro do ano 2000 (fls. 12 a 14), pelo que, se tivesse sido seguido o processo de impugnação judicial seria aplicável a redacção inicial do CPPT (esta redacção esteve em vigor até 5-7-2001, data da entrada em vigor da Lei n.º 15/2001 , de 5 de Junho), segundo a qual o prazo para a Fazenda Pública contestar era de dez dias, podendo ser prorrogado por trinta dias se houver necessidade de obter informações ou de aguardar a consulta feita a instância superior ( art. 112.º , n.ºs 2 e 3 do CPPT , na redacção inicial). O prazo para resposta ao recurso contencioso era de um mês (art. 45.º da LPTA), mas, tratando-se de um prazo judicial anterior à entrada em vigor da reforma do CPC operada pelos Decretos-Lei n.º 329-A/95, de 12 de Setembro, e 180/96, de 12 de Dezembro, suspendia-se, inicialmente, aos sábados e domingos ( art. 144.º , n.º 3, do CPC na redacção anterior à referida reforma). Por isso, aquele prazo de um mês com suspensões, passou, após aquela reforma do CPC, a ser de 40 dias contínuos, por força do disposto no art. 6.º, n.º 1, alínea d) do referido DL n.º 329-A/95 , na redacção dada pelo art. 4.º do DL n.º 180/96 . Isto é, o prazo que foi concedido para resposta foi idêntico ao prazo máximo de que a Fazenda Pública disporia para contestar em processo de impugnação judicial, se lhe fosse concedida prorrogação. Por outro lado, o prazo para alegações no recurso contencioso era de 30 dias [art. 34.º do RSTA, adaptado em conformidade com o art. 6.º, n.º 1, alínea e) do referido DL n.º 329-A/95 , na redacção dada pelo art. 4.º do DL n.º 180/96 ], idêntico ao prazo máximo que podia ser concedido para alegações no processo de impugnação judicial ( art. 120.º do CPPT ). Para além disso, a prova oferecida pela Fazenda Pública é de natureza apenas documental pelo que não se vislumbra que possa ter sido prejudicada por menores possibilidades probatórias. Também no que concerne ao presente recurso jurisdicional, não se vislumbra que a Fazenda Pública possa considerar-se prejudicada pela utilização do processo de recurso contencioso, pois o prazo para alegações é de 30 dias [art. 106.º da LPTA, adaptado em conformidade com o art. 6.º, n.º 1, alínea e) do referido DL n.º 329-A/95 , na redacção dada pelo art. 4.º do DL n.º 180/96 ], enquanto se fosse utilizado o processo de impugnação judicial o prazo para alegar seria de 15 dias ( art. 282.º , n.º 3, do CPPT ). Por outro lado, o facto de as funções de representação da Fazenda Pública ter sido assegurada, na 1.ª instância, pelo Senhor Subdirector-Geral dos Impostos em vez do Director Distrital de Finanças (ou em quem ele delegasse a competência) não pode considerar-se como diminuidora de garantias para a Fazenda Pública, uma vez que se trata de entidade hierarquicamente superior, vocacionada mesmo para representação judicial da Fazenda Pública a nível da 2.ª instância, como resulta do preceituado no art. 73.º, alíneas b) e c), do ETAF de 1984. Conclui-se, assim, que podem ser aproveitados todos os actos praticados, pelo que é de efectuar a convolação sem cumprimento de qualquer outra formalidade. 7 – A questão de fundo que é colocada no presente recurso jurisdicional é a de saber se ocorreu a caducidade do direito de liquidação. Está-se perante uma situação em que foram concedidos incentivos fiscais e financeiros, sendo a liquidação dos tributos correspondentes aos primeiros efectuada na sequência da revogação do despacho de concessão. O despacho que revogou os incentivos foi proferido em 8-4-1997 e a liquidação de IRC impugnada através da reclamação graciosa e do recurso hierárquico foi notificada ao contribuinte em 25-10-1999. O art. 79.º do CIRC, na redacção inicial, estabelecia que « só poderá ser liquidado IRC até ao fim do quinto ano seguinte ao da ocorrência do facto gerador do imposto, devendo a correspondente liquidação ser notificada, dentro do mesmo prazo, ao contribuinte ». O art. 33.º , n.º 1, do CPT estabelece que « o direito à liquidação de impostos e outras prestações tributárias caduca se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário ou, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu » e que « a instauração da acção judicial, no caso de situações litigiosas, determina a suspensão do prazo de caducidade até ao trânsito em julgado da decisão ». A aplicarem-se estas regras, é inequívoco que terá ocorrido caducidade do direito à liquidação, uma vez que não foi notificada à Impugnante liquidação de IRC relativo a 1989 até ao termo do quinto ano subsequente àquele em que ocorreram os factos tributários. Porém, relativamente aos incentivos fiscais em causa, vigora um regime especial definido no art. 43.º DL n.º 194/80 , de 19 de Junho em que, sob a epígrafe « contrapartida dos incentivos e fiscalização », se estabelece o seguinte: 3 - O não cumprimento dos objectivos e condições a que aludem os números anteriores implicará, além da caducidade de todos os benefícios concedidos à empresa promotora, a obrigação de, no prazo de trinta dias a contar da respectiva notificação: Restituir as importâncias correspondentes aos benefícios financeiros já recebidos, acrescidas de juros calculados à taxa aplicável a operações activas de prazo correspondente; Pagar as importâncias correspondentes às receitas fiscais não arrecadadas, acrescidas do juro compensatório de 12% ao ano, contado da data da transmissão, no caso da sisa, e do dia imediato ao último do respectivo prazo de cobrança à boca do cofre em que normalmente devia ser efectuado o pagamento dos outros impostos, até à data daquela notificação, procedendo-se, na falta de pagamento dentro daquele prazo de trinta dias, ao débito ao tesoureiro da Fazenda Pública para cobrança, com juros de mora, nos sessenta dias seguintes, findos os quais haverá lugar a procedimento executivo Nesta norma criam-se, como contrapartida da concessão dos benefícios, obrigações autónomas de pagamento de quantias, subordinadas à condição resolutiva que impende sobre a concessão de incentivos de «não cumprimento dos objectivos e condições». No caso de incentivos financeiros, a obrigação que é contrapartida da concessão consiste na restituição das quantias recebidas e, no caso de incentivos fiscais, no pagamento das importâncias correspondentes às receitas fiscais não arrecadadas, acrescidas do juro compensatório de 12% ao ano. Não se trata, aqui, directamente, de pagamento dos impostos devidos, mas do pagamento de uma quantia como contrapartida da concessão de incentivos financeiros, derivada do não cumprimento dos objectivos ou condições a que a concessão ficou subordinada, obrigação esta que é autónoma e distinta das obrigações de pagamento do imposto que poderiam resultar das respectivas liquidações, autonomia essa que, aliás, é evidenciada pela taxa de juros compensatórios especialmente fixada, de 12% ano, que não coincide com a taxa desses juros prevista quer no art. 80.º do CIRC (na redacção inicial e na do Decreto-Lei n.º 44/98 , de 3 de Março) quer no art. 83.º do CPT , normas estas em que se prevê que a taxa de juros compensatórios corresponde à taxa básica de desconto do Banco de Portugal em vigor no momento do início do retardamento da liquidação do imposto, acrescida de cinco pontos percentuais. Isto é, esta obrigação prevista no art. 43.º DL n.º 194/80 não é directamente de pagamento dos impostos que não foram liquidados acrescida dos juros compensatórios que deveriam ser cobrados, mas, como resulta do seu texto, uma obrigação distinta, de pagamento de importâncias correspondentes às receitas fiscais não arrecadadas, acrescidas do juro compensatório de 12% ao ano. A fonte desta obrigação não são já os factos tributários que são considerados para cálculo da importância a pagar, mas sim o facto de não serem cumpridos os objectivos e condições a que estava subordinada a concessão de incentivos. Como resulta literalmente do texto do citado n.º 3 do art. 43.º, é esse não cumprimento dos objectivos e condições que «implicará, além da caducidade de todos os benefícios concedidos à empresa promotora, a obrigação de, no prazo de trinta dias a contar da respectiva notificação», pagar as quantias referidas nas suas alíneas a) e b). Aliás, nem outra solução se compreenderia, pois, prevendo-se, no art. 12.º do citado Decreto-Lei n.º 194/80 , a concessão de incentivos por períodos superiores aos dos prazos de caducidade de liquidação dos impostos, a aplicação destes prazos reconduzir-se-ia à inviabilidade legal de impor o pagamento das contrapartidas previstas para o não cumprimento dos objectivos e condições, nos termos do art. 43.º, n.º 3, alínea b), o que estaria em manifesta oposição com o objectivo visado com esta última disposição, que é o de permitir cobrar as quantias que seriam cobradas nos casos em que se constatar esse não cumprimento. Por isso, assente que os prazos de caducidade do direito de liquidação são aplicáveis a esta situação (matéria sobre a qual a Fazenda Pública não discorda do decidido na sentença recorrida) a solução congruente e, por isso, aceitável à face do princípio da unidade o sistema jurídico, que é o elemento primacial da interpretação jurídica ( art. 9.º , n.º 1, do Código Civil ), é a de que o prazo de caducidade do direito previsto no art. 33.º , n.º 1, do CPT , se conta a partir do facto tributário que dá origem à obrigação [o facto que « implica (...) a obrigação » de pagamento] que é a constatação do não cumprimento dos objectivos e condições de concessão dos incentivos. Para além disso, esta solução está em sintonia com a regra geral em matéria de início dos prazos de caducidade que é a de que eles se iniciam « no momento em que o direito puder legalmente ser exercido » ( art. 329.º do Código Civil ). ( ( ) Neste sentido, pode ver-se o acórdão do STA de 21-11-2001, recurso n.º 26389. ) Por isso, o acto impugnado não enferma da ilegalidade que o Impugnante lhe imputou. Nestes termos, acordam em conceder provimento ao recurso jurisdicional; convolar o processo de recurso contencioso em processo de impugnação judicial; revogar a sentença recorrida; julgar improcedente a impugnação. Custas pela A…, LDA, com taxa de justiça calculada com base no valor da impugnação, neste STA e na 1.ª instância, com procuradoria de 50% neste STA. Lisboa, 19 de Dezembro de 2007. - Jorge de Sousa (relator) – Baeta de Queiroz – Pimenta do Vale.